II FSK 1157/21

I SA/Łd 611/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Paweł Janicki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14e par 1a pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.5.MS w przedmiocie wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2025 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.4.PR; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 17 czerwca 2025 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.4.PR o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że w dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną znak DD8.8203.1.2021. Została ona opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Interpretacja ta dotyczy - na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o PIT" - możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Wskazano w niej m.in., że: ( ...) zasadnym jest jednoznaczne wskazanie, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e ustawy o PIT (...) - w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej. Należy się zgodzić ze stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu, jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. (...) Podsumowując, mając na uwadze rozbieżności interpretacyjne oraz uwzględniając linię orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne w zakresie omawianego zagadnienia, Minister stwierdził, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (...), należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.
W dniu 2 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla P. S. interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.2.MS. W tej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową – Dyrektor KIS uznał za prawidłowe.
W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że z ulgi badawczo-rozwojowej nie zamierza korzystać w zakresie wydatków dotyczących wynagrodzeń za czas urlopu, ekwiwalentu pracownika za niewykorzystany urlop, czas choroby, czas opieki nad dzieckiem. Wnioskodawca nie odliczył takich kategorii wydatków w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, a także nie odliczył tych kategorii wydatków w zakresie składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca zadał między innymi następujące pytanie, oznaczone nr 2. : Czy wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo - rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Wnioskodawcy na realizację działalności opisanej we wniosku?
We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, Wnioskodawca wskazał m.in., że: jest On uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze opisane we wniosku w wysokości określonej w art. 26e ust. 2 pkt lit. a u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Wnioskodawcy na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W zakresie pracowników wchodzących w skład zespołów projektowych, realizujących projekty badawczo-rozwojowe, wydatki pracownicze możliwe będą do ujęcia jako koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, potwierdzonej prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją czasu pracy dla każdego z realizowanych projektów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z powyższym uznając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe i odstępując od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.2.MS, którą Dyrektor KIS wydał dla P. S., dotyczy: • zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. znak DD8.8203.1.2021; • stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną, a stanowisko, które w niej przedstawił, jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną.
W konsekwencji 17 czerwca 2025 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.2.MS, ponieważ była niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021, wydaną w takim samym stanie prawnym.
W zażaleniu na ww. postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, P. S. powyższemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p.),
2) art. 14k § 1 O.p.,
3) art. 14m § 1-2 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji wydanie postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.2.MS; dalej: Interpretacja Indywidualna).
Na podstawie powyższego podatnik wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2025 r.
Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 21sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 17 czerwca 2025 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.4.PR o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym należało wydać postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w całości i stwierdził, że zakres przedmiotowy wniosku dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021, oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano tę interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji, którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla P. S. w dniu 2 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.2.MS, jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dlatego organ I instancji zasadnie stwierdził, że interpretacja wydana dla podatnika wygasła.
Następnie przytaczając art. 14e § 1a pkt 2, § 3 i § 5a O.p. Dyrektor KIS wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 tej ustawy. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Stosownie do ww. przepisów stwierdził, że w sytuacji gdy: • stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, • rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Podobnie Szef KAS może zmienić interpretację, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (w domyśle nieprawidłowa jest cała interpretacja, choćby nawet w części organ interpretacyjny miał rację), a jego decyzja poprzedzona jest analizą wniosku wnioskodawcy oraz analizą i weryfikacją interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny. Niewątpliwie przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej). Stąd, skoro akty te - chociażby w części - zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym oraz fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części, Dyrektor KIS stwierdził, że organowi I instancji przysługiwało prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej.
Wobec tego - w sytuacji, gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej - interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności pomiędzy interpretacją indywidualną a interpretacją ogólną musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Zatem postanowienie I instancji nie zostało wydane z naruszeniem art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor KIS uznał, że zasadnie wydano postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, gdyż do takiego postępowania zobligowany był przepisami prawa.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego ww. postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:
1) art. 14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym stwierdzenie wystąpienia przesłanek uprawniających do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, podczas gdy brak tu temu podstaw, tj. nie wystąpiła niezgodność wydanej interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym;
2) art.14e § 1a pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten można interpretować jedynie w sposób nakazujący uchylenie całej interpretacji, podczas gdy jego wykładnia umożliwia uchylenie interpretacji jedynie w tej części, która została bezpośrednio rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej;
3) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art.14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady stanowiącej o prowadzeniu p0ostępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w stosunku do całej interpretacji i bezpodstawne pozbawienie podatnika ochrony prawnej wynikającej z jej uzyskania w stosunku do pozostałych zagadnień poruszonych w interpretacji indywidualnej, niezwiązanych z zagadnieniem poruszonym w interpretacji ogólnej.
W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia z dnia 17 czerwca 2025 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu interpretacyjnego naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich eliminacji z obrotu prawnego.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ interpretacyjny wygasił interpretację indywidualną z 2 grudnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.816.2021.2.MS w całości na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał znaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.
Dalej przypomnieć należy, że sporna pomiędzy stronami problematyka była już przedmiotem rozważań w sądownictwie administracyjnym, w tym w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1157/21; z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 224/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i wojewódzkich sądów administracyjnych. Skład orzekający podziela poglądy w tych judykatach wyrażone i w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą w nich argumentacją.
W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. organ interpretacyjny może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.
W literaturze uznaje się, że wprowadzone rozwiązanie ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi. Kluczowe znaczenie ma tu art. 14b § 5a O.p., który wskazuje na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej (por. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14 (e).
W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że 3 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD8.8203.1.2021. Interpretacja ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.
Natomiast przedmiotem wniosku złożonego przez skarżącego była odpowiedź na następujące pytanie:
1. Czy prace realizowane przez Wnioskodawcę zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 39 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uprawniają Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi określonej w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. i do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 u.p.d.o.f.?
2. Czy wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Wnioskodawcy na realizację działalności opisanej we wniosku?
3. Czy wskazane we wniosku koszty na nabycie materiałów i surowców oraz wyposażenia bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.?
4. Czy wskazane we wniosku odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przy prowadzeniu prac opisanych we wniosku stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?
5. Czy wskazane we wniosku bieżące wydatki na materiały służące eksploatacji oraz naprawie i konserwacji, a także wydatki na materiały będące częściami zamiennymi do środków trwałych wykorzystywanych przy prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo -rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f.?
Spośród zadanych pytań istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma pytanie nr 2. Wnioskodawca w odniesieniu do niego stwierdził, że jest on uprawniony do odliczenia, od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze opisane we wniosku w wysokości określonej w art. 26e ust. 2 pkt lit. a u.p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Wnioskodawcy na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 a u.p.d.o.f. analogiczne zasady mają zastosowanie w stosunku do umów zlecenia oraz umów o dzieło. Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zamierza traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzenie pracowników, którzy rzeczywiście uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych. W przypadku Wnioskodawcy będą to więc pracownicy, którzy wykonują zadania pozostające w zakresie działalności badawczo-rozwojowej firmy, uczestnicząc w projektach przypisanych do grupy projektów badawczo-rozwojowych. W zakresie pracowników wchodzących w skład zespołów projektowych, realizujących projekty badawczo-rozwojowe, wydatki pracownicze możliwe będą do ujęcia jako koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, potwierdzonej prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją czasu pracy dla każdego z realizowanych projektów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze takie jak: • wynagrodzenie oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych; • premie, bonusy i nagrody; • diety i inne należności za czas podróży służbowej; • wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.). Wydatki te podlegać będą odliczeniu do wysokości określonej proporcją wskazaną w art. 26e ust. 2 pkt lit. a u.p.d.o.f. oraz do limitu określonego w art. 26e ust. 7 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącego stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników zespołu badawczo-rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z przedstawionym powyżej kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania.
Ponadto, skarżący pytał także organ interpretacyjny o odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanymi kluczami alokacji i czy takie odpisy amortyzacyjne dokonywane w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 u.p.d.o.f., a także o inne kwestie.
Porównując zakres wydanej interpretacji indywidualnej z zakresem interpretacji ogólnej Ministra Finansów stwierdzić należy, że zakres interpretacji indywidualnej jest znacznie szerszy. Interpretacja indywidualna swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wiele przepisów oraz zagadnień. Zatem wygaszona interpretacja obejmowała także inne zagadnienia i na skutek jej wygaszenia w całości pozbawiła podatnika ochrony interpretacyjnej w całości, a nie tylko w zakresie zagadnienia niezgodnego z interpretacją ogólną.
Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego o konieczności wygaśnięcia powołanej wyżej interpretacji w całości z uwagi na interpretację ogólną Ministra Finansów. Przede wszystkim przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację nie była kwestia uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników za czas urlopu i choroby.
Niemniej jednak, jak wskazano postanowieniu Dyrektora KIS, w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że z ulgi badawczo-rozwojowej nie zamierza korzystać w zakresie wydatków dotyczących wynagrodzeń za czas urlopu, ekwiwalentu pracownika za niewykorzystany urlop, czas choroby, czas opieki nad dzieckiem. Wnioskodawca nie odliczył takich kategorii wydatków w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, a także nie odliczył tych kategorii wydatków w zakresie składek od ww. przychodów określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast jego stanowisko w opisanym stanie faktycznym organ uznał za prawidłowe.
Niezależnie od powyższego Sąd nie podziela poglądu Dyrektora KIS, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku, iż organ nie miał prawa stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje wykładni wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Nieracjonalne by było, gdyby za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ miałby stwierdzić jej wygaśnięcie w całości.
Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualne jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości - to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.
Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji, kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy, który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Należy mieć bowiem na uwadze przede wszystkim literalne brzmienie art. 14e § 1a pkt 6 O.p. Przepis ten przewiduje tylko jedną, pozytywną przesłankę warunkującą zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej: jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Równocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby organowi wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej po zmianie stanu prawnego, w którym została ona wydana.
Zdaniem Sądu właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie również w części interpretacji indywidualnej. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest bezzasadne. Przede wszystkim, jak już była o tym mowa powyżej, przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną - organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w części, a nie w całości, albowiem w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.
Interpretując art. 14e § 1a pkt 2 O.p. należy mieć na uwagę, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. - czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.
W świetle art. 14a § 1a O.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a § 2 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k § 2 O.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).
Powyższe oznacza jednak, że tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a § 1a pkt 1 O.p. - jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. Ustaje ona dopiero wraz ze stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Ponadto podnieść należy, że art. 14e § 1a pkt 2 O.p. pozostaje w takiej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze, w szczególności art. 14e § 1a pkt 2 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.
dch