II FSK 1347/08

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1224/07 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1224/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Sp. z o. o. w Łodzi (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 lutego 2006 r., sygn. I SA/Łd 1091/05, po rozpoznaniu skargi spółki na w/w decyzję uchylił zaskarżoną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 954/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż uznał, że sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że poza sporem jest to, iż umowa spółki przewidywała (i nadal przewiduje) w § 12 zobowiązanie wspólników do dopłat w wysokości nie przekraczającej dziesięciokrotnej wysokości posiadanych udziałów. Dopłaty takie mają być dokonywane w razie zaistnienia "odpowiednich potrzeb" lub na pokrycie ewentualnych strat bilansowych w kapitale zakładowym spółki, a ich podstawą jest uchwała zgromadzenia wspólników, która określa termin wnoszenia dopłat, ich wysokość, a także sprawę ich zwrotu. Umowa spółki, także w § 12 przewiduje możliwość utworzenia z zysku do podziału funduszu rezerwowego na pokrycie strat bilansowych oraz stanowi, że utworzenie funduszu rezerwowego bądź przeznaczenie zysku do podziału lub jego części na ten fundusz wymaga uchwał Zgromadzenia Wspólników. Podczas Zgromadzenia Wspólników spółki w dniu 29 czerwca 2001 r. wspólnicy podjęli uchwałę numer [...] zgodnie, z którą utworzony kapitał rezerwowy mógł być zwiększony z innych źródeł niż zysk do podziału, a w szczególności z pożyczek, odsetek od pożyczek "itp.". Podczas Zgromadzenia Wspólników odbytego w dniu 20 września 2001 r. wspólnicy skarżącej podjęli uchwałę nr 6, zgodnie z którą nie zwrócone przez spółkę pożyczki udziałowców, wraz z należnymi im odsetkami zwiększą kapitał rezerwowy o kwotę 254.641,52 zł. Wraz z uchwałą, każdy ze wspólników złożył oświadczenie, zgodnie z którym postanowił udzieloną w 1999 r. pożyczkę spółce wraz z należnymi odsetkami przekazać na kapitał rezerwowy.

W ocenie Sądu, wobec w/w okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że wspólnicy spółki przekazali środki z nie zwróconych pożyczek wraz z odsetkami na kapitał rezerwowy, a nie dokonali dopłat zgodnie ze zdaniem pierwszym § 12 umowy spółki. Treść uchwały numer 6 Zgromadzenia Wspólników nie rodzi żadnych wątpliwości nie tylko z tego powodu, że znajduje się w niej wyraźne stwierdzenie o zwiększeniu "kapitału rezerwowego", ale także dlatego, że w żadnej części ów akt nie przewidywał (jak to wynika z uregulowań zawartych w § 12) ani terminu wnoszenia dopłat, ani ich wysokości, ani "sprawy ich zwrotu". Z tego powodu nie ma podstaw do rozważania na gruncie tej sprawy skutków uregulowań zawartych w art.177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U z 1994 r., poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej KSH, w kontekście treści art.12 ust.4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop. Wprawdzie już w toku postępowania sądowego (po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2006 r. w sprawie I SA/Łd 1091/05 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 954/06) do akt wpłynęło pismo procesowe spółki wraz z protokółem Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 sierpnia 2001 r. i uchwałami z dnia 20 września 2001 r. (k.110-114 akt sądowych) i abstrahując od istotnych wątpliwości, co do prawdziwości okoliczności wynikających z przedstawionych przez spółkę dokumentów (w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, bo przecież postępowanie w sprawie zarówno przed organami podatkowym jak i sądowe było długotrwałe, a skarżąca była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, a dokumenty owe "ujawniły się" dopiero na tak późnym etapie postępowania), to należy wskazać, że nie mogły one mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. Z punktu widzenia uregulowania zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U 137 poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., do którego odwołuje się w sprawach podatkowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., ujawnienie owych dokumentów jest wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. Okoliczność ta nie stanowi jednak "naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a, będącego podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Sąd wskazał, że podstawą dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych były w/w dokumenty w postaci umowy spółki, uchwały numer 4/2001, uchwały nr 6 z dnia 20 września 2001 r. wraz z oświadczeniami wspólników. Rację ma skarżący, że zgodnie z art. 65 § 1 kc oświadczenie woli należy tłumaczyć, jak wymagają tego ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W wypadku umów należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 kc). Z tym, że te reguły mają zastosowanie wówczas, gdy treść oświadczenia woli budzi wątpliwości interpretacyjne, zaś w ocenie Sądu żaden z opisanych powyżej dokumentów takich wątpliwości nie rodzi. Skarżący nie wskazał nawet w świetle jakich zasad współżycia społecznego oraz których ustalonych zwyczajów należy tłumaczyć treść uchwał Zgromadzenia Wspólników, aby odpowiadała ona rzeczywistemu zamiarowi stron wbrew ich dosłownemu brzmieniu. Powołany przez stronę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 1998 r., w sprawie I CKN 815/97, OSNC 1999/2/28 dotyczy interpretacji postanowienia umownego znaczeniowo niejasnego, a jak już wyżej wskazano uchwały nie rodzą żadnych tego rodzaju wątpliwości. Z tego powodu rozważania aktualności tez zawartych w powołanych przez autora skargi publikacjach nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd przyjął, że zarzut naruszenia treści art. 65 kc odnosi się do zarzutu naruszenia art. 122 ord. pod. Uznał, że organy podatkowe nie naruszyły ani art. 122 ord. pod., ani art. 187 i art. 191 ord. pod.

Sąd wskazał, że zasadniczym argumentem skargi jest twierdzenie, wywiedzione z treści art. 192 KSH, że przysporzenie majątkowe jakiego dokonali wspólnicy mocą uchwały nr 6 z dnia 20 września 2001 r. miało charakter zwrotny w formie dywidendy. Wysokość zysku przeznaczonego do podziału obejmuje zysk za ostatni rok obrotowy, powiększony o kwoty ujęte bilansowo w ramach kapitałów (funduszy) rezerwowych, utworzonych w poprzednich latach. Nie jest jednak możliwe przeznaczenie na wypłatę dywidendy kwot przekazanych na fundusze rezerwowe utworzone zgodnie z ustawą lub umową, "które nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy". Sąd wskazał odnośnie funduszy utworzonych na podstawie umowy spółki, że przeznaczenie ich na wypłatę na rzecz wspólników będzie możliwe, jeśli zostanie dokonana zmiana umowy spółki i modyfikacja celu, na który dany fundusz został utworzony. Z § 12 umowy spółki z dnia 9 stycznia 1992 r. wynika, że fundusz rezerwowy w skarżącej został utworzony w celu pokrycia strat bilansowych, a nie w celu wypłaty dywidendy w następnych latach. Z tych powodów argumentacja skarżącego, co do zwrotnego charakteru przysporzenia, którego wspólnicy dokonali na rzecz skarżącej jest niezasadna.

Sąd podniósł, że kapitał rezerwowy jest nieobligatoryjnym funduszem spółki tworzonym w celu zapewnienia stabilności jej działania. Może być utworzony zarówno z zysku do podziału jak też z dobrowolnych wpłat wspólników. Jak wynika z oświadczenia spółki z dnia 19 grudnia 2003 r. wolą wspólników było trwałe pozostawienie środków finansowych w spółce. Brak jest jakiegokolwiek oświadczenia (uchwały) o zwrotnym charakterze owego przysporzenia. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka osiągnęła przychód, doszło bowiem do przyrostu majątkowego, zwiększyły się jej aktywa, uzyskanymi środkami mogła dysponować jak własnymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Na skutek uchwały nr 6 z dnia 20 września 2001 r. spółka otrzymała od wspólników środki, które zwiększyły jej kapitał rezerwowy. Zatem niewątpliwie zdarzenie to należy oceniać z punktu widzenia art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez:

- oddalenie skargi, mimo że w postępowaniu przed Sądem i w postępowaniu podatkowym doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie dokonano prawidłowych oraz pełnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadzono do błędnych ustaleń odnośnie oceny prawnej i podatkowej czynności dokonanej przez zgromadzenie wspólników skarżącej spółki uchwałą nr 6 z 2001 r. zwiększenia kapitału rezerwowego w spółce, ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych spółce przez wspólników, podczas gdy doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 187 i 191 ord. pod. Uchybienie powyższe wystąpiło w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej pusa oraz z art. 3 § 2 p.p.s.a.;

2) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 ord. pod., poprzez:

- bezpodstawne uchylenie się od oceny dowodu z dokumentów: uchwał zgromadzenia wspólników dotyczących ustanowienia dopłat dołączonych pismem z dnia 4 lutego 2008 r. i tym samym nierozważenie całokształtu okoliczności sprawy;

- przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a w szczególności dowodu z dokumentów zgłoszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym w postaci uchwał zgromadzenia wspólników dotyczących ustanowienia dopłat dołączonych pismem z dnia 4 lutego 2008 r.;

3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić, poprzez:

- niewyjaśnienie, czy uchwała nr 6 z dnia 20 września 2001 r. na trwale i bezzwrotnie przekazała spółce powyższe środki, czy też jedynie wyrażała wolę wspólników na co środki z pożyczki powinny być przeznaczone, przy czym w dalszym ciągu podlegały one zwrotowi na rzecz pożyczkodawców;

- niewyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie doszło do zwolnienia spółki z długu;

4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., mające

istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione nieodniesienie się, brak oceny i pominięcie znaczenia dowodów z dokumentów zgłoszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym w postaci uchwał zgromadzenia wspólników dotyczących ustanowienia dopłat dołączonych pismem z dnia 4 lutego 2008 r. oraz dowolne i nieuzasadnione uznanie, że nie mogły mieć one wpływu na treść rozstrzygnięcia;

5) naruszenie art. 145 § ust. 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, mimo że podczas postępowania sądowoadministracyjnego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, w postaci uchwał zgromadzenia wspólników dotyczących ustanowienia dopłat dołączonych pismem z dnia 4 lutego 2008 r.;

6) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 508 kc, przez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że doszło do zwolnienia z długu spółki, pomimo tego, że do zwolnienia z długu nie doszło;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego;

- art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy updop przez jego niezastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego;

- art. 65 § 1 i 2 kc przez przyjęcie, że treść uchwały nr 6/2001 z dnia

20 września 2001 r. nie powodowała wątpliwości interpretacyjnych, w sytuacji gdy te wątpliwości wystąpiły i zostały błędnie rozstrzygnięte;

- art. 177 i art. 192 KSH przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w ustaleniu przedmiotowego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna została sporządzona w taki sposób, że nie dostrzegała, iż w sprawie orzekał już w przedmiocie oceny czy wpłata kwoty 254.641,52 zł była bezzwrotną pożyczką i odsetkami od niej, udzielonej spółce przez wspólników, czy też dopłatami, Naczelny Sąd Administracyjny, który wydał wyrok w dniu 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 954/06. W wyroku tym dokonał wykładni przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w kontekście prawnej kwalifikacji tych wpłat na fundusz rezerwowy. Sąd stwierdził wówczas, że "bezspornym w sprawie jest fakt przekazania przez wspólników spółki kwoty 254.641,52 zł na fundusz rezerwowy spółki oraz, że poprzez utworzenie tego funduszu rezerwowego o równowartości niezwróconych pożyczek i odsetek nastąpiło zwiększenie majątku skarżącej". Ponadto NSA stwierdził, że "w sprawie podjęte zostały przecież uchwały, złożone przez wspólników oświadczenia, które postanawiały o zwiększeniu funduszu rezerwowego, ale nie w drodze dopłat". W konsekwencji Sąd nakazał tylko Sądowi pierwszej instancji dokonanie prawnej kwalifikacji tego wzrostu majątku spółki w zakresie art. 12 updop. NSA czynił to więc na podstawie art. 190 p.p.s.a., bowiem dokonał w tym zakresie wykładni przepisów postępowania, tj. wskazanych wyżej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., które jego zdaniem naruszył Sąd pierwszej przyjmując, że zwiększenie funduszu rezerwowego poprzez przekazanie na jego rzecz równowartości niezwróconych pożyczek i odsetek mogło być także dopłatami w rozumieniu art. 177 i art. 179 KSH. W takim stanie sprawy poglądem tym był związany Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 190 p.p.s.a. Przepis ten stwierdza, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Co więcej wówczas przyjmuje się, że "skoro sąd kasacyjny przesądzi, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, a organ prawidłowo ocenił charakter wpłat na fundusz rezerwowy, to w ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie powoływanie nowych faktów i dowodów wskazujących, że wspomniane wpłaty były jednak dopłatami". W rozpoznawanej sprawie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały, wbrew wymogom z art. 190 p.p.s.a., oparte na wykładni przepisów postępowania ustalonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wręcz przeciwnie zarzuty skargi kasacyjnej tę wykładnię kwestionują.

Zauważyć jeszcze trzeba, że Sąd pierwszej instancji kierując się wykładnią przepisów postępowania ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że sporne wpłaty dopłatami, o których mowa w art. 177 i art. 179 KSH nie były choćby dlatego, że tak wprost postanowili wspólnicy nie wskazując ani terminu wnoszenia dopłat, ani ich wysokości, ani sprawy ich zwrotu. Poza tym z art. 179 § 1 w zw. z art. 177 KSH wynikałoby, ze uchwala o wniesieniu dopłat powinna też wykazywać cel ich wniesienia, a tego we wspomnianych uchwałach z dnia 29 czerwca i 20 września nie było. Konsekwencją tego poglądu jest też to, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że załączone do pisma procesowego uchwały z dnia 20 września 2001 r. i protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 sierpnia 2001 r. dokumentując, że sporne wpłaty były dopłatami o charakterze zwrotnym, nie mogą wskazywać na zaistnienie przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji na skutek zaistnienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjne zarzuty są chybione także i z innego powodu. Otóż w piśmiennictwie (zob. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, poz. 16), a także w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 227/07 niepubl.) nie budzi wątpliwości to, że przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 ord. pod., mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wybrał tylko te za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, które wiążą się z naruszeniem prawa w postępowaniu podatkowym i tylko takim daje walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one powodować w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaś podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 210 § 1 pkt 5 ord. pod. (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) nie zachodzi podstawa do przyjęcia, że "organ naruszył prawo" tak jak tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Także i z tych względów nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej spółki, że Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 3 § 2 p.p.s.a., czy art. 1 § 2 pusa.

Nie sposób także zgodzić się z argumentacją spółki, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 192 KSH, czy też art. 508 w zw. z art. 65 § 2 kc. Otóż w kwestii pierwszej zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wpłaty na fundusz rezerwowy nie miały charakteru zwrotnego, gdyż z mocy § 12 umowy spółki fundusz rezerwowy skarżącej został utworzony w celu pokrycia strat bilansowych, a więc nie w celu wypłaty dywidendy w latach następnych. Już tylko to ustalenie faktyczne przesądza wprost, że na wypłatę dywidendy nie mogą być przeznaczone kwoty przekazane na fundusz rezerwowy, utworzony zgodnie z ustawa lub umową, które nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. W sytuacji, gdy ani w umowie spółki ani w konkretnej uchwale nie wskazano wprost, że zwiększenie funduszu rezerwowego z niezwróconych pożyczek i odsetek nie zostanie przewidziane na wypłatę dywidendy, to nie można tego celu wyprowadzać z wykładni także z uwagi na to, że w umowie wprost wskazano inny cel przeznaczenia funduszu rezerwowego. Taka wykładnia umowy byłaby sprzeczna z treścią art. 65 § 2 kc. W tym stanie sprawy nie sposób zakwestionować poglądu Sądu pierwszej instancji, że przekazanie kwoty pożyczek i odsetek na majątek spółki miało charakter trwały. To zaś oznacza, że Sąd pierwszej instancji, wbrew poglądom skargi kasacyjnej, nie naruszył art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, ani art. 12 ust. 4 pkt 11 updop.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 210 § 1, art. 205 § 2, art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).