Pełny tekst orzeczenia II FSK 1289/24

II FSK 1289/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Renata Kantecka
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca zdanie odrebne/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 796/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-06-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2193
art. 19 ust. 1
Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16 ust. 1 pkt 15
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2016 poz 283
§ 8, § 9
Rozporządzenie Prezesa Rady Ministów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 796/24 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.643.2023.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 796/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 2634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 19 - 21 ustawy z 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej jako "ustawa nowelizująca") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane w skarżonych unormowaniach pojęcie "podatku dochodowego" wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 - 21 ustawy nowelizującej, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów nakazuje przyjąć, że zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., który swoim zakresem winien obejmować również podatek, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wskazała, że wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera argumentów pozwalających skutecznie kwestionować jego zasadność.
2.3. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca spółka może zaliczyć zapłacony przez nią zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wyraziła we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pogląd, że wydatek ten spełnia warunki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczy go bowiem wyłączenie z art.16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, bowiem jego zdaniem wydatek ten podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako podatek dochodowy, o którym mowa w art.16 ust.1 pkt 15 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska podatnika.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku oraz przywołaną w nim (za wyrokami NSA z 23 marca 2023 r. w sprawach II FSK 2291/20 i II FSK 2292/20) argumentację.Za zbędne uznaje zatem przytoczenie tej argumentacji ponownie w niniejszym wyroku. Skarżący kasacyjnie organ kwestionuje obecnie dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. w zw. z art. 19 - 21 ustawy nowelizującej.
Podnosząc zarzut błędnej wykładni (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) strona skarżąca kasacyjnie powinna przedstawić własną, jej zdaniem prawidłową wykładnię prawa i wesprzeć ją argumentacją, w której oprócz argumentów wspierających poprawność własnej wykładni przepisów (normy) powinna wskazać na błędy wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Argumentacja ta powinna być zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (art.176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
3.3. Skarżący organ uznając za prawidłowy pogląd, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w 19 ust. 1 ustawy nowelizującej podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako podatek dochodowy na podstawie art. 16 ust.1 pkt 15 u.p.d.o.p. odwołuje się wyłącznie do wyników wykładni językowej, przyjmując, że art.16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie opiera się na określonej konstrukcji podatku dochodowego (w szczególności na konstrukcji podatku wskazanej w art. 7 u.p.d.o.p.), a jedynie posługuje się pojęciem podatku dochodowego. Jeżeli zatem określoną daninę, którą według swego wyboru może zapłacić płatnik podatku u źródła , zwalniając się tym samym z obowiązków płatnika, ustawodawca nazwał zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to niezależnie od konstrukcji tej daniny pozostaje on podatkiem dochodowym z racji nazwy nadanej mu przez ustawodawcę i podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.
Poglądu tego nie sposób podzielić. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zgodnie z Zasadami techniki prawodawczej, stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (t.j.:Dz.U. z 2016 r. poz. 283), przy tworzeniu ustaw należy zachować konsekwencję terminologiczną w obrębie języka prawnego (§ 9 załącznika) i konsekwencję terminologiczną (§ 8 załącznika). Oznacza to, że należy się posługiwać określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw oraz używa się jednakowych określeń dla oznaczenia jednakowych pojęć, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa podmioty, przedmioty, podstawę opodatkowania, stawki podatku dochodowego, to nie można uznać, że użyte w tej ustawie w art.16 ust. 1 pkt 15 pojęcie "podatek dochodowy" oznacza każdą daninę, której nadano taką nazwę (także w innej ustawie), niezależnie od tego, czy odpowiada ona konstrukcji podatku dochodowego i jego istocie, regulowanej w ustawie regulującej podatek dochodowy, w której pojęcie "podatek dochodowy" zostało wyłożone poprzez wskazanie podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku. Przyjąć zatem należy, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. pojęcie "podatek dochodowy" odnosić się może wyłącznie do podatku dochodowego, który posiada cechy wynikające z ustawy, w której pojęcie to zostało dookreślone poprzez regulację konstrukcji tego podatku.
Skarżący kasacyjnie organ nie kwestionuje przy tym różnic pomiędzy konstrukcją podatku dochodowego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnym a konstrukcją podatku, uregulowanego w art.19 ust.1 ustawy nowelizującej i nazwanego "zryczałtowanym podatkiem dochodowym". Przeciwnie, zwraca uwagę, że w odniesieniu do odsetek lub dyskonta od obligacji, podmiot emitujący obligacje nie byłby (w świetle przepisów u.p.d.o.p.) podatnikiem, a jedynie płatnikiem tego podatku. Zauważa także różnice między obowiązkami płatnika i podatnika i wskazuje, że regulacja zawarta w art.19-21 ustawy nowelizującej wprowadza możliwość wyboru przez płatnika opodatkowania "cudzych" dochodów podatkiem, o którym mowa w art.19 ust. 1 ustawy nowelizującej w zamian za zwolnienie się z obowiązków płatnika. Nie neguje zatem różnic w konstrukcji obu tych podatków (podatku dochodowego od odsetek i dyskonta z obligacji, uregulowanego w u.p.d.o.p. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego z art.19 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie wskazuje błędów w argumentacji sądu pierwszej instancji, polegającego na zróżnicowaniu tych podatków, mimo użycia w odniesieniu do obu tych danin tego samego określenia "podatek dochodowy". To zatem wykładnia skarżącego kasacyjnie organu, ograniczająca się jedynie do wyniku wykładni językowej, bez porównania trafności tego wyniku z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, jest błędna. Pomija ona także wykładnię celowościową. Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca, dopuszczając określoną konstrukcję zapewniającą mu większą kontrolę na poborem podatku u źródła poprzez pobranie podatku ze środków płatnika (stającego się wówczas podatnikiem) i dając płatnikowi prawo wyboru między obowiązkami płatnika i podatnika, jednocześnie obciążałby ten wybór zakazem zaliczenia wydatku na podatek (zapłaty podatku za podmiot zobowiązany do jego zapłaty) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów u.p.d.o.p.
3.3. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).
s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA B.Cieloch s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok był sędzia WSA Jacek Kaute. Sędzia ten został powołany na stanowisko sędziego 20 lutego 2019 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa (uchwała nr 464/18 z 19 października 2018 r.), ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ).
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej