Pełny tekst orzeczenia II FSK 1132/06

II FSK 1132/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Grzelak /przewodniczący/
Edyta Anyżewska /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3430/05 - Wyrok WSA w Warszawie z 2006-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 27a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3430/05 w sprawie ze skargi A. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. i A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 700,00 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3430/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 lipca 2005 r., którą określono A. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne poczynione przez organy podatkowe Sąd zauważył na wstępie, że podstawę prawną spornej decyzji stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b/, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej p.d.o.f.
Jak wskazano, państwo P. nabyli w dniu 4 października 2003 r., na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość zabudowaną, położoną w R. przy ul. M. W związku z wykonaniem robót budowlanych w zakupionym budynku mieszkalnym podatnicy odliczyli poniesione w 2004 r. wydatki w ramach tzw. ulgi remontowej, określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.
Organ podatkowy I instancji uznał, że podatnicy możliwość odliczenia wydatków w ramach ulgi remontowej nabyli z chwilą zakończenia budowy, tj. od momentu zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, czyli od dnia 1 września 2004 r. Remont i modernizacja mogą być bowiem dokonane w istniejącym, już wybudowanym budynku mieszkalnym, po zakończeniu budowy.
W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował wszystkie wydatki poczynione przez skarżących od dnia nabycia obiektu do dnia 1 września 2004 r., czyli do dnia zawiadomienia o przystąpieniu do użytkowania budynku. Wobec tego wydatki w kwocie 24.269,06 zł, poniesione przez skarżących w okresie do dnia 30 sierpnia 2004 r., nie były związane z remontem i modernizacją budynku, lecz z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego, o czym w ocenie organu świadczy też stan budynku w momencie jego kupna, poświadczony opinią rzeczoznawcy oraz rodzaj i ilość nabywanych materiałów budowlanych.
Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zarzucili organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż ww. wydatki nie podlegają odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego.
Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., iż warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi remontowej jest formalne zakończenie budowy przez zawiadomienie właściwego organu nadzoru budowlanego. W przedmiotowym budynku podatnicy zamieszkali już w marcu 2004 r. (o czym miały świadczyć min. umowy na dostawę energii elektrycznej, gazu ziemnego oraz wody wraz z rachunkami dokumentującymi ich zużycie). Z tego względu wydatki związane z pracami wykonanymi w nabytym obiekcie budowlanym uznali za wydatki związane z modernizacją i remontem domu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko zaprezentowane w decyzji organu niższego stopnia za prawidłowe, w szczególności odnośnie do przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi remontowej, określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.
Na ostatnio wymienioną decyzję państwo P. złożyli skargę, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi podtrzymali swoją dotychczasową argumentację wskazując ponadto, że w przepisach podatkowych brak jest uregulowań odnoszących się do pojęć budowa i remont, dlatego też niezasadne w ocenie skarżących było uzależnienie przez organy podatkowe możliwości skorzystania z ulgi remontowej od formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.
Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wojewódzki wskazał na wstępie na prymat wykładni gramatycznej przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych i na zakaz ich rozszerzającej interpretacji. W odniesieniu do tych przepisów nie można również stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika.
Następnie Sąd zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), dalej nowela z dnia 12 listopada 2003 r., wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004–2005, podlegały odliczeniu od podatku w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 2003 r.
Z kolei w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. ustawodawca zawarł szereg przesłanek, których łączne spełnienie umożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi. Po pierwsze, wydatki, które podatnik poniósł w roku podatkowym, muszą być przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Po drugie, wydatki muszą być przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Po trzecie, podatnicy są zobowiązani do posiadania tytułu prawnego do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
W ocenie Sądu skarżący spełniali wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na remont i modernizację, określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.
Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy zawartej w dniu 4 października 2003 r. w formie aktu notarialnego państwo P. nabyli zabudowaną działkę położoną w R. przy ul. M. Zabudowę działki określono jako budynek mieszkalny, murowany, jednopiętrowy, o pow. 159,79 m2, wraz z dwoma garażami murowanymi, pokrytymi papą i drwalką murowaną. Do aktu notarialnego dołączono mapę inwentaryzacyjną nabytej nieruchomości, z której wynika, że budynek ten jest uwidoczniony na mapie wraz z należnymi przyłączami. Budynek położony jest na działce nr ew. [...], przy drodze osiedlowej, obok innych budynków mieszkalnych.
W ocenie organów podatkowych przedmiotem sprzedaży nie był budynek mieszkalny, a jego budowa. Należy jednak podkreślić, że podnoszone przez organy podatkowe okoliczności powinny wynikać z treści aktu notarialnego. Tymczasem żadna ze sformułowanych przez nie tez – czy to wskazujących, iż nabyty budynek był w trakcie budowy, czy też nie nadawał się do zamieszkania – nie znajduje w najmniejszym stopniu odzwierciedlenia we wspomnianej treści aktu notarialnego. Na uwagę w tym miejscu zasługuje także to, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym do czasu sprostowania poszczególnego aktu notarialnego w drodze postępowania cywilnego organ administracji publicznej jest związany jego treścią. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt IV CKN 1083/00, LEX nr 52529) stwierdzono, że "akty i inne dokumenty notarialne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisów k.p.c. o dokumentach urzędowych. Akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża".
Niezależnie od powyższego Sąd podkreślił, iż organy administracji publicznej nie są uprawnione do oceny treści aktu notarialnego. Mogą tylko na jego podstawie stwierdzić wystąpienie określonych okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie ustosunkowały się do okoliczności wynikającej z treści aktu notarialnego, z której wynika, iż przedmiotem nabycia był budynek mieszkalny. Nie odniosły się także w sposób wyczerpujący do dowodu w postaci oceny stanu technicznego wykonywanych robót i stanu ich zaawansowania w budynku mieszkalnym na dzień 10 września 2003 r., sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w okresie od września 2003 r. do dnia 4 października 2003 r., tj. do dnia sprzedaży, nie wykonano robót budowlanych umożliwiających zamieszkanie w niniejszym obiekcie.
Dyrektor Izby Skarbowej wobec braku w ustawie podatkowej uregulowań odnoszących się do pojęć budowa i remont, dokonał oceny charakteru robót stosując definicje wynikające z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), dalej Prawo budowlane, zgodnie z którymi przez pojęcie budowy rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także rozbudowę, odbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego, natomiast remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, niestanowiących bieżącej konserwacji. Proces budowy kończy się z chwilą osiągnięcia celu prowadzenia budowy tj. zakończenia budowy i przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub też uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu.
Natomiast zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym poglądem, prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. W przypadku gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej ocenie, czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym (szerszym bądź węższym) znaczeniu. Jeżeli w wyniku takiej analizy ustawy podatkowej nastąpi ustalenie, że ustawodawca posłużył się takim pojęciem w innym, specyficznym dla potrzeb podatkowych znaczeniu, wykładni tego pojęcia trzeba dokonać w oparciu o potoczne znaczenie użytego wyrazu. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1997 r., sygn. SA/Gd 151/97, podczas wykładni pojęć prawa podatkowego, użytych także w przepisach prawa budowlanego, a więc również prawa publicznego, należy posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć oraz definicjami słownikowymi.
Ustawodawca w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. posługuje się także pojęciami takimi jak remont, modernizacja, budynek mieszkalny. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji ze względu na brak legalnych definicji pojęć remont i modernizacja posłużył się wykładnią językową tych pojęć, zgodnie z którą przez remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego rozumie się prace budowlane, mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej. Za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe przywołując znaczenie słownikowe pojęć zawartych w ustawie wykazują pewną niekonsekwencję. Z jednej strony przedstawiają wykładnię gramatyczną pojęć remont, modernizacja czy też budowa, z drugiej strony nie wyjaśniają pojęcia budynek mieszkalny, określonego w p.d.o.f.
Zgodnie z poglądami doktryny założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego. Dlatego też szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym. Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Z uwagi na to, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie określił legalnej definicji pojęcia budynku mieszkalnego, pojęcie to należy wyjaśnić za pomocą wykładni językowej.
Zgodnie z ww. wykładnią przez budynek mieszkalny rozumie się rodzaj budowli mającej ściany i dach przeznaczonej, nadającej się do mieszkania, zamieszkiwania. Z kolei definicja budynku mieszkalnego zawarta w przepisach Prawa budowlanego, uznaje za budynek mieszkalny jednorodzinny budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość.
Wychodząc z tych założeń Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zbadały, czy podatnicy zamieszkali w istniejącym budynku mieszkalnym od marca 2004 r. Jednocześnie nie przeprowadziły postępowania dowodowego, z którego jednoznacznie by wynikało, że budynek mieszkalny w marcu 2004 r. nie nadawał się zamieszkiwania, a podatnicy faktycznie zamieszkiwali gdzie indziej. Organy podatkowe nie wyjaśniły również w sposób przekonywujący, czy materiały budowlane zakupione przez skarżących były związane z budową budynku mieszkalnego, czy też adaptacją zajmowanego budynku na własne potrzeby mieszkaniowe podatników.
Na zakończenie Sąd uznał za rażące naruszenie prawa (ogólnych zasad postępowania podatkowego) przesądzenie już w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe o jego wyniku. W postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 czerwca 2005 r. w sposób jednoznaczny wskazano podatnikom, że naruszyli art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r., co jest niedopuszczalne w świetle konstytucyjnej zasady państwa prawa.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (w wyniku przyjęcia, że podatnicy spełniali wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi remontowej). Ponadto art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez uznanie, że:
organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie zbadały, czy podatnicy zamieszkali w istniejącym budynku mieszkalnym od marca 2004 r. i jednocześnie nie przeprowadziły postępowania dowodowego, z którego jednoznacznie by wynikało, że budynek mieszkalny w marcu 2004 r. nie nadawał się do zamieszkania, a podatnicy faktycznie zamieszkiwali gdzie indziej,
organy podatkowe w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie ustosunkowały się do okoliczności wynikającej z treści aktu notarialnego, tj. iż przedmiotem umowy był budynek mieszkalny oraz nie odniosły się w sposób wyczerpujący do dowodu w postaci oceny stanu technicznego wykonywanych robót i stanu ich zaawansowania w budynku mieszkalnym na dzień 10 września 2003 r., sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę; organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w okresie od września 2003 r. do dnia 4 października 2003 r., tj. dnia sprzedaży, nie wykonano robót budowlanych umożliwiających zamieszkanie w niniejszym obiekcie,
postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wydane na podstawie art. 165 § 2 O.p. rażąco narusza ogólne zasady postępowania.
W motywach środka odwoławczego organ podniósł, że podstawowym warunkiem, jaki należy spełnić by skorzystać z ulgi remontowo-modernizacyjnej jest poniesienie wydatku na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, który podatnik zajmuje na podstawie tytułu prawnego. Stanowiąc przy tym o wydatkach na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć przez remont, modernizację, jak i przez budynek mieszkalny. Nie ulega jednak wątpliwości, iż pojęcia remont czy modernizacja budynku mieszkalnego nie można utożsamiać z budową budynku mieszkalnego. Remont czy modernizacja budynku mogą być przeprowadzone po uprzednim jego wybudowaniu. W przeciwnym wypadku nie istnieje przedmiot remontu lub modernizacji. Nie można bowiem remontować lub modernizować czegoś, co nie zostało jeszcze wybudowane. Wynika to zarówno ze znaczenia potocznego, słownikowego ww. pojęć, jak i określonego w Prawie budowlanym. Tym samym, do czasu zakończenia procesu inwestycyjnego, polegającego na budowie budynku mieszkalnego, nie można mówić o jego remoncie czy modernizacji.
Mając powyższe na uwadze skarżący organ wskazał, że skoro Prawo budowlane określa wymogi, jakie należy spełnić, aby zakończyć proces budowy i móc użytkować budynek mieszkalny, to wyznaczając graniczną datę należy skorzystać z tych przepisów.
W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że zawiadomienie o zakończeniu budowy podatnicy złożyli w dniu 1 września 2004 r. i w tym samym dniu uzyskali potwierdzenie możliwości przystąpienia do użytkowania budynku. Zatem dopiero wydatki poniesione od tej daty mogą być uznane za remont i modernizację budynku mieszkalnego. Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że skarżący spełnili wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na remont i modernizację.
Stanowi to o naruszeniu przez ww. Sąd art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. organ podatkowy podniósł, iż z załączonej przez państwa P. oceny stanu technicznego wykonanych robót w budynku mieszkalnym oraz stanu ich zaawansowania wynika, iż na dzień 10 września 2003 r. budynek ten nie posiadał tynków wewnętrznych, posadzek-wylewek, stolarki drzwiowej, robót malarskich, elewacji, natomiast instalacja wewnątrz budynku była wykonana jedynie częściowo (elektryczna – w 70%, wodna – w 20%, kanalizacji sanitarnej – w 30%, gazowa – w 10%, c.o. – w 10%, wentylacyjno-grawitacyjna – w 90%).
W dniu 1 września 2004 r. podatnicy złożyli zawiadomienie o zakończeniu budowy i uzyskali potwierdzenie możliwości przystąpienia do użytkowania budynku. Były to ustalenia wystarczające do uznania, że wydatki mieszkaniowe poniesione do dnia 1 września 2004 r. nie były wydatkami na remont i modernizację budynku mieszkalnego, ale na jego budowę. Przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego z naruszeniem przepisów art. 54 i 55 Prawa budowlanego jest użytkowaniem nielegalnym i podlega karze określonej w art. 57 ust. 7 Prawa budowlanego.
W związku z powyższymi ustaleniami brak było podstaw do prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego wskazanego przez Sąd.
Ponadto podniesiono, iż organy podatkowe odniosły się w swoich decyzjach do dowodu w postaci oceny stanu technicznego wykonywanych robót i stanu ich zaawansowania w budynku mieszkalnym na dzień 10 września 2003 r., sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę. W sytuacji natomiast, gdy zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało przez podatników złożone właściwemu organowi w dniu 1 września 2004 r., rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało ustosunkowania się do treści aktu notarialnego oraz wyjaśniania, czy w okresie od września 2003 r. do 4 października 2003 r., tj. do dnia sprzedaży, nie wykonano robót budowlanych umożliwiających zamieszkanie w tym obiekcie. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że nawet zdaniem podatników budynek nadawał się do zamieszkania dopiero w marcu 2004 r.
Na zakończenie wnoszący skargę kasacyjną organ stwierdził, że informacja o przyczynie wszczęcia postępowania podatkowego, zawarta w postanowieniu je inicjującym, nie stanowi rażącego naruszenia ogólnych zasad postępowania. Wskazanie przepisu, który zdaniem organu podatkowego I instancji został naruszony nie rozstrzyga jeszcze o końcowym załatwieniu sprawy, a przyspiesza postępowanie, dając podatnikowi czas na przygotowanie dowodów i odparcie zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. i A. P. wnieśli o jej oddalenie, wskazując, iż spełnili wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi remontowej, tj. wydatki poniesione zostały na ich własne potrzeby mieszkaniowe, ponieważ dotyczyły modernizacji i remontu budynku mieszkalnego, do którego podatnicy posiadali tytuł prawny.
Strona podkreśliła, że organy podatkowe przyznają, że pojęć remont, modernizacja i budynek mieszkalny ustawodawca nie zdefiniował. Twierdzą, że wydatki na remont i modernizację muszą być poniesione na budynek mieszkalny już istniejący, co potwierdzają z kolei odpowiednie dokumenty, przede wszystkim akt notarialny. W innym miejscu organy podatkowe uznają, że warunkiem do skorzystania z ulgi jest zakończenie budowy i powiadomienie o tym organu nadzoru budowlanego lub rozpoczęcie użytkowania a w sytuacji, gdy skarżący udowodnili, iż od dnia 1 marca 2004 r. rozpoczęli użytkowanie, to pod uwagę jest brany tylko pierwszy człon tego stwierdzenia. Na potwierdzenie, iż w przedmiotowym budynku podatnicy zamieszkali w tym okresie zostały przedstawione organom podatkowym odpowiednie umowy na dostawę energii elektrycznej, gazu ziemnego oraz wody wraz z rachunkami dokumentującymi ich zużycie.
Następnie zauważono, że organy podatkowe powołują się na Prawo budowlane pomijając treść rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788), które określa, jakie prace można zaliczyć do remontu i modernizacji. Z powołanej przez organ oceny stanu technicznego wynika, że wszelkie wykonane przez podatników prace mieszczą się w zakresie wymienionym przez ww. rozporządzenie. Nieodniesienie się do zapisów rozporządzenia stanowi ograniczenie prawa podatników do ulgi przez organy podatkowe.
W konkluzji wskazano, że organy podatkowe powinny kierować się celem art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., tj. umożliwieniem podatnikom realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. Przeciwne stanowisko organów podatkowych jest nie do zaakceptowania, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy w ocenie skarżących uznać za chybione.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z dnia 26 września 2007 r., złożonym na rozprawie.
Skarżący wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd kasacyjny zwraca uwagę na brak precyzji przy formułowaniu zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej. W podstawach zaskarżenia środka odwoławczego (i ich motywach) powołano bowiem art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a., podczas gdy wspomniany przepis składa się z innych jednostek redakcyjnych, mianowicie m.in. pkt 1, który zawiera lit. a/ i c/. Uchybienie to należy jednak zaliczyć do kategorii oczywistych omyłek przy sporządzaniu pisma procesowego, w żadnym stopniu nierzutujących na możliwość jego merytorycznego rozpatrzenia.
Z kolei rozważania nad zasadnością niniejszej skargi kasacyjnej zacząć należy od rozpoznania podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwi ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).
W tym zakresie jedynym powołanym w skardze kasacyjnej przepisem postępowania jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Tymczasem, jak zgodnie wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, powołanie tylko tego unormowania w procesowych podstawach zaskarżenia – co do zasady – nie może zostać uznane za skuteczne (szerzej na ten temat por. przykładowo wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006/04, LEX nr 173215; por. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 411 i 412 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2006, s. 369). Należy jednak podkreślić, że zarzucając kontrolowanej decyzji, iż została wydana po przeprowadzeniu postępowania obarczonego wadami procesowymi (por. s. 7, 9 in fine i 10 uzasadnienia wyroku), Sąd wojewódzki również nie wskazał przepisów postępowania administracyjnego (w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 2 O.p., do których treści zdawał się nawiązywać), naruszonych przez zaskarżone rozstrzygnięcie podatkowe. W tym stanie rzeczy nie można organowi wnoszącemu skargę kasacyjną zarzucić wadliwości w przytoczeniu podstawy kasacyjnej, skoro Sąd I instancji nie określił w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji w okolicznościach nin. sprawy zgłoszony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należy uznać za wystarczający do merytorycznej oceny argumentacji z nim związanej.
Odnosząc się natomiast do meritum sprawy w zakresie jej ustaleń faktycznych stwierdzić trzeba, iż spór sprowadza się do przesądzenia momentu, od którego wydatki skarżących, związane z zakupionym przez nich obiektem budowlanym, można uznać za przeznaczone na jego remont i modernizację. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie, w jakich przypadkach można w ogóle mówić o modernizacji, czy remoncie budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Nie sposób więc w tym kontekście nie zauważyć, że prawidłowe rozumienie ostatnio wymienionego przepisu wyznacza obszar poszukiwań faktów istotnych dla właściwego jego zastosowania. Ramy ustaleń faktycznych sprawy, dokonywanych przez organy administracji podatkowej, wyznacza bowiem abstrakcyjnie określony w hipotezie przepisu prawa materialnego (znajdującego w sprawie zastosowanie) prawnopodatkowy stan faktyczny. Stąd też w niniejszej sprawie konieczne jest dokonanie wykładni wspomnianego art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. przed oceną zaskarżonego wyroku pod kątem przyjętych w nim ustaleń faktycznych sprawy.
Wychodząc z tych założeń przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym unormowaniem (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stosowanym na mocy art. 12 ust. 2 noweli z dnia 12 listopada 2003 r.), podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2–15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów.
Odnosząc się do treści ww. przepisu Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany przez skarżący organ, iż znaczenia użytych w nim wyrazów – remont, modernizacja, budynek mieszkalny – należy w pierwszym rzędzie poszukiwać w języku prawnym, w szczególności w Prawie budowlanym, skoro są to pojęcia właściwe dla tej dziedziny prawa. Błędny był zatem wniosek Sądu wojewódzkiego (wsparty przykładami z orzecznictwa), iż przy interpretacji ww. zwrotów należy brać pod uwagę ich potoczne rozumienie.
Przede wszystkim bowiem zauważyć trzeba, że jakkolwiek tzw. autonomia prawa podatkowego przejawia się m.in. w autonomii pojęciowej tej gałęzi prawa (por. szerzej w tej kwestii: M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Kwartalnik Podatkowy" 2001 nr 2, s. 39), to nie jest ona absolutna. Prawo podatkowe jest bowiem systemem norm, które tworzą pewną całość zintegrowaną z innymi dziedzinami prawa. Innymi słowy prawo to jest częścią systemu prawa obowiązującego w Polsce, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowicie być systemem niesprzecznym i zupełnym. Wobec tego swoistość regulacji prawnopodatkowych nie musi w każdym wypadku oznaczać istnienia barier pomiędzy terminami, pojęciami oraz instytucjami stosowanymi w poszczególnych gałęziach (dziedzinach) prawa. Ma to miejsce nie tylko wtedy, kiedy ustawodawca podatkowy wyraźnie odwołuje się do pojęć, terminów lub instytucji tam właśnie stosowanych, lecz także wówczas, gdy nie definiuje ich w ogóle na własne potrzeby (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 262/05, LEX nr 233385), a "konstrukcja zobowiązania podatkowego nawiązuje do instytucji (czy pojęć) zawartych w przepisach źródłowych, pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną lecz nad nimi nadbudowaną" (por. M. Zirk-Sadowski, op.cit.).
Wychodząc z tych założeń przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się problemem przewagi wykładni językowej oraz kolejności stosowania różnych reguł wykładni m.in. w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). W powołanym orzeczeniu wskazano, że w razie braku definicji legalnej danego wyrażenia w ustawie podatkowej, należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa. Dopiero w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego. Tym bardziej więc język aktu normatywnego ma pierwszeństwo przed językiem powszechnym (por. uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 2). W związku z tym pojęciom zdefiniowanym w przepisach prawnych nie powinno się – co do zasady – nadawać znaczenia przyjętego w języku potocznym (por. uchwała SN z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 34/01, OSNP 2002, nr 23, poz. 561). Nie oznacza to, że niedopuszczalna jest językowa wykładnia unormowania ustawy podatkowej, sięgająca do powszechnego znaczenia pojęcia w nim użytego i pomijająca zarazem definicję tego wyrażenia utrwaloną w innym akcie prawa stanowionego. Taki zabieg interpretacyjny byłby jednak wskazany w szczególności wtedy, gdy zarówno z treści wykładanego przepisu, jak i z jego kontekstu systemowego (zwłaszcza wewnętrznego – całokształtu regulacji zawartych w danej ustawie podatkowej) wynika, że stanowi on unormowanie w pełni samodzielne (autonomiczne). O takiej zaś sytuacji można mówić przykładowo w przypadku, gdy bezkrytyczne rozumienie użytego w przepisie ustawy podatkowej terminu, tak jak je zdefiniowano w innym akcie normatywnym, wypaczałoby sens przepisu podatkowego i prowadziło do absurdalnych wniosków (np. iż przepis jest "martwy", gdyż nie można go zastosować w żadnym stanie faktycznym bądź przeczy pozostałym postanowieniom ustawy nie stanowiąc zarazem względem nich lex specialis).
Zdaniem Sądu odwoławczego na gruncie analizowanego art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. tego rodzaju sytuacja nie występuje, toteż uznać należy, że nie można wyrazu remont, w nim użytego, interpretować w oderwaniu od jego znaczenia ustanowionego w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, tym bardziej że jest to termin charakterystyczny dla tej dziedziny prawa administracyjnego. Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Przepis ten jednoznacznie mówi zatem o robotach wykonywanych w już istniejącym obiekcie budowlanym.
Z kolei pojęcie modernizacji – również użyte w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. – nie posiada w Prawie budowlanym swojej definicji legalnej, co pozwala na sięgnięcie do jego znaczenia przyjmowanego w języku potocznym. Powszechne znaczenie tego wyrazu oznacza zaś "unowocześnienie czegoś" (por. Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, wyd. II, t. II, s. 200 oraz Słownik języka polskiego, pod. red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1963, t. IV, s. 794), a więc unowocześnienie rzeczy już istniejącej (czegoś) – w tym przypadku, zgodnie z ww. przepisem, budynku mieszkalnego.
W związku z powyższym uznać należy, że zarówno wykładnia systemowa zewnętrzna pojęcia remont, jak i literalna wyrażenia modernizacja, wskazuje na poprawność wniosku organów podatkowych, iż remontowany i modernizowany budynek mieszkalny, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., musi już istnieć, tzn. musi być już wybudowany.
Wracając w tym stanie rzeczy do poruszonego wcześniej wątku ustaleń faktycznych sprawy stwierdzić trzeba, że kluczowe dla określenia, jakie wydatki można uznać za przeznaczone na remont lub modernizację budynku mieszkalnego staje się ustalenie, czy dotyczyły one budynku mieszkalnego wybudowanego, tj. którego budowa została już zakończona. W tym natomiast zakresie konieczne jest ponowne odniesienie się do przepisów Prawa budowlanego, to według nich należy bowiem kwalifikować dany obiekt budowlany (którym niewątpliwie jest budynek mieszkalny), jako ukończony lub nie.
Przypomnieć wobec tego trzeba, iż zgodnie z art. 54 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem przepisów ust. 3 oraz art. 55 i 57, po zawiadomieniu – co najmniej na 21 dni przed zamierzonym terminem przystąpienia do użytkowania – właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie wniesie sprzeciwu, w drodze decyzji. Skoro zatem do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli nie wniesie on w odpowiednim terminie sprzeciwu), to w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu ww. organu o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego). Obiekt powinien być bowiem w takim stanie, by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95, "Prokuratura i Prawo" 1997, nr 6, poz. 49; zob. też wyrok NSA z dnia 29 maja 2001 r., sygn. akt II SA/Wr 1235/99, niepubl.).
W konsekwencji, skoro niesporne jest ustalenie, że skarżący zawiadomili właściwy organ o zakończeniu budowy w dniu 1 września 2004 r. i w tym też dniu organ ten potwierdził możliwość przystąpienia do użytkowania budynku mieszkalnego (por. karta nr 11 akt podatkowych I instancji), organy podatkowe zasadnie wywodziły, że dopiero od tej daty począwszy można mówić o czynieniu nakładów finansowych na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Od tego bowiem dnia można mówić – w świetle prawa – o istnieniu (wybudowaniu) obiektu, który można modernizować czy remontować. Trafna była zatem ocena organów podatkowych, iż wszelkie wydatki podatników poniesione przed ww. datą należy traktować jako środki przeznaczone na dokończenie budowy, nie mogły być one natomiast traktowane jako wydatki na remont i modernizację, ponieważ do tego czasu nie było przedmiotu tegoż remontu i modernizacji, tj. wybudowanego budynku mieszkalnego. Należy w tym miejscu zauważyć, ze sami skarżący w piśmie z dnia 23 maja 2005 r., w którym uzasadniali prawo do odliczenia poniesionych spornych wydatków od podatku, stwierdzili "mieliśmy prawo odliczyć również wydatki poniesione na dokończenie inwestycji".
Za chybioną w tym kontekście należy uznać argumentację Sądu I instancji, iż organy podatkowe nie uwzględniły przy ocenie zebranych dowodów treści aktu notarialnego z dnia 4 października 2003 r. (karta nr 14 akt podatkowych I instancji). Prawdą jest, iż akt notarialny, jako dokument urzędowy (por. art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie – t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.), korzysta w postępowaniu dowodowym z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 i 2 O.p.). Słusznie też stwierdził Sąd wojewódzki, że z uwagi na powyższe domniemanie organ podatkowy jest – co do zasady – związany treścią dokumentu urzędowego (tu aktu notarialnego) i nie może swobodnie jej oceniać, na podstawie art. 191 O.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 607 oraz powołana tam literatura). Po pierwsze jednak przedmiotowy akt notarialny stanowi jedynie urzędowe potwierdzenie woli stron umowy przenoszącej własność nieruchomości. Wynika to wprost z jego treści, gdzie w § 1 stwierdza się m.in., iż "małżonkowie Zawal oświadczają, że (...) są wpisani na zasadzie wspólności ustawowej jako właściciele zabudowanej działki", która "jest zabudowana budynkiem mieszkalnym". Z treści aktu notarialnego nie wynika natomiast stan budynku mieszkalnego nabytego przez skarżących. W szczególności nie wynika z niego w żaden sposób, że to, co strony umowy nazywają budynkiem mieszkalnym było budynkiem nadającym się do zamieszkania (użytkowania) zgodnie z obowiązującym w Polsce porządkiem prawnym (powołanymi wyżej przepisami Prawa budowlanego).
Sąd wyprowadził z treści aktu notarialnego nieuprawnione wnioski w sytuacji, gdy dowody znajdujące się w aktach sprawy (opinia rzeczoznawcy o stanie zaawansowania robót w budynku na dzień 10 września 2003 r. w zestawieniu z § 4 aktu notarialnego z 4 października 2004 r., z którego wynika, że do dnia zawarcia umowy nieruchomość nie została wydana nabywcom), potwierdzają, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący kupili budynek wymagający szeregu prac wykończeniowych, wynikających ze stanu zaawansowania robót, nienadający się do użytkowania.
Powyższe świadczy o tym, iż Sąd I instancji bezpodstawnie stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, skoro w postępowaniu tym wyjaśniono okoliczności istotne dla sprawy.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję Sądu I instancji, który po stwierdzeniu, iż "skarżący spełniali wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na remont i modernizację" (por. s. 6 in fine uzasadnienia ww. wyroku) nakazał następnie uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie (por. s. 7 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku in fine). Ostatnio zacytowana konstatacja wskazywałaby raczej na to, że Sąd uznał zgromadzony materiał dowodowy za kompletny (wystarczający do przyjęcia ustaleń faktycznych pozwalających na ocenę zastosowania w sprawie art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f.), czemu przeczą zalecenia odnośnie do uzupełniającego postępowania dowodowego i powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. jako podstawy prawnej wyroku.
Na zakończenie stwierdzić należy, iż słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku na niedopuszczalność swoistego "przesądzania" w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe (por. karta nr 24 akt podatkowych I instancji) o jego wyniku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie zarzutów i argumentacji skarżącego organu, iż zakwestionowana treść postanowienia z dnia 20 czerwca 2005 r. stanowiła jedynie informację o przyczynie zainicjowania postępowania. Stwierdzenie "informuje się, że zostały naruszone przepisy", zawarte w ww. orzeczeniu, jednoznacznie wyraża stanowisko organu podatkowego w sprawie i jako takie powinno zostać zawarte dopiero w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. W tym też zakresie słusznie dopatrzył się Sąd I instancji naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego (należałoby tu wskazać zwłaszcza na art. 121 § 1 O.p.). Z uwagi jednak na to, że w toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały dowody istotne dla załatwienia sprawy i poddały je odpowiedniej analizie nie można uznać, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (było rażące), a tylko takie – w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W świetle powyższych wywodów Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. za zasadny. Stan faktyczny sprawy został bowiem przez organy administracji publicznej prawidłowo ustalony, Sąd wojewódzki nie miał zatem podstaw do uchylenia spornej decyzji na podstawie ww. przepisu. Skoro zaś Sąd I instancji wadliwie ocenił kontrolowane postępowanie podatkowe pod kątem powziętych w nim ustaleń faktycznych, to skutkiem tego było nieprawidłowa ocena, co do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Skoro bowiem podatnicy do dnia 1 września 2004 r. nie mogli ponosić wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, to prawidłowo zakwestionowano w zaskarżonej decyzji skorzystanie przez nich z ulgi, o której mowa w ww. przepisie odnośnie do wydatków czynionych przed zakończeniem budowy budynku mieszkalnego. Brak było zatem również podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.
Uznając w tym stanie rzeczy zarzuty i wnioski niniejszej skargi kasacyjnej za uzasadnione, Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, opierając się na treści art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy w zakresie kosztów postępowania.