II FSK 1305/14

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1828/13 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 listopada 2013 r., III SA/Wa 1828/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: postanowieniem z 5 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych K. B. za 2011 r. Naczelnik stwierdził, iż przychód wypłacony skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (dalej jako: "WAM") z tytułu świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r., Nr 206, poz. 1367 ze zm.), nie korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: “u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., gdyż zwolnieniu podlegały "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Organ pierwszej instancji zauważył, iż WAM w 2011 r. nie miała statusu agencji rządowej lub agencji wykonawczej, w związku z powyższym wypłacone świadczenie mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia. Przedmiotowe świadczenie, zdaniem organu pierwszej instancji, nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 52c ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż wypłacone świadczenie nie stanowiło ekwiwalentu w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej. Uznając korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. złożoną przez skarżącego za nieprawidłową, naczelnik urzędu skarbowego działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: “O.p.", decyzją z 18 kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zgodził się co do zasady ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym przez WAM na podstawie art. 24 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił jednakże w tym miejscu, że organ pierwszej instancji błędnie oparł swoje uzasadnienie na stanowisku, iż WAM nie posiadała statusu agencji rządowej.

3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań sąd wskazał, że kontrowersje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2011 r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" doprowadziła do uwzględnienia skargi i uznania racji podatnika, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez WAM jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a konsekwencji niezasadne zastosowanie ww. przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna

Istota sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W tej kwestii już wielokrotnie wypowiadał się NSA m.in. w wyrokach z 17 października 2014 r., II FSK 3514/13, II FSK 184/14; II FSK 3515/13; oraz II FSK 3230/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyżej wskazanych orzeczeniach.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, pełnomocnik organu doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13, publik. CBOSA).

Trudno jest również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że "gdyby przyjąć, iż art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przewidujący zwolnienie podatkowe obejmuje zwolnienie od podatku świadczenia mieszkaniowego, jako wypłacanego przez agencję rządową (WAM), a pokrywanego z dotacji budżetowych, to oznaczałoby to, że również świadczenia, których zwolnienie od podatku wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., objęte są normą art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż i one są wypłacane przez WAM ze środków pochodzących z dotacji budżetowych. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. należałoby wówczas uznać za zbędne a taki wniosek nie może być zaakceptowany jako wynik prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa" (s. 7 skargi kasacyjnej). W ocenie pełnomocnika organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednakże, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu z 1 lipca 2014 r., II FSK 1066/14 (publik. CBOSA).

Za chybioną należy również uznać tezę autora skargi kasacyjnej, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Pełnomocnik organu wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, względy przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dają powodów do odstąpienia od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.