II FSK 1184/22

II FSK 1184/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Tomasz Kolanowski
Tomasz Zborzyński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 120/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art.  5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 14 ust 1 i ust. 2, art. 24 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art.23 par 2, art. 2a, art. 23 par 1, art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 180, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 120/22 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015.
Stan sprawy przedstawia się następująco:
Skarżący w lutym, marcu i maju 2015 r. dokonał notarialnej sprzedaży czterech lokali mieszkalnych i zadeklarował przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 400 zł oraz stratę w wysokości 600 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 7.04.2021 r. określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 266.782 zł, przyjmując, że sprzedaży nieruchomości dokonano w ramach wykonywania niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 16.06.2021 r. decyzję tę uchylił i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność ustalenia kwestii ewentualnego poniesienia przez skarżącego wydatków związanych ze sprzedawanymi nieruchomościami oraz podania kwoty należnego podatku od towarów i usług, wpływającego na wysokość przychodu. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów poniesienia wydatków, na co podatnik przedstawił operat szacunkowy określający wartość odtworzeniową nieruchomości na kwotę 605.000 zł, wobec czego organ podatkowy decyzją z dnia 31.08.2021 r. ponownie określił zobowiązanie skarżącego na kwotę 266.782 zł. Skarżący złożył kolejne odwołanie, w którym zarzucił niezasadne opodatkowanie przychodu jako pochodzącego z działalności gospodarczej i odmowę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 19.11.2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., uznając że sprzedaż nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), jako że skarżący działał w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, od 2008 r. nabywał i powiększał udziały w nieruchomości, zapewniał dostęp do drogi publicznej przez zakup odpowiednich działek, dokonał podziału zakupionych działek, uzyskał pozwolenie na budowę dwóch budynków bliźniaczych z czterema lokalami, wybudował je, zamieścił ogłoszenia o sprzedaży z fotografiami lokali, zawierał umowy przedwstępne, pobierał zaliczki i udzielał dwuletniej gwarancji na sprzedane lokale; podejmował zatem aktywne działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, charakterystyczne dla działalności deweloperskiej. Budowa nie miała także na celu zaspokojenia jego prywatnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący nie przedstawił przy tym pełnej dokumentacji potwierdzającej wszystkie wydatki poniesione na wzniesienie budynków i przygotowanie ich do sprzedaży, natomiast osiągnięte przychody, toteż zaistniały warunki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1 pkt 3 i pkt 8, art. 14 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24 ust 2 u.p.d.o.f., a także art. 23 § 1, art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 par 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędne uznanie, że sprzedaż czterech lokali mieszkalnych w 2015 r. stanowiła przychód z działalności gospodarczej, mimo, że sprzedaż ta nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia gruntu i miała charakter incydentalny. Organy podatkowe niezasadnie określiły dochód według zasad właściwych dla podmiotów prowadzących księgi przychodów i rozchodów, mimo, że skarżący księgi takiej nie prowadził. Zaniechano również oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo braku dokumentacji kosztowej. Prowadzi to do naruszenia zasad prawdy obiektywnej, proporcjonalności i zaufania do organów podatkowych..
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego była już przedmiotem wcześniejszych orzeczeń Sądu dotyczących podatku od towarów i usług, w których stwierdzono, że transakcje te zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej również w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ była działalnością zarobkową, zorganizowaną i ciągłą, prowadzoną we własnym imieniu. O takiej kwalifikacji nie decyduje ani brak rejestracji działalności, ani subiektywne przekonanie podatnika, lecz obiektywne okoliczności: powtarzalność, przygotowanie, zamiar osiągania zysku oraz sposób działania. Zarazem prowadzenie działalności gospodarczej nie wymaga posiadania przedsiębiorstwa ani spełnienia formalnych wymogów, natomiast kluczowe znaczenie mają faktyczne przejawy tej działalności, które odpowiadają ustawowym kryteriom.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie "art. 174 § 1" P.p.s.a. zrzucił naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1 pkt 3 oraz art. 10 ust 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r. stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy przychodów tych skarżący nie zakwalifikował do składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą, a do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i zadeklarował w PIT-39.
Ponadto na podstawie "art. 174 § 1 i 2" P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania:
- art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 3 w związku z art. 122 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów wobec wystąpienia wszystkich przesłanek w nich określonych, a to brak ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do jej określenia (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.) przez bezpodstawne twierdzenie, że instytucja wskazana w tym przepisie to "ostatnia deska ratunku";
- art. 23 § 2 w związku z art. 180 O.p. przez twierdzenie, że jego zastosowanie i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów w przypadku skarżącego jest uzasadnione;
- art. 14, art. 22 oraz art. 24 ust 2 u.p.d.o.f przez określenie w decyzji wymiarowej przychodu na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., nie zważając na to, że dochód nie mógł być obliczony według powyższej zasady, bo ta odnosi się do podmiotu prowadzącego podatkową książkę przychodów i rozchodów, natomiast skarżący takiej ewidencji nie prowadził;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej;
- art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 i § 5 O.p. w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na skutek przyjęcia za stan faktyczny, że skarżący był zobowiązany z racji prowadzenia działalności gospodarczej do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i temu obowiązkowi uchybił;
- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do zarzutu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 23 § 5, zgodnie z którym "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania";
- art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, którymi Sąd się kierował, metod interpretacyjnych, które zastosował w procesie wykładni tego przepisu;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 191 O.p., polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym przyjęcia "za fakt powszechnie znany", że aby wybudować budynek, konieczne jest poniesienia nakładów przynajmniej na materiały, bo ich systemem gospodarczym nie można wytworzyć;
- art. 2a O.p. przez rozstrzygniecie na niekorzyść skarżącego i zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z działalności gospodarczej, mimo braku jednoznacznej w tej sprawie podstawy prawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów zawartych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten należy tak interpretować, że jakkolwiek wojewódzki sąd administracyjny powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie oznacza to jednak, że ma on obowiązek zawsze odnieść się do każdego z argumentów, mających - w ocenie skarżącego - świadczyć o zasadności zarzutu; wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Jest tak dlatego, że funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, iż jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niewątpliwie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku sądu zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy wojewódzki sąd administracyjny nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2012 r., II OSK 2736/14).
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada przedstawionym wymogom, a w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 151 P.p.s.a. Odnosi się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze – których istota dotyczy kwalifikacji przychodów skarżącego do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odmowy oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji braku dowodów na poniesienie wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów – i dostatecznie wyjaśnia stanowisko zajęte w tych kwestiach przez Sąd; zarówno treść, jak i forma uzasadnienia umożliwia też przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku.
Za nieusprawiedliwione należało uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że przychody uzyskane ze sprzedaży lokali mieszkalnych w 2015 r. stanowiły przychody ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega znaczenie sygnalizowanych w judykaturze problemów związanych ze stosowaniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na gruncie wyprzedaży majątku osobistego. Podkreślić należy, że biorą się one z tego, iż z brzmienia tych regulacji trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym, co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9.04.2015 r. sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4.03.2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9.03.2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5.04.2016 r. sygn. akt II FSK 379/14 i z dnia 30.05.2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.07.2024 r. (II FSK 422/24) wskazał, że zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą, cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje zatem możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego) wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem będą istotnie odbiegały od zwykłego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Natomiast, w wyroku z dnia 26.09.2008 r. (II FSK 789/07) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar osiągnięcia zysku przez podatnika w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Także w wyroku z dnia 26.05.2021 r. (II FSK 3454/18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przedstawiony w powyższym wyroku pogląd, że na pojęcie "zorganizowanie", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tak zwanej fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym powinna występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży, jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika, względnie czynności prowadzących do przygotowania określonego produktu do zaoferowania go potencjalnym nabywcom.
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (II FPS 1/21) – do której skarżący odwołuje się w argumentacji skargi kasacyjnej - wyjaśniono, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W motywach uchwały dodatkowo wyjaśniono, że jakkolwiek to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swego majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, niemniej o tego rodzaju związaniu mogą świadczyć obiektywne okoliczności, jak amortyzowanie składnika majątku jako środka trwałego w działalności gospodarczej.
W świetle powyższych rozważań zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przychody skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokali) należało zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast argumentacji wskazującej na działania skarżącego dokonywane w ramach "normalnego" wykonywania prawa własności. Przedstawione przez organ podatkowy (oraz przez Sąd) okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, jej przygotowania do wzniesienia na niej budynków, wzniesienie tych budynków, wreszcie ich sprzedaż z zaoferowaniem gwarancji jakości, świadczą o tym, że skarżący działał w sposób zorganizowany, planowy, ciągły oraz w celu zarobkowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonane transakcje, obejmujące sprzedaż nieruchomości (lokali mieszkalnych w wybudowanych budynkach), zostały dokonane w imieniu własnym skarżącego i na jego rachunek, w sposób, o którym mowa w przepisach art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczy o tym dodatkowo częstotliwość dokonywanych transakcji, a także reinwestowanie uzyskanych przychodów. Wyklucza to możliwość zakwalifikowania ich do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego także w tym zakresie została dokonana w sposób zgodny z art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe oceniły te okoliczności na podstawie całego zebranego w sprawie materiału, w sposób obiektywny i odpowiadający logice.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p należy stwierdzić, że przepis ten może mieć zastosowanie w przypadku "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Do sytuacji objętych hipotezą art. 2a O.p. nie można zaliczyć sytuacji, gdy Sąd, a wcześniej organy podatkowe, dokonują wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Tak jednak w niniejszej sprawie nie było. Przedstawiona przez Sąd wykładnia odnośnych przepisów, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, natomiast odrębną kwestią jest zastosowanie tych przepisów w odniesieniu do konkretnego przypadku. Nie stanowi to bowiem o istnieniu wątpliwości co do treści przepisów.
Za równie chybione ocenić należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 , § 4 i § 5 O.p. Wymaga zaakcentowania, że oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w sytuacji braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, względnie gdy dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie tej podstawy, z tym istotnym zastrzeżeniem, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w ten sposób między innymi wtedy, gdy pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jakkolwiek skarżący nie prowadził ksiąg, niemniej organy podatkowe dysponowały dowodami pozwalającymi na określenie osiągniętego przez niego przychodu. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zdołał wykazać przekonującymi dowodami faktu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania tych przychodów, nie uzasadnia szacowania podstawy opodatkowania, bowiem rzeczą podatnika, zwłaszcza prowadzącego działalność gospodarczą, jest wykazanie i należyte udokumentowanie wydatków, które chce rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może zastępować tej powinności podatnika, zwłaszcza, kiedy przychodowa strona rachunku podatkowego możliwa jest do ustalenia dostępnymi dowodami. Ponieważ celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym nie jest zastąpienie podatnika w wykonywaniu jego obowiązków przez organy podatkowe, konsekwencją niewykonania tych obowiązków może być określenie wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego na podstawie tylko tego materiału dowodowego, którym organy podatkowe dysponują, a nie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że operat szacunkowy nie zastępuje dokumentacji księgowej, umów, faktur ani nie potwierdza poniesienia wydatków, nie może więc stanowić podstawy rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.
Należy również zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że regulacja objęta art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wtedy, gdy podmiot jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący z racji prowadzenia działalności gospodarczej był do tego zobowiązany, ale okoliczność iż temu obowiązkowi uchybił, nie wywołuje skutku w postaci braku podstawy do określenia osiągniętego przez niego dochodu. Prawidłowa kwalifikacja przychodu jako pochodzącego z działalności gospodarczej automatycznie skutkuje zastosowaniem art. 14 i art. 22 u.p.d.o.f., niezależnie od braku prowadzenia stosownej ewidencji.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 10.800 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Tomasz Kolanowski