II FSK 1140/23

II FSK 1140/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1143/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-12-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23 ust. 1 pkt 38,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1143/22 w sprawie ze skargi L. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.655.2022.1.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. H. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1143/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę L. H. (dalej "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 6 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełen tekst powyższego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź też uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") organ podatkowy postawił wyrokowi WSA zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatkami na objęcie (nabycie) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej na skutek przekształcenia spółki komandytowej, które to udziały skarżący uzyskał w zamian
za udziały w majątku spółki przekształcanej nabyte wcześniej za wkład pieniężny,
a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia tych udziałów za wynagrodzeniem, będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia, w części przypadającej na skarżącego; w ocenie DKIS prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w opisany powyżej sposób – koszt podatkowy należy ustalić w wysokości wartości środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki komandytowej, która została następnie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,
w części przypadającej na udziały, które zostaną zbyte.
2.2. Pełnomocnik skarżącego (adwokat) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Dotyczy właściwej metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów (historyczna lub bilansowa) w przypadku zbycia udziałów (w celu ich dobrowolnego umorzenia) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ugruntowana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowana
w ramach wykładni (a w konsekwencji również oceny sposobu zastosowania) art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, zasadniczo na tle różnego rodzaju okoliczności faktycznych przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zastrzeżenie dotyczące art. 23 ust. 3e updof nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Analizie podlega stan prawny obowiązujący w 2022 roku. Warto jednak zauważyć, że mocą art. 2 pkt 2 ustawy z 16 sierpnia 2023 r.
o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1705 ze zm.) omawiana regulacja została uzupełniona o warunek, który nie ma wprost zastosowania w rozpoznawanej sprawie, o treści: "w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów".
Dokonując wykładni powyższego przepisu, za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim. Skoro bowiem wydatki poniesione na objęcie
lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży, a ustawodawca nie odwołuje się do tzw. wartości historycznej wydatków poniesionych w przeszłości, często dalekiej, to znaczy, że istotna jest wartość majątku podatnika przeznaczona na nabycie odpłatnie zbywanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wydatki skarżącego poniesione tytułem wkładów pieniężnych wniesionych w 2007 r. do spółki komandytowej na etapie jej utworzenia (koszt historyczny). Dokonując wykładni art. 23
ust. 1 pkt 38 updof należy każdorazowo pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. Należy podkreślić, że ustawodawca wprowadzając zmiany w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof odstąpił od dokonania nowelizacji omawianej regulacji w sposób zbieżny z wykładnią prezentowaną przez organ podatkowy. Tym samym nie zdecydował się na tego rodzaju nowelizację art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, która pozwalałaby na akceptację stanowiska Dyrektora KIS odnośnie do obowiązywania reguły tzw. "kosztu historycznego".
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób skonstruowania wykładanej regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych
w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego
w zdaniu drugim. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof
o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia takiej regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tychże wydatków, tj. do "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw
do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej oraz celowościowej, w tym wskazanego wyżej sposobu nowelizacji tego przepisu dokonanej z mocą od 1 stycznia 2023 r..
Przeciwne stanowisko DKIS prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy traktować w kategorii postulatu de lege ferenda. Skład orzekający nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany (na niekorzyść podatników) dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. m.in. wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., II FSK 623/24; 9 października 2024 r., II FSK 80/22; 11 czerwca 2025 r., II FSK 1198/22; 4 marca 2026 r., II FSK 772/23).
3.3. Podsumowując, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof kluczowe znaczenie
dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) ma wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" rozumianego jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. udziałów. Istotna jest zatem wartość (bilansowa) danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu).
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego ww. przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą
w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji). Odkodowując normę prawną wynikającą
z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. Tym samym pojęcie "wydatek", o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest podstaw do rozstrzygania wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w treści art. 23 ust. 1
pkt 38 updof na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły tego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wskazywaną przez DKIS zasadę przewidzianą w art. 22 ust. 1 updof. Warto nadto zaznaczyć, że w wykładanej regulacji ustawodawca nie odwołał się zarówno do wydatków "historycznych", jak i do wydatków osoby fizycznej (komandytariusza, komplementariusza) rozumianych jako przypadająca na tą osobę wartość bilansowa majątku spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową. W niniejszej sprawie brak jest również podstaw do omawiania skutków podatkowych ewentualnego przysporzenia (dochodu) osoby fizycznej w wyniku dokonania zbycia udziałów z uwzględnieniem powyższej argumentacji.
Odwoływanie się przez organ podatkowy do wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof rozumianych jako "koszty historyczne" w celu zachowania neutralności podatkowej przekształcenia jest o tyle chybione, że na skutek przyjęcia wskazywanego przez DKIS sposobu rozumienia pojęcia "wydatek" w zdecydowanej większości przypadków występowałby u osób fizycznych dochód w wysokości wyższej od rzeczywistego przysporzenia uzyskanego z tytułu przekształcenia spółki osobowej
w spółkę kapitałową. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 updof istotny przy tym jest moment poniesienia "wydatku" powiązany z uzyskaniem przychodu ze zbycia udziałów, a nie sam moment przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. W tym kontekście wykładana regulacja ma zatem charakter szczególny względem zasady przewidzianej
w art. 22 ust. 1 updof. W przypadku dokonywania przekształceń w celu uzyskania korzyści majątkowych na skutek unikania opodatkowania w rozumieniu regulacji przewidzianych w art. 119a (i nast.) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) może natomiast dokonywać innego rodzaju rozstrzygnięć (np. w trybie art. 14b § 5b pkt 1). Natomiast w sytuacji, gdy DKIS (organ podatkowy) zdecyduje o wydaniu interpretacji podatkowej, to pozbawione mocy prawnej są jego przypuszczenia co do zamiarów osoby fizycznej (wnioskodawcy)
w zakresie "uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych".
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.