II FSK 1154/15

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 795/14 w sprawie ze skargi B. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 10 marca 2014r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynęło pismo, w którym zobowiązany podniósł zarzut wygaśnięcia obowiązku, oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na jego przedawnienie. W tym samym dniu do DIC wpłynęło pismo strony z dnia 5 marca 2014r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie obowiązku.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 28 marca 2014r. (nr [...]) odrzucił zarzut wniesiony w piśmie z dnia 5 marca 2014r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o (Nr od [...] do [...] z dnia 14 lutego 2014r.) jako nieuzasadniony.

Natomiast postanowieniem z dnia 28 marca 2014r. (Nr 330000-IEGW-31504-636-645/2014/JP/I) Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o ww. numerach z dnia 14 lutego 2014r. oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2014r. pełnomocnik strony złożył zażalenie na pierwsze ze wskazanych postanowień z dnia 28 marca 2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 marca 2014r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie strona podniosła zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. wygaśnięcie obowiązku z powodu jego przedawnienia oraz wskazał, że DIC wydając skarżone postanowienie z dnia 28 marca 2014r. (Nr [...]) odrzucając zarzut wniesiony w piśmie z dnia 5 marca 2014r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] z dnia 14 lutego 2014r. jako nieuzasadniony, zawarł w nim również stanowisko wierzyciela, które jak wynika z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, w zakresie zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążące.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów, zatem brak było podstaw do jego uchylenia, a tym samym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zwrócił także uwagę, że nie ma uprawnień do ingerowania w wypowiedź wierzyciela w kwestii wykonania obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w drugim podaniu z 5 marca 2014r. strona podnosząc zarzut przedawnienia wnosiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 14 lutego 2014r. w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tym kontekście DIS wskazał na to, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 7 sierpnia 2013r. (Nr [...]) jest ostateczna i nie występuje żadna przesłanka z art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a., a zatem brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ przypomniał, że termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2008 r. i zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Organ zwrócił uwagę, że zawiadomieniem z dnia 26 września 2013 r. UKS poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2008 r. został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 24 września 2013 r. postępowania karnego skarbowego (w formie dochodzenia).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wszczęcie dochodzenia karnego - skarbowego spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749, ze zm., O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że podziela stanowisko organów obu instancji co do bezzasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów opartych o ww. przepis art. 33 u.p.e.a. Wskazano, że termin przedawnienia w sprawie dochodzonego zobowiązania podatkowego, rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2008r., a zatem zobowiązanie stosownie do art. 70 § 1 O.p. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r., gdyby w sprawie nie zaistniały okoliczności wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które zawiesiło jego bieg. Podkreślono, że z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) nie można było uznać, że nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2008 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a co jak już zaznaczono miało miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem podatnikowi skutecznie doręczono pismo/zawiadomienie z dnia 26 września 2013r. informując go o zawieszeniu z dniem 24 września 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższa korespondencja została skarżącemu skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Tym samym bezzasadne jest stanowisko strony skarżącej, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2013r.

Podkreślono, że to nie dzień przedstawienia zarzutów podejrzanemu, ale dzień wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, (co miało miejsce w związku z doręczeniem podatnikowi w trybie art. 150 O.p. pisma/zawiadomienia z dnia 26 września 2013 r.) określa moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 9968 ze zm) w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, z późn. zm,) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły wszystkie przesłanki dla jego zastosowania, albowiem z dniem 1 stycznia 2014r. zobowiązanie podatkowe a tym samym jego egzekucja uległa przedawnieniu;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dla wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczające jest zastępcze zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, bez badania skuteczności tego doręczenia oraz uznanie próby doręczenia z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika w sprawie za skuteczne.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieustaleniu przez Sąd I instancji okoliczności i sposobu w jaki nastąpiło doręczenie zastępcze podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za 2008r. oraz nieustaleniu przez Sąd dlaczego mimo prawidłowo ustalonego pełnomocnika został on pominięty przy doręczeniu zawiadomienia w sytuacji gdy zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a sprawie pojawiły się okoliczności powodujące konieczność dokonania tychże ustaleń.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. stwierdził m.in., że trudno jest przyjąć, iż doręczenie zastępcze oznacza, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że faktycznie nie został przez organ zawiadomiony. Zwrócił również uwagę, że informację przesyłał organ, który w danym momencie nie prowadził postępowania podatkowego i z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sprawy na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanego skargą kasacyjną zobowiązanego, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w zakresie podatku akcyzowego - za okres od stycznia do października 2008 r. - uległo przedawnieniu, co w konsekwencji rzutuje na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Sporny w sprawie problem wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak przypomniał Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyrok TK jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14). W pkt 7 uzasadnienia wyroku TK zaakcentował, że skutkiem tego orzeczenia jest konieczność nowelizacji przepisu (tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Realizując obowiązek wynikający z ww. orzeczenia ustawodawca wprowadził z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

W sprawie nie budzi wątpliwości, że termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określająca wysokość podatku akcyzowego, jak również utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej zostały wydane przed upływem tego terminu. Nie jest również natomiast sporne, że w dniu 24 września 2013 r. zostało wszczęte w sprawie ww. zobowiązania podatkowego postępowanie karne skarbowe, a następnie pismem z dnia 26 września 2013 r., doręczonym podatnikowi w trybie art. 150 O.p., organ ( Dyrektor UKS) zawiadamiał stronę o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. o zawieszeniu z dniem 24 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2008 r.

Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podważa natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu wystarczające jest samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie jego wejście w fazę ad personam. W ramach tego zarzutu, strona kwestionuje również możliwość uznania za skuteczne, tj. powodujące zawieszenia biegu terminu przedawnienia doręczenie zawiadomienia w trybie art. 150 O.p., tj. w drodze fikcji prawnej. Uważa też, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno zostać skierowane na ustanowionego w sprawie pełnomocnika (poza art. 70 § 6 pkt 1 O.p. strona wytyka tutaj dodatkowo naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA wskazane w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii skutecznego zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe stwierdza, że zasadnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że stosowne zawiadomienia doręczonego w sposób zastępczy, tj. na podstawie art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej dochodzi do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający podziela w tym zakresie pogląd prezentowany w judykaturze, że skuteczne jest tzw. doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 150 § 1 – 4 O.p., także wówczas, gdy dotyczy stosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W konsekwencji poinformowanie, o którym mowa w art. 70c O.p., może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1017/15, wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 259/15, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 172/15, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 907/15). Wprawdzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie doszło w dniu 24 września 2013 r., a zatem przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej wyżej przytoczonego art. 70c, to jednak podstawowe standardy jakie zawarte zostały w tym przepisie, dotyczące konsekwencji wszczęcia w sprawie danego zobowiązania podatkowego postępowania karnego skarbowego należało przy dokonywaniu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywodzić wcześniej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (szerzej w tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 134/17). Z wyroku tego, jak też art. 70c O.p. wynika obowiązek organu zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei z doręczeniem w trybach zastępczych wiążą domniemanie prawne, że adresat przesyłkę otrzymał. Tym samym miał możliwość zapoznania się z jej zawartością. Niezależnie zatem od tego, czy adresat otrzymał korespondencję, prawnie uznaje się, że w dniu tego odbioru powziął on o tym fakcie informację, bez względu na to, czy następnie zapoznał się z treścią doręczonego pisma. Natomiast przyjęte przez Skarżącego założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej z której wynika, że ma on świadomość o wszczętym postępowaniu, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania wnioski. Np. nie odbierając przesyłek kierowanych bezpośrednio do adresata, strona mogłaby wpływać (i to bardzo skutecznie) na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do stanowiska zbieżnego z argumentacją Skarżącego nie prowadzi również sama treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten nie odnosi się do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe). Wskazuje on na zawiadomienie podatnika o takim postępowaniu, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W takiej sytuacji każdy tryb powiadomienia podatnika, który prawo przewiduje za równoznaczny z bezpośrednim doręczeniem (np. doręczenie zastępcze) należy uznać za wystarczający dla skutecznego zrealizowania tej czynności. Rację zatem przyznać należy WSA w Gliwicach, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p. Inaczej mówiąc do doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, jak też art. 70c O.o. może dojść na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jego doręczenia.

Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (powiązanego z właściwymi regulacjami p.p.s.a.), poza granicami rozpoznania sprawy pozostawała kwestia prawidłowości zastosowania tego przepisu, tj. oceny zawiadomienie o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego należało zawiadamiać bezpośrednio podatnika czy też ustanowionego przez niego w sprawie pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) co oznacza, że nie ma obowiązku ani prawa do uzupełnienia podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawionej argumentacji. Przypomnieć należy, że w świetle art. 145 § 1 O.p., w brzmieniu odnoszącym się do realiów niniejszej sprawy, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Istotne znaczeniem regulacja art. 145 § 2 O.p., zawierająca nakaz doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika. Brak zarzutu naruszenia ostatniego z wymienionych przepisów pozbawia NSA możliwości podważenia konstatacji Sądu pierwszej instancji, że "przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone podatnikowi", a "podnoszony na etapie rozprawy fakt nie przesłania ww. zawiadomienia na adres pełnomocnika nie miał w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy". Poprawności dokonanej przez WSA w Gliwicach oceny, że skuteczne okazało się doręczenie zawiadomienia w trybie art. 150 O.p., że zawiadomienie winno być doręczone podatnikowi oraz, że w niniejszej sprawie nie można uznać, iż w sprawie nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można skutecznie zwalczyć za pomocą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez WSA w Gliwicach, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut naruszenia tej regulacji, w sytuacji, gdy nie zakwestionowano obrazy przepisu normującego obowiązek doręczania pisma pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Trudno też zgodzić się ze stanowiskiem, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył sprawy w pełnym zakresie, skoro w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się zarówno do kwestii doręczenia zastępczego, jak i skuteczności doręczenia zawiadomienia podatnikowi. Brak natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że strona nie kwestionuje poprawności formalnej uzasadnienia wyroku.

Wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana już w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14) wskazuje na trzy jakże istotne kwestie:

1. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1505/13).

2. dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13).

3. z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 134/17).

Jak to zostało wykazane, wszystkie warunki, od których ziszczenia uzależnione było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostały w sprawie spełnione. W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., albowiem z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.