Pełny tekst orzeczenia II FSK 1197/19

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 946/18 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.239.2018.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 946/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

- art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca - wraz z mężem W. S. - nie będzie uprawniona do ustalenia wartości początkowej części mieszkalnej kamienicy w wartości rynkowej;

- art. 22g ust. 3 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że ma on zastosowanie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację;

- § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 701, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF", w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy;

- art. 22n ust. 4 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy;

- art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej oraz wykładni przepisów u.p.d.o.f. w sposób, który pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych zawartym w innych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych okolicznościach, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wynikającej z tych przepisów;

- art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w zw. z art. 84, w zw. z art. 217 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady in dubio pro tributario, której przestrzeganie przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne - jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny - jest warunkiem koniecznym do zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie tkwi w wykładni art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego.

Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że określony w ww. przepisie sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, poprzez dokonanie wyceny przez samego podatnika (z uwzględnieniem kierunkowych kryteriów wskazanych w tym przepisie) stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 1 tego artykułu.

Zasadnie także, dokonując wykładni tego przepisu, uwzględniono podane we wniosku elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz związany z tym kontekst normatywny w postaci przepisów normujących zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, w tym obowiązki podlegających tej formie opodatkowania podatników, a także przepisu (art. 22n ust. 5 u.p.d.o.f.) dotyczącego zmiany formy opodatkowania z ryczałtu ewidencjonowanego na opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Jest o tyle istotne, gdyż jak podała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w poniższym zakresie na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w okresie 11 lat (od 2007 r.) poprzedzających złożenie tego wniosku, podlegała (wraz z mężem) opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu części mieszkalnej kamienicy.

Z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, z późn. zm.) wynika, że podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, obowiązani są, m.in. do prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl przepisów, wydanego na podstawie ww. ustawy rozporządzenia MF, w wykazie tym należy podać, m.in.: datę przyjęcia środka trwałego do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie środka trwałego, wartość początkową tego środka, stawkę amortyzacyjną oraz zaktualizowaną wartość początkową (§ 14 ust. 1 pkt 3, 4, 7, 8 i 9). Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania (§ 14 ust. 3 zdanie pierwsze).

Stanowcze, jednoznaczne brzmienie przytoczonych wyżej przepisów stwarza po stronie podatnika opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jasno sformułowany obowiązek ich przestrzegania, który nie może być relatywizowany. Nie zmienia tego okoliczność, że z racji na brak możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego, przepisy te nie są obwarowane żadną bezpośrednią sankcją, jaką w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, jest brak możliwości zaliczenia dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.). Braku prawnego obowiązku przestrzegania tych przepisów nie można także wywodzić, jak czyni się to w skardze kasacyjnej, z przepisów u.p.d.o.f. (22n ust. 4 zdanie drugie) oraz rozporządzenia MF (§ 14 ust. 3 zdanie drugie) dotyczących ujawnienia środka trwałego. Oba te jednakowobrzmiące przepisy nawiązują do art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych także w przypadku ujawnionych środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, które nie były dotychczas objęte ewidencją.

Przestrzeganie przez podatników opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym ww. obowiązków jest także istotne zważywszy na przysługujące im prawo zmiany dotychczasowej formy opodatkowania i przejście, tak jak w okolicznościach opisanych we wniosku, na opodatkowanie na zasadach ogólnych i dokonywanie w jego ramach odpisów amortyzacyjnych.

Kwestii tej dotyczy bezpośrednio art. 22n ust. 5 u.p.d.o.f., na który to przepis powoływał się zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji. Z przepisu tego wynika, że w razie zmiany formy opodatkowania, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w ust. 2, uwzględnia się w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis nakazuje w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uwzględnienie wartości odpisów amortyzacyjnych za okres opodatkowania ryczałtem, mimo że z uwagi na specyfikę tej formy opodatkowania podatnik nie miał prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, w skład których mogłyby wchodzić odpisy amortyzacyjne.

Przepis ten w takim kształcie zakłada jednak respektowanie przez podatników zryczałtowanego podatku dochodowego nałożonych na nich obowiązków prawnych, w tym także obowiązku prowadzenia stosownego wykazu oraz zamieszczania w nim wymaganych danych dotyczących środków trwałych - w przeciwnym bowiem przypadku jego zastosowanie nie byłoby możliwe.

Także postulowany w skardze kasacyjnej do ustalenia wartości początkowej środka trwałego przepis, tj. art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. należy rozmieć w ten sposób, biorąc chociażby pod uwagę odniesienie wskazanej w nim ceny rynkowej do grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, że chodzi w nim o założenie tej ewidencji (sporządzenia wykazu) w przypadku i w czasie określonych w stosownych uregulowaniach prawnych (a także o czas, w którym dany środek trwały w ewidencji takiej bądź wykazie zgodnie z przepisami powinien być ujęty), a nie w czasie wybranym przez samego podatnika.

Natomiast z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że domagając się zastosowania ww. przepisu czyli z uwzględnieniem ceny rynkowej środka trwałego, Skarżąca odnosiła ten przepis do mającej być dopiero założonej przez nią ewidencji, a nie do wykazu, który zobligowana była sporządzić już wiele lat temu.

Powody, z jakich Skarżąca nie ujęła części kamienicy w stosownym wykazie i nie zawarła w nim wymaganych danych, są nieistotne. Chodzi jednak o to, aby sytuacja taka nie mogła prowadzić do ewentualności uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania w stosunku do podatników, którzy regulacji tych przestrzegali.

Powyższe uregulowania powinny zatem zostać także wzięte pod uwagę przy wykładni art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. i wskazanej tam niemożności ustalenia ceny nabycia środków trwałych, która to niemożność powinna być, jak wskazywał to Sąd pierwszej instancji, rozumiana w kategoriach obiektywnych.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia MF.

Osądu tego nie mogą zmienić przytoczone przez Skarżącą w treści skargi kasacyjnej wypowiedzi sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych wyrażone w innych sprawach. Wypowiedzi te dotyczyły wprawdzie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., ale Skarżąca nie wykazała, aby odnosiły się one do tożsamych bądź zbliżonych, jak w sprawie niniejszej, uwarunkowań prawnych i faktycznych towarzyszących stosowaniu tego przepisu. Nie można zatem na tej podstawie zasadnie dowodzić naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP

Nie można również stwierdzić, aby w zakresie wykładni art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tej konkretnej sprawy i przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, istniały niedające się usunąć wątpliwości prawne co do treści tego przepisu, co uzasadniałoby zastosowanie w niej art. 2a Ordynacji podatkowej i tym samym uwzględnienie skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji PP.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).