II FSK 1312/22

II FSK 1312/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Jan Grzęda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 222/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-05-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 14 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia NSA Beata Cieloch Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 222/22 w sprawie ze skargi D.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 24 maja 2022 r., I SA/Bd 222/22, oddalił skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2022 r. określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
2. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r., poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f."), art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży węgla oraz, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez skarżącą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy faktury wystawione na rzecz skarżącej odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i w określonym w związku z tym przychodem. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni powyższych przepisów jest ustalenie, że prowadząc działalność gospodarczą w 2018 r. skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 3.969.901,14 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości: 4.095.206,51 zł i stratę w wysokości 125.305,37 zł, podczas gdy skarżąca w roku podatkowym 2018 wykazała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 3.940.012,91 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 4.327.602,31 zł oraz stratę w wysokości 387.589,40 zł.
2) § 11 ust 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 728) poprzez przyjęcie, że księgi prowadzone przez skarżącą są wadliwe i nierzetelne, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
3) Art. 10 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: "u.p.p.") poprzez z góry przyjęte założenie, że skarżąca działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowania dobrych obyczajów oraz poprzez to, że wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść przedsiębiorcy.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540., dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych skarżącej w części dotyczącej opisanych w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowości,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niewzięciu pod uwagę z urzędu niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze tego, czy nie doszło do naruszenia art. 229 o.p. wskutek nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w sytuacji, gdy w sprawie istniały istotne wątpliwości co do faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych spornymi fakturami i podjęcie działań było niezbędne do ich wyjaśnienia, na co w toku postępowania wskazywała skarżąca,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia rozstrzygnięcia na błędnym przyjęciu, że podmioty wskazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, nie świadczyły usług na rzecz skarżącej, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż usługi były wykonywane. Sąd oddalił skargę, pomimo że organ odwoławczy nie dokonał wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz ignorował dowody przemawiające na korzyść skarżącej, takie jak m.in. fotografie uszkodzonych pojazdów, które wymagały naprawy, co uzasadniało wykonanie usługi przez wskazany na fakturze podmiot na rzecz skarżącej. Ponadto, organy podatkowe nie tylko nie wzięły pod uwagę, ale również nie zweryfikowały faktów przedstawionych przez skarżącą w zastrzeżeniach do kontroli podatkowej z 10 stycznia 2021 r., czym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ II instancji nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo iż skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka i oparł rozstrzygnięcie, podtrzymane w wyroku przez WSA, na błędnym przyjęciu, że skarżąca padła ofiarą próby oszustwa, nie zaś ataku hakerskiego, którego wynikiem była utrata danych. Organ podatkowy nie przeprowadził również konfrontacji pomiędzy skarżącą a świadkami wymienionymi na kartach [...] protokołu kontroli, celem wyeliminowania sprzeczności,
4) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowa art. 2a, art. 121 § 1 o.p, art. 122, art. 124 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, bez uwzględnienia zasady przekonywania, w tym przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej. WSA w przedmiotowej sprawie, dokonując oceny i analizy materiału dowodowego, bezpodstawnie uznał za zasadne ustalenia organów podatkowych, zignorował wszelkie dowody, zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, świadczące na korzyść skarżącej i potwierdzające, że usługi były faktycznie wykonywane. WSA często opierał się na wyrwanych z kontekstu zdaniach z zeznań świadków, ignorując przy tym dowody z dokumentów.
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez: wybiórcze potraktowanie zebranego materiału, opieranie się głównie na wyrwanych z kontekstu zdaniach z zeznań świadków i na własnych przekonaniach. W trakcie postępowania podatkowego organ II instancji, pomimo wniosku skarżącej, nie podjął inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych, w szczególności poprzez odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków w zakresie, w jakim wnosiła o to skarżąca, oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka. Żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia tych dowodów należało uwzględnić, bowiem przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które to nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie podczas dokonywanych ustaleń faktu, że błędy w funkcjonowaniu programu subiekt spowodowały nie tylko braki, ale również nadwyżki w stanach magazynowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca nierzetelnie ewidencjonowała sprzedaż węgla w 2018 r., podczas gdy nieprawidłowości zostały wywołane błędami systemu.
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na przekroczeniu przez orany podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, w tym błędnej interpretacji istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co stanowa przesłankę do uchylenia skarżonej decyzji organu odwoławczego. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że powinny zostać ocenione wszystkie dowody, czego w przedmiotowej sprawie zaniechano. Organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie na dowodach, które pozostawiały wiele wątpliwości co do stanu faktycznego, ignorując jednocześnie dowody świadczące wprost na korzyść skarżącej. Organy podatkowe, a także WSA, naruszyły zasady logiki przy ocenie dowodów.
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niewskazaniu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których niektórym dowodom dał wiarę, a niektórym dowodom odmówił wiarygodności.
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Sąd I instancji oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na wydaniu przez organ podatkowy II instancji decyzji, w której określono, określono stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 125.305,37 zł, nie zaś w wysokości wyliczonej i wskazanej przez skarżącą, tj. w wysokości 387.589,40 zł.
10) art. 15zzs4 ust. 2, ust 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021, poz. 2095, dalej: "ustawa COVlD-19") poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podczas gdy skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, W uzasadnieniu wyroku nie wskazano okoliczności uzasadniających brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, podczas gdy zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy COVID-19 zasadą jest przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym nie wykazano przesłanek uzasadniających zarządzenie przeprowadzenia i przeprowadzenie posiedzenia niejawnego w przedmiotowej sprawie. Wbrew stanowisku WSA, wyrażonemu w uzasadnieniu wyroku, fakt, że tylko jedna ze stron wnosi o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami ustawy, nie stanowi przesłanki do przeprowadzenia posiedzenia niejawnego bez udziału stron.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutami podniesionymi przez skarżąca w skardze kasacyjnej i uważa, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy jest zgodny z obowiązującymi przepisami prawa.
Z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że istotnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji, jak również sposobu ich naruszenia. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. postępowanie kasacyjne polega na badaniu zasadności podstaw kasacyjnych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia sprawę jedynie w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej i nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich rozszerzania lub uzupełniania.
W sprawie przedmiotem sporu z organem podatkowym są ustalenia dotyczące sprzedaży węgla w 2018 r., jak również ocena zasadności zakwestionowania wykazanych przez skarżącą w 2018 r. transakcji zakupu usług, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych w łącznej kwocie 224.519,00 zł.
WSA w Bydgoszczy, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty natury procesowej, którymi autor skargi kasacyjnej stara się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia prawa procesowego, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny jest podstawą do zastosowania prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., polegający w opinii autora skargi kasacyjnej na niewzięciu pod uwagę z urzędu, czy nie doszło do naruszenia art. 229 o.p., wskutek nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydal decyzję.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy nie świadczy o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1136/18, wyjaśnił, że: "Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie." Analiza uzasadnienia wyroku wskazuje, że WSA w Bydgoszczy rozpoznał skargę w granicach sprawy, nie ograniczając się do zarzutów skargi. W okolicznościach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania art. 229 o.p., ponieważ uznał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za kompletny. Prawidłowość rozstrzygnięcia organu, w tym kompletność materiału dowodowego, została słusznie potwierdzona w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji.
Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe ustalenie przez organy stanu faktycznego w wyniku niepodjęcia niezbędnych oraz możliwych działań w celu należytego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca upatruje naruszenie zasady prawdy materialnej w szczególności w braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka oraz braku weryfikacji okoliczności wskazywanych przez skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, postanowieniem z 18 stycznia 2022 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków K. L., R. L., R. N., S. R. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność braku możliwości odtworzenia danych, które znajdowały się na laptopie należącym do skarżącej szczegółowo uzasadniając odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. DIAS w postanowieniu z 18 stycznia 2022 r. nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym rzekomego ataku hakerskiego na laptop, którego potwierdzeniem miał być e-mail z żądaniem okupu w zamian za nieudostępnienie wrażliwych danych. Jednocześnie nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej o niezweryfikowaniu przez WSA faktów przedstawionych przez skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 10 stycznia 2021 r. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. oceni bowiem fakty przedstawione przez skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 10 stycznia 2021 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu skargi kasacyjnej obejmujących naruszenia art. 2a, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. Jak wynika z treści zarzutów skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania dowodowego, który w jej ocenie podważa zaufanie do organu, nie uwzględnia zasady przekonywania. Zdaniem skarżącej zignorowano wszelkie korzystne dla niej dowody, a WSA w Bydgoszczy oparł się na wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań świadków.
Oceniając zasadność wniesionych w tym zakresie zarzutów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy trafnie nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 o.p.), oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.). Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1 o.p. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast niekorzystne dla skarżącej ustalenia stanu faktycznego, nie oznaczają naruszenia powołanych zasad postępowania podatkowego i zasad postępowania dowodowego.
Na brak podstaw tak sformułowanych zarzutów świadczy fakt, iż organ odwoławczy wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko wskazując, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Wyjaśniono również w zaskarżonym orzeczeniu treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie i przyczyny pozbawienia skarżącej prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Tym samym również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 o.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
W żadnym razie nie naruszono art. 2a o.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2022 r., I FSK 550/18, wskazał, że w postępowaniu podatkowym art. 2a o.p. nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu dyrektywa interpretacyjna wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Dyrektywa ta zatem zasada ta w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości w zakresie oceny prawnej co do zdarzeń prawotwórczych oraz stanu faktycznego prawy. Oznacza to, że WSA w Bydgoszczy nie naruszył wskazanego przepisu, w sytuacji gdy jego naruszenia skarżąca upatruje w wątpliwościach stanu faktycznego, a nie treści przepisów prawa podatkowego. Nadto, jak wynika ze stanowiska organu odwoławczego, organ dokonując ustaleń nie miał wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wątpliwości takich nie miał również Sąd I instancji, który te ustalenia zaakceptował, mając do tego pełne podstawy.
Bezzasadny są również zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Skarżąca zarzuca w nich, że Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych, pomimo że te zaniechały zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast w sposób wybiórczy potraktowały materiał dowodowy dokonując jego oceny prawnej.
Przechodząc do zarzutu nieuwzględnienia skargi, pomimo naruszenia art. 191 o.p., uznać należy, że jest on także bezzasadny. W opinii skarżącej organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnej interpretacji istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie całej sprawy. Przepis art. 191 o.p. statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, która winna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego, gospodarczego i logiki. Natomiast w złożonej skardze skarżąca posługuje się wybiórczością i swoistą selektywnością, własną oceną dowodów jednocześnie żądając oparcia oceny dowodów dokonanej w postępowaniu podatkowym, jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzucenia wszystkich tych dowodów, które przeczą twierdzeniom skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie takie działanie doprowadziłoby do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, co z kolei stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Natomiast fakt, iż ustalenia poczynione w sprawie odbiegają od oczekiwanych przez skarżącą, nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów, gdyż prowadząc postępowanie organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawnych.
Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów i negowaniu ustaleń organów oraz konkluzji prawnych. Skarga kasacyjna nie wykazała żadnych uchybień zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia gospodarczego czy życiowego. Taki sposób kwestionowania oceny dokonanej przez organy podatkowe jest sprzeczny z wymienionymi przesłankami stosowania zasady swobodnej oceny dowodów.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. przez organ podatkowy. Przede wszystkim przepis ten odnosi się do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Z jego treści wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji musi zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi także zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawnych. Jednocześnie podnieść należy, iż nie budzi wątpliwości, że przepis ten jest przepisem prawa procesowego. Dla jego skuteczności, w myśl art. 174 ust. 2 p.p.s.a., niezbędne jest zatem wykazanie, choćby w sensie potencjalnym, istotnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zawarto ani uzasadnienia tego zarzutu, ani próby wykazania jego wpływu na wyniki sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednak, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodne jest z wymogami art. 210 § 4 o.p. Szczegółowo wyjaśniono, jakie fakty i dlaczego uznano za uzasadnione, a którym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazano w nim na fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak też wyjaśniono przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podstawa prawna rozstrzygnięcia zawarta jest więc poprawnie zarówno w sentencji decyzji, jak i w jej uzasadnieniu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawniony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 o.p.. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniając dokonane ustalenia, prawidłowo zatem obliczono skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 125.305,37 zł. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie jest to przepis postępowania procesowego lecz materialnego. (zob. red. A. Hanusz, Postępowanie podatkowe, Zarys systemu, Wolters Kluwer, Warszawa 2025 r., passim).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są zarzuty naruszenia art. 193 § 1-3 o.p. (zarzut sformułowany na podstawie drugiej podstawy kasacyjnej) oraz § 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (sformułowany na podstawie pierwszej podstawy kasacyjnej). Zgodnie z art. 193 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Natomiast zgodnie z § 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami. Odnosząc się do wskazanych zarzutów w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że uznanie ksiąg prowadzonych przez skarżącą za nierzetelne jest konsekwencją przeprowadzonego postępowania podatkowego i uznania, że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jak stanowi bowiem z art. 193 § 2 o.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z przepisem tym koreluje § 4 art. 193 o.p., który stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W świetle powyższego, kwestionowanie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistych transakcji gospodarczych winno być dokonywane poprzez zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przypadku braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego, Sąd kontrolując zaskarżone orzeczenie organu podatkowego nie dopuszcza się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych skutku nie może odnieść zarzut prawa materialnego postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, tj. takimi, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, zarówno w odniesieniu do przedmiotu wykazanej w nich czynności, jak też strony podmiotowej danej transakcji, tj. ich uczestników. Z ustaleń zaaprobowanych przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono wynika, że zakwestionowane przez organy faktury kosztowe nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych przemawia za taką konstatacją mimo wątpliwości strony.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 tej ustawy, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. nie został naruszony przez Sąd I instancji, ponieważ w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Kwestią sporną była natomiast ocena zjawisk gospodarczych z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. W tym przedmiocie zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Bydgoszczy prawidłowo oceniły te skutki.
W złożonej skardze kasacyjnej autor skargi zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego. Jednakże podniesione w skardze zarzuty dotyczące procedury nie zdołały podważyć ustalonego i przyjętego do orzekania przez WSA stanu faktycznego, co dopiero po skutecznym podważeniu stanu faktycznego, a co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, mogłoby się przełożyć na zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przyjęte za podstawę orzekania ustalenia faktyczne określają i wyjaśniają bezpośrednio na zastosowanie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. Zauważyć należy, iż zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego świadczy o konieczności uprzedniego wyjaśnienia i zweryfikowania stanu faktycznego sprawy, celem wykładni przepisu, a następnie, zbadania najpierw prawidłowości aktu subsumpcji, gdyż to właśnie ustalenia faktyczne determinują, jak powiedziano, podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast w niniejszej sprawie uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że zarzut naruszenia prawa materialnego, czy to poprzez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawnego, nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych. Próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jednak w niniejszej sprawie skarżąca kasacyjnie uczyniła to nieskutecznie. Raz jeszcze należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie prawidłowo wyjaśnionego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który jedynie skarżąca uznaje za wzorcowy. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.