II FSK 1210/15

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 562/14 w sprawie ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 562/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. T. (zwanego dalej "Skarżącym", 'Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 stycznia 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 72.085 zł, z tytułu dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach i jego błędną ocenę,

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie całości materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

4) art. 23 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że stan faktyczny ustalony został prawidłowo. Nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przeprowadzone w sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 powołanej ustawy, należy zaś dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p., ocena ta nie była przy tym dowolna. Powołując się na art. 122 O.p. WSA wskazał, że niekiedy ciężar dowodu, w sposób wyraźny lub dorozumiany, nakładany jest na strony postępowania. Sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby zatem zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z założeniami konstrukcji podatków typu dochodowego, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz, że był niezbędny w celu uzyskania przychodów. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zapisy w księgach powinny być zaś oparte na prawidłowych formalnie, tj. niewadliwych oraz rzetelnych dokumentach źródłowych.

Zdaniem Sądu, organy ustalając stan faktyczny działały zgodnie z powołanymi wyżej regułami. Podatnik nie kwestionuje faktu, że faktury VAT wskazujące na dostawy paliw przez B. nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Przyznaje on także, że materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż brak jest tożsamości między wystawcą faktur a faktycznym dostawcą paliwa.

Skoro zaś, jak to wynika z akt sprawy, paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, jest rzeczą oczywistą stwierdzenie, że faktury powyższe nie dokumentują rzeczywistości. Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania, iż poczynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik może i powinien przedstawiać różne źródła dowodowe przemawiające za poniesieniem wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. dokumenty bankowe, wskazywać na różnego rodzaju środki dowodowe, np. oświadczenia podatnika, zeznania zatrudnionych pracowników czy też innych osób. Jednakże mające z nich wynikać okoliczności faktyczne muszą mieć pokrycie w całym materiale dowodowym. Biorąc powyższe pod uwagę WSA podzielił ocenę zeznań P. S., K. W. oraz W. Z. i K. K., a także znaczenie dowodowe przelewu bankowego z osobistego rachunku M. T. na osobisty rachunek P. S., wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odniesieniu do zeznań W. Z. i K. K. jest to zasadne tym bardziej, że miały one wykazać nie fakt dostaw paliwa dla PPHU "M.", ale wykonywanie dostaw paliwa przez P. S. w ogóle.

Sąd nie podzielił tym samym zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za niezasadny WSA uznał również zarzut naruszenia przez organy art. 23 §1 O.p., co zdaniem Skarżącego polegało na niezastosowaniu tego przepisu, czyli odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, w której uznano przychody podatnika wykazane w księgach rachunkowych a nie uwzględniono kosztów ich uzyskania, wynikających z nierzetelnych dowodów księgowych. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Co więcej, szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W ocenie WSA, organ swoje stanowisko co do nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT oraz sposobu obliczenia wysokości należnego podatku dochodowego uzasadnił w sposób nie budzący wątpliwości Sądu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił wyrokowi:

I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd, w kontekście badania legalności zaskarżonej decyzji, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i jego błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że:

a) P. S. nie dostarczał paliwa do firmy PPHU "M." Spółka Jawna A. i M. T. "M." w L. i nie otrzymywał ceny za to paliwo,

b) dokumenty wystawiane przez P. S. w postaci faktur VAT oraz dowodów KP nie potwierdzają poniesienia wydatku przez PPHU "M." Spółka Jawna A. i M. T. "M." w L., na zakup paliwa dostarczanego przez P. S.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez orzekanie w oparciu o wybrane fragmenty materiału dowodowego i pominięcie części materiału dowodowego, a przede wszystkim na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uznanie za wiarygodne zeznań świadka P. S. w zakresie, że:

a) nie dostarczał paliwa do firmy Podatnika i nie pobierał z tego tytułu ceny sprzedaży, a jedynie dostarczał do firmy Podatnika faktury bez paliwa i pobierał z tego tytułu wynagrodzenie kilku groszy za litr,

b) nie dysponował urządzeniami umożliwiającymi mu zakup i sprzedaż paliw,

c) nie zajmował się we własnym imieniu i na własną rzecz zakupem i sprzedażą paliw,

podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nie powinna skutkować nadaniem tym zeznaniom waloru wiarygodności, gdyż P. S. dysponował cysterną do przewożenia paliwa, dostarczał do firmy Podatnika paliwo i pobierał z tego tytułu cenę sprzedaży w wysokości zgodnej z wystawianymi przez niego dokumentami,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niekompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiająca się faktycznym brakiem odniesienia się do części zarzutów Skarżącego, co de facto uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku,

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu dodatkowej przesłanki, nieprzewidzianej tym przepisem, warunkującej możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, tj. uznaniu, że bezwarunkową przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest rzetelność dokumentu księgowego bez głębszej analizy charakteru tej nierzetelności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Oceniając zarzuty oraz argumentację autora skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że zarzuty wymienione w pkt I 1) oraz 2) dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I 3), poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, są wynikiem błędnej wykładni art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. W jego ocenie, naruszenie tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię polega na uznaniu, że "bezwarunkową przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest rzetelność dokumentu księgowego bez głębszej analizy charakteru tej nierzetelności".

Podkreślenia wymaga, że potwierdza on, iż "przedmiotowe faktury VAT nie są prawidłowe w znaczeniu formalnym. Zebrany materiał dowodowy pozwala bowiem na przyjęcie braku tożsamości pomiędzy wystawcą faktur, a faktycznym dostawcą paliwa. Nierzetelność faktury jedynie w tym zakresie nie powinna jednak decydować o braku możliwości zaliczenia wydatku do kosztów potrącanych. Okoliczność ta nie przesądza bowiem o faktycznym poniesieniu wydatku lub braku poniesienia tego wydatku" (s. 9).

Ocena prawidłowości ustaleń organu co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, w myśl tego przepisu, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze, czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy Podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że powołując m.in. art. 22 u.p.d.o.f., WSA stwierdził w uzasadnieniu wyroku (s. 7-8), że skoro paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, tj. B. – czego nie kwestionuje strona, to prawo Skarżącego do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie mogło wynikać z samego faktu posiadania dokumentu.

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1602/14 (LEX 2082913), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym podzielić pogląd, że dopuszczalne są wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez WSA wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, a ustalenia faktyczne, w oparciu o które WSA wydał zaskarżone orzeczenie, znajdują odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym. Z tych powodów nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z powołanymi przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego.

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA jednoznacznie wypowiedział w zakresie braku możliwości, w świetle treści art. 22 u.p.d.o.f., uwzględnienia w tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że istotnym elementem w rozpoznawanej sprawie był nie tylko sam fakt wystąpienia danego zdarzenia, ale przede wszystkim właściwe udokumentowanie tego zdarzenia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]