II FSK 1177/23

II FSK 1177/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 471/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1, art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1, art. 233 par.1 pkt 2 lit. a,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 471/22 w sprawie ze skargi A B na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 maja 2022 r. nr 0201-IOD2.4102.1.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 471/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A B (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ, Dyrektor IAS) z 6 maja 2022 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2015, 2016 i 2017.
2.1. Pismem z dnia 18 maja 2023 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając ww. wyrok w całości i zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021, poz.1540; dalej: "O.p.") poprzez popełnienie licznych błędów w postępowaniu dowodowym, brak odniesienia do wszystkich dowodów, dowolną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego i powiązaniu ze sobą okoliczności, które skutkowały wyciągnięciem wniosku o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej oraz pominięcie: upływu czasu rozpoczęcia inwestycji do sprzedaży pierwszego lokalu (16 lat), pierwotnego przeznaczenia budynku na zaspokojenie potrzeb skarżącego i jego rodziny, sytuacji rodzinnej, która wpłynęła na decyzję o sprzedaży lokali, braku finansowania zakupu gruntu i budowy ze środków pochodzących z obrotu nieruchomościami, przeznaczenia środków ze sprzedaży na własne potrzeby, a nie dalszą działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, działalność deweloperska nie jest stałym źródłem dochodów skarżącego.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 O.p. poprzez swobodną i wybiórczą ocenę dowodów, pozbawioną logicznej argumentacji i przyjęcie, że dokonanie zmian w projekcie budowlanym, zwiększenie powierzchni użytkowej budynku lub zapewnienie przyłączy tym lokalom, niezamieszkanie w nich przez skarżącego i jego rodzinę zgodnie z planowanym przeznaczeniem do momentu sprzedaży oznacza wykonywanie działalności gospodarczej.
II. na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z 31 grudnia 2021 r., a decyzja organu I instancji została wydana 6 maja 2022 r.
2) art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące prowadzeniem postępowania podatkowego i uznaniem, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem.
4) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu wypełnienia przez działania skarżącego przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą lokali.
2.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Pismem z 19 czerwca 2023 r. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania są chybione.
4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z kolei, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek uregulowanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie sprowadzały się do dwóch zasadniczych kwestii, tj. zakwestionowania prawidłowości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 2015 r. i naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz kwalifikacji przychodu skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami jako przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub sprzedaży części majątku prywatnego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
4.4. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jak wskazuje się w jednolity sposób w orzecznictwie sądowym, w pierwszej kolejności w toku kontroli decyzji podatkowej zarówno instancyjnej, jak i sądowej, należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rozpoznanie wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia skutkuje bowiem tym, że w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego brak jest podstaw prawnych oraz celowości dalszego prowadzenia postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji przywołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dodał, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia jest konieczne zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Następnie, powtórzył w tym zakresie ustalenia organu podatkowego i stwierdził, że postanowieniem z 13 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. i zawiadomił pismem z 22 kwietnia 2021 r. o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 i 2016 r. (doręczone: 7 maja 2021 r.). Z kolei, 19 maja 2021 r. zostały postawione zarzuty skarżącemu. Ponadto, należy zgodzić się z Sądem I instancji, że z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika obowiązek poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, następuje ono jednak z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczęciu w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia, ponieważ zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest bowiem skorelowane z uzyskaniem wiedzy przez podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a co do tego wystarczające jest doręczenie podatnikowi zawiadomienia o wystąpieniu przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż przestaje istnieć wtedy stan niepewności, czy zobowiązanie się przedawniło.
Wobec powyższego, w przypadku rozstrzygania sprawy zobowiązania podatkowego, którego pięcioletni termin przedawnienia zasadniczo upłynął, pierwszorzędnym zagadnieniem staje się możliwość dalszego prowadzenia postępowania na skutek zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, których ocena powinna zostać dokonana w postępowaniu podatkowym i która podlega kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W niniejszym postępowaniu Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego 13 kwietnia 2021 r., o czym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony 7 maja 2021 r., z kolei 19 maja 2021 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło więc z chwilą skutecznego doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania.
Należy więc zaaprobować stanowisko Sądu I instancji wskazujące, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotny jest bowiem moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika.
4.5. Ponadto, Sąd I instancji uwzględnił uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą należy zbadać przesłanki warunkujące prawidłowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem jego instrumentalności, a co za tym idzie, czy postępowanie zostało wszczęte celem reakcji karnej na popełnione czyny, czy też było nastawione wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w decyzji zostało poddane analizie organu podatkowego czy wszczęte postępowanie miało charakter instrumentalny. WSA we Wrocławiu ocenił, że taka sytuacja nie miała miejsca, którą to ocenę NSA rozpoznający sprawę przyjął za zasadną. Na brak instrumentalności wskazywały działania podejmowane w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, aktywność organu podatkowego, wyniki kontroli i ocena, czy zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania karnego. Ponadto, skarżącemu zostały przedstawione zarzuty. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. i w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. nie znajdują uzasadnienia.
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu I instancji, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie przestrzegając zasad określonych przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Uznając za nietrafne zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie, stwierdzić należy, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu podatkowym organy poprawnie zastosowały zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl, której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać, m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W aktach sprawy znajduje się szereg dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, który uwzględnia powyższe okoliczności i pozwala na ich ocenę, tak jak dokonały tego organy podatkowe i zaaprobował Sąd I instancji. Zważywszy, że skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny organów podatkowych zasadnie można uznać za prawidłowe i właściwie przedstawione. Co prawda, organy podatkowe i Sąd I instancji nie powoływały się przy ustalaniu stanu faktycznego na sprecyzowane w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące zmiany stanu rodzinnego skarżącego na skutek śmierci jej syna i braku założenia rodziny przez drugie z dzieci. Jednakże przeprowadziły wywód w ramach, którego przedstawiły, które z okoliczności faktycznych sprawy prowadzą do wniosku, że skarżący dokonał sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wywód ten jest logiczny i poparty sekwencją działań skarżącego. Sąd I instancji zauważył bowiem, że działki nr [...] i nr [...] położone w [...] przy ul. [...] zostały nabyte przez skarżącego i jego małżonkę 5 listopada 1999 r. Budynek mieszkalny został wybudowany na tych działkach na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 2000 r. Pierwotnie powierzchnia budynku miała wynosić [...] m2 (część użytkowa - [...] m2, część mieszkalna - [...] m2). Na skutek wniosku skarżącego o zmianę decyzji zatwierdzającej projekt budowlany została powiększona powierzchnia budynku do łącznej wielkości [...] m2 (powierzchnia usługowa [...] m2, powierzchnia mieszkalna [...] m2). Ponownie powierzchnia na wniosek skarżącego została zwiększona w 2003 r. o kolejne [...] m2. Roboty budowlane zakończyły się w 2016 r. Budynek składa się z [...] lokali mieszkalnych o powierzchni [...] m2 i [...] lokali usługowych o powierzchni [...] m2. Każdy z lokali mieszkalnych posiada własne przyłącze wodno-kanalizacyjne i odrębny licznik oraz własne przyłącze gazowe, w tym dwufunkcyjny kocioł fazowy, kuchenkę gazową i odrębny gazomierz. Skarżący i jego rodzina nie zamieszkiwali nigdy w tych lokalach. Od roku 2015 do roku 2019 skarżący sprzedał wszystkie lokale (łącznie [...] lokali mieszkalnych i niemieszkalnych) i zadeklarował odprowadzenie podatku od towarów i usług od tych czynności. Organ podatkowy I instancji w decyzji z 10 listopada 2021 r. uznał, że sprzedaż lokali mieszkalnych w latach 2015-2016 dokonana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i razem z dochodami z najmu, należy ją opodatkować 19%-owym podatkiem liniowym.
Zatem, jak bowiem zauważa się w orzecznictwie, w sytuacji, w której podatnik posiadany przez siebie budynek mieszkalny, z zamiarem jego zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze lokale, usamodzielnia je wyodrębniając dla każdego z nich odpowiednie przyłącza wodno-kanalizacyjne i gazowe, zbywa je w stanie deweloperskim różnym podmiotom, można przyjąć, że sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku, niezależnie, na którym etapie realizacji inwestycji działania takie zostały podjęte (por. wyrok WSA w Gdańsku z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1078/20). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia także przez zaskarżone orzeczenie art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie NSA, Sąd I instancji prawidłowo odniósł się do wszystkich dowodów, argumentując w sposób kompletny i logiczny, który doprowadził do wniosku przeciwnego niż oczekiwał tego skarżący, co nie stanowi, jednakże naruszenia przepisów postępowania przed sądem administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania stanowią de facto polemikę z ustaleniami Sądu I instancji i organów podatkowych, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione.
4.6. Sedno zarzutów materialnoprawnych sprowadza się do oceny kwestii, czy dokonywane przez skarżącego w 2015 r. transakcje zakupu oraz sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości), czy też uzyskiwane przychody ze sprzedaży nieruchomości oraz ze stosunków najmu powinny zostać zaliczone do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza).
Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami i z tym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, jak słusznie podkreślał Sąd I instancji. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS).
W drugim zaś przypadku podatnik bez formalnego statusu przedsiębiorcy, podejmuje faktyczne działania pozwalające na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy zorganizowania, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez ciągłość działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Ponadto, wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, powinny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. W zaskarżonym orzeczeniu WSA we Wrocławiu zasadnie podkreślał, że konkluzję czy zbycie nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej podejmuje się po ustaleniu cech dokonywanych przez podatnika czynności i porównaniu ich z cechami, którym powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Chociaż granica pomiędzy odpłatnym zbyciem nieruchomości (wyprzedaż majątku osobistego) i zbyciem nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (profesjonalny obrót handlowy) ma charakter płynny, to jak słusznie wskazał Sąd I instancji nie ma znaczenia formalne oświadczenie podmiotu o prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji uznał, że działania skarżącego w zakresie sprzedaży w latach 2015-2016 lokali mieszkalnych i niemieszkalnych spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący podjął działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich i wielokrotnie dokonywała sprzedaży majątku z zyskiem, co przekraczało granice zwykłego zarządu. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak: nabycie w 1999 r. nieruchomości przeznaczonej na cele budowy budynku mieszkalnego o znacznych gabarytach, dwukrotne na początku lat 2000 zwiększanie powierzchni zabudowy nieruchomości, która prowadziła do powstania budynku czterokondygnacyjnego, wyodrębnieniu łącznie [...] lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, zaplanowanie i realizacja osobnych dla każdego lokalu przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gazowych i odrębnych liczników oraz sukcesywna sprzedaż tych lokali w latach 2015-2019.
Sprzedaż lokali i osiąganie w rzeczonym okresie (i w następnych latach) z tego tytułu powtarzających się znacznych korzyści finansowych, ocenić należało jako systematyczne działanie zamierzone i realizowane w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody trafnie organy podatkowe zaliczyły do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zważyć należy, że o ile każda z osobna i pojedyncza z przedstawionych transakcji nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu, o tyle całokształt i zakres postępowania skarżącego dostatecznie uzasadnia wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, które co istotne jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku. Jak słusznie podnosił Sąd I instancji, twierdzeniom skarżącego o wybudowaniu budynku na potrzeby własnej rodziny przeczy konstrukcja budynku (wyodrębnienie [...] lokali z osobnymi przyłączami) i kilkukrotne zmiany projektu, a także nabycie gruntu na potrzeby prywatne (zamiar) i źródła finansowania inwestycji. Kluczowy jest efekt podejmowanych działań, ich systematyczność, ciągłość, powtarzalność, przedmiot tych czynności oraz ich ilość, a także zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, które utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego w 2015 i 2016 r. podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W stanie faktycznym sprawy, przyjętym za podstawę orzekania przez WSA we Wrocławiu i niezakwestionowanym skutecznie w ramach skargi kasacyjnej, niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności dotyczące błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też nieprawidłowego niezastosowania tych przepisów w sprawie. Jak wspomniano prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13 i z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 563/13). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przywołane przez WSA we Wrocławiu stanowisko co do definicji zorganizowanej działalności gospodarczej. Trafna również była ocena zupełności zgromadzonego materiału w ramach postępowania dowodowego, a także wniosków wyprowadzonych na jego podstawie przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje konstatację WSA, że działalność skarżącego, polegająca na obrocie nieruchomościami, ukierunkowana była na osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości.
Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań skarżącego, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności - łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży, na co złożyło się określenie specyficznych warunków zabudowy, powiększanie powierzchni, prace instalacyjne, dalsza odsprzedaż lokali i dążenie do osiągnięcia jak największego zysku.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zaznacza, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że nabycie gruntów rolnych nastąpiło w 1999 r. i skarżący oraz jego żona chcieli je prawdopodobnie wykorzystywać na własne cele mieszkaniowe. Powyższe nie wyklucza jednak, że co najmniej w 2015 i 2016 r., a w zasadzie już w latach poprzedzających sprzedaż, skarżący mógł zmienić zamiar co do przeznaczenia nieruchomości, o czym świadczą obiektywne okoliczności prowadzenia komercyjnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (np. wyodrębnienie lokali, instalacje, powierzchnia zabudowy nieruchomości czy ogłoszenia o sprzedaży i podjęcie współpracy z pośrednikiem nieruchomości). Ponadto, jak zwróciły uwagę organy podatkowe i Sąd I instancji przed zbyciem poszczególnych lokali nie były one użytkowane przez skarżącego.
Działania podejmowane przez skarżącego w zakresie sprzedaży lokali przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. skarżący działał bowiem z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym, sporne transakcje przeprowadzał w imieniu własnym oraz na własny rachunek, jego działalność posiadała cechy zorganizowania i ciągłości, uczynił z transakcji sprzedaży lokali stałe źródło zarobkowania. W konsekwencji powyższego, osiągnięty w 2015 i 2016 r. przez skarżącego przychód należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie znajduje zatem uzasadnienia.
5. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).