Pełny tekst orzeczenia II FSK 1302/22

II FSK 1302/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 290/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-07-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30a ust. 2, 7 i 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) Protokolant Oktawian Nogaj po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 290/22 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.876.2021.2.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 290/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej: "skarżący") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 29 grudnia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 2 i ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 10 ust. 2 lit. b oraz art. 24 ust. 2b Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a Księstwem Luksemburg 14 czerwca 1995 r. (dalej: "Umowa") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów i uznania, że w sprawie "nie mamy do czynienia z odniesieniem do umowy międzynarodowej, zaś przepis ustawy krajowej pozwala podatnikowi na odliczenie od podatku należnego w Polsce od dywidendy uzyskanej za granicą podatku zapłaconego u źródła, jednakże odliczenie to nie może przekraczać kwoty podatku obliczonego od tej dywidendy przy zastosowaniu stawki 19% i nie ma żadnej podstawy prawnej do ograniczania tego odliczenia do wysokości podatku należnego od tej dywidendy u źródła wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prawa materialnego winna skutkować uznaniem, że w sprawie mamy do czynienia z odniesieniem się do umowy międzynarodowej, albowiem przepis art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. wprost reguluje zasady odliczenia od podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego za granicą przy czym - zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b oraz art. 24 ust. 2b Umowy - powołana umowa międzynarodowa wprowadza ograniczenie z którego wynika, że podatek od dywidend wynosi 15 % i tylko ta kwota może podlegać odliczeniu od podatku należnego w Polsce od dywidendy uzyskanej za granicą, gdyż odliczeniu podlegać może jedynie kwota podatku należnego – czyli 15 % - nie zaś jakakolwiek kwota podatku zapłaconego.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W piśmie procesowym skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna
z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy skarżący w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji ma prawo do odliczenia od podatku należnego od dywidendy uzyskanej za granicą, podatku zapłaconego u źródła ograniczonego do wysokości 19 % uzyskanych dywidend brutto, czy też odliczeniu podlega kwota podatku, jaka powinna zostać zapłacona zgodnie z przepisami Umowy.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym, od dochodów z dywidend wypłacanych skarżącemu przez spółki z różnych krajów świata za pośrednictwem I. , przysługuje prawo do odliczenia w Polsce kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu z ograniczeniem wynikającym jedynie z art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. (19%). Zdaniem organu prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do rezultatu, że podatnikowi przysługuje odliczenie tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej w Umowie, tj. 15%.
Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1171/22. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego orzeczenia podziela skład orzekający w sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji doszedł do słusznych wniosków, że skarżący jest uprawniony do odliczenia kwoty równej podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą (w Luksemburgu) ograniczonej do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.
Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej). W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy,
z zastrzeżeniem art. 52a u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się
z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej
z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie zaś z ust. 2a tego artykułu osoby fizyczne, jeśli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). Ww. zasady opodatkowania stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 4a u.p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 i 2 Umowy, prawo do opodatkowania dywidendy przysługuje zarówno państwu rezydencji jak i państwu źródła. Jednakże w państwie źródła stawka podatku w zależności od tego kto jest odbiorcą dywidendy – nie może przekroczyć 10% lub 15 %.
Podatek od dywidendy zapłacony w państwie źródła, podlega następnie zaliczeniu na poczet podatku od dywidendy płatnego w państwie rezydencji. Powyższe skutkuje redukcją poziomu obciążenia podatkiem od dywidendy.
Stosownie natomiast do art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.
Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni, stwierdzając że art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., stanowiący o możliwości i zasadach odliczania podatku zapłaconego za granicą, nie uzależnia uprawnienia do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od tego, czy pomiędzy Polską a państwem, w którym pobrano podatek, obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ma rację sąd, że od tego zależy jedynie stosowanie art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 (art. 30a ust. 2) u.p.d.o.f. Przepis art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. zobowiązuje do odpowiedniej modyfikacji zasady wyrażonej w art. 30 ust. 1 punkt 1 -5, a modyfikacja ta polega na zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - o ile oczywiście umowa taka została zawarta. Jeśli taka umowa nie istnieje, art. 30a ust. 1 punkt 1 - 5 znajduje zastosowanie wprost, bez żadnej modyfikacji.
Należy przyjąć, że art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. ma brzmienie bezwarunkowe, pozwala w każdym wypadku odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, a ponadto wskazuje ograniczenie takiego odliczenia ("odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%." - tj. stawki przewidzianej w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zastosowanie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nie zależy więc od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego wniosku nie zmienia fakt, że w jakimś swoim fragmencie, definiującym podatników, których ten przepis dotyczy ("uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5") odwołuje się on do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy. Gdyby samo takie odwoływanie się do tych ostatnich przepisów miało przesądzać, że zastosowanie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. zależy od istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należałoby przyjąć, że zależy od tego zastosowanie każdego przepisu, który odwołuje się do art. 30a ust. 1 pkt 1 - 5.
Przepis art. 30a ust. 1 (w tym punkty 1 – 5) określa stawkę podatku i w związku z tym - poprzez art. 30a ust. 2 - stawka ta podlega zmianie na mocy ewentualnie istniejącej umowy. Przepis art. 30a ust. 9 określa natomiast warunki podmiotowe (wskazując odpowiednich podatników, których przepis ten dotyczy) oraz ograniczenia w odliczaniu podatku zapłaconego za granicą - przy czym jego zastosowanie nie zależy od istnienia żadnej umowy międzynarodowej. Nie odróżnia on w tym zakresie sytuacji istnienia umowy od sytuacji braku takiej umowy.
Przepis art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła w swojej treści do ust. 1 pkt 1-5 - dla oznaczenia zakresu przedmiotowego (m.in. dywidend). Nawiązuje też do "zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1", jednak chodzi tu o podatek obliczony według polskiej ustawy, od którego dokonuje się odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przepisy Umowy nie mają zastosowania na etapie ustalania, przez polskiego podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, podatku w Polsce należnego od dywidend uzyskanych za granicą, bo ten ustala się wg przepisów polskich. Podobnie jest z prawem do odliczenia podatku zapłaconego za granicą, w tej materii obowiązuje przepis art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f.
Słusznie wskazywał organ, że co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. Niemniej art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nie daje możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowi bowiem wyraźnie o podatku zapłaconym za granicą. Nie ma podstaw do tego, aby wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu, zamiast do kwoty podatku faktycznie zapłaconego za granicą, sięgać w art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. do podatku hipotetycznego.
Z art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że tylko przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się
z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma tu mowy
o stosowaniu przepisów umowy również w przypadku ust. 9 tego artykułu. Ten przepis stosuje się do podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, rozliczającego w Polsce dywidendy uzyskane za granicą i to bez względu na to, jaki podatek został pobrany u źródła (czy wg stawki z umowy, czy też nie). Błędne jest zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że górnym ograniczeniem podatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. nie jest stawka 19%, lecz wynikająca z Umowy stawka 15%.
Skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 24 ust. 2b Umowy, zgodnie z którym podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód z dywidendy, który może być opodatkowany również w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów uzyskany z dywidendy, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed potrąceniem, która przypada na ten dochód uzyskany w Luksemburgu. Przeniesieniem tego zapisu Umowy na grunt polskiego prawa podatkowego jest właśnie art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., który stanowi podstawę prawną dla odliczenia przez podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, od podatku należnego w Polsce, podatku zapłaconego u źródła. Nie ma zatem w tej materii pierwszeństwa umowy dwustronnej nad prawem krajowym.
Z tego powodu zarzut naruszenia art. 30a ust. 2 w zw. z art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. b oraz art. 24 ust. 2b Umowy uznać należało za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji dokonał wyczerpującej i prawidłowej wykładni wskazanych unormowań.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a.