II FSK 112/21

II FSK 112/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1885/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-07-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 16 ust. 1 pkt 49
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w W. (uprzednio: T. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/19 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.212.2019.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie – R. S.A. z siedzibą w W.) (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że
- ubezpieczenie GAP podlega ograniczeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a w związku z tym w przypadku gdy wartość pojazdu przekracza 150 000 zł, to składkę na poczet ubezpieczenia GAP zalicza się do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie z uwzględnieniem wysokości limitu oraz wartości pojazdu;
II) prawa procesowego, poprzez przyjęcie, że organ nie oparł interpretacji indywidulnej na innym stanie faktycznym niż wskazany przez Spółkę, tj.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej opartej na sprzecznym z treścią wniosku stanie faktycznym, polegającym na stwierdzeniu, że podstawą dla ubezpieczenia GAP jest wartość samochodu, do której ustawodawca odwołuje się w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy z treści "wniosku z dnia ... maja 2019 r.", jasno wynika, że ubezpieczenie GAP jest ubezpieczeniem straty finansowej.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. na tle, opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, stanu faktycznego.
Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.
Postawione we wniosku Spółki pytanie dotyczyło, m.in. kwestii, czy ograniczeniami wynikającymi z zastosowania powyższego przepisu objęte są składki na ubezpieczenie typu GAP, czyli ubezpieczenie pozwalające uzyskać dodatkowe odszkodowanie w wysokości różnicy pomiędzy kwotą, za którą samochód został zakupiony (wartość fakturowa) a wysokością odszkodowania wypłaconego z polisy Autocasco (AC), które jest wypłacane na podstawie aktualnej wartości rynkowej (z dnia zdarzenia powodującego odpowiedzialność ubezpieczyciela).
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową wykładnię ww. przepisu zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, według której - wbrew stanowisku Spółki - należy udzielić twierdzącej odpowiedzi na to pytanie.
Nie można zgodzić się z oceną Spółki, że to brak legalnej definicji "ubezpieczenia" na gruncie prawa podatkowego, w tym w przepisach u.p.d.o.p. stanowi źródło uzasadnionych wątpliwości, jak należy rozumieć je na gruncie prawa podatkowego, w tym przypadku w odniesieniu do tzw. ubezpieczenia GAP. Skądinąd Spółka stwierdza w kolejnym akapicie, że nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione na ubezpieczenie GAP nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.
Umowa ubezpieczenia jest stypizowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) i jej rozumienie na gruncie prawa podatkowego nie jest odmienne i nie wymaga oddzielnego zdefiniowania. Nie nastręcza również trudności zrozumienie istoty i podstawowych elementów poszczególnych typów (rodzajów) ubezpieczeń komunikacyjnych.
Na gruncie ww. przepisu u.p.d.o.p. umowy te można zasadniczo podzielić na te, w których wartość samochodu ma znaczenie i jest ona przyjmowana w umowie dla celów danego ubezpieczenia, np. umowa ubezpieczenia AC, czy też właśnie ubezpieczenia GAP, jak i na te, w których ze względu rodzaj zdarzenia powodującego zaistnienie odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz zasady i zakres jego odpowiedzialności, wartość samochodu nie ma żadnego znaczenia i z tego powodu nie jest przyjmowana dla celów tego ubezpieczenia - jak np. umowa ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC), czy też od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW).
Jak wskazywała we wniosku sama Spółka, ubezpieczenie GAP stanowi uzupełnienie polisy AC, która zapewnia wypłatę odszkodowania w wysokości odpowiadające wartości rynkowej samochodu w dniu zdarzenia. Byłoby niezgodne zarówno z literalnym brzmieniem spornego przepisu, jak i jego celem, przyjęcie, że znajduje on zastosowanie jedynie do składek na ubezpieczenie AC, natomiast nie jest stosowany wobec ubezpieczenia GAP, w którym referencyjna wartość samochodu (cena fakturowa) jest wyższa niż w przypadku ubezpieczenia AC. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, kierując się brzmieniem tego przepisu, że skoro z zawarciem ubezpieczenia GAP wiąże się określenie wartości samochodu dla celów tego ubezpieczenia, np w przypadku przyjęcia tej wartości w kwocie powyżej 150 000 zł oznaczać to będzie konieczność stosowania ograniczenia, o którym mowa w art . 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Sąd słusznie również uznał, że dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia okoliczność, że wysokość odszkodowania z polisy typu GAP obliczana jest jako różnica pomiędzy ceną fakturową a ceną rynkową w sytuacji, gdy dla celów tego ubezpieczenia przyjęto wartość samochodu w kwocie przewyższającej 150 000 zł. Przepis ten stanowi bowiem o wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, a nie o "podstawie ubezpieczenia", czyli wartości stanowiącej podstawę do wyliczenia wysokości danego rodzaju odszkodowania, tu - jako rzeczonej różnicy pomiędzy tymi dwiema wartościami.
Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.
Niezasadny jest również zarzut tej skargi sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w którym Spółka wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej opartej na sprzecznym z treścią wniosku stanie faktycznym.
Zarzut ten jest przy tym sformułowany nieprecyzyjnie, ponieważ bezpośrednią podstawę prawną do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Poza tym, należałoby raczej mówić o błędnym przyjęciu przez organ interpretacyjny stanu faktycznego, a nie jak podnosi się w skardze kasacyjnej o błędnym ustaleniu przez ten organ stanu faktycznego, niezasadnie przypisując takie sformułowanie Sądowi pierwszej instancji.
Zastrzeżenia Spółki w powyższym zakresie wobec interpretacji indywidualnej zostały jedynie ponowione w skardze kasacyjnej, a uprzednio odniósł się do nich w sposób wystarczający i prawidłowy Sąd pierwszej instancji.
Z treści wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opacznie pojmował charakter i istotę opisanego przez Spółkę ubezpieczenia typu GAP i aby przy ocenie stanowiska Spółki przyjął inny stan faktyczny niż ten opisany w jej wniosku. Zarzut ten opiera się na wyjętym z całego kontekstu wypowiedzi organu interpretacyjnego przytoczonym jednym zdaniu, które skądinąd nie jest fałszywe, czy błędne. Jak należy przyjąć Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, który posłużył się kwestionowanym przez Spółkę sformułowaniem, że "podstawą dla ubezpieczenia GAP jest wartość samochodu", chodziło o to, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, że ubezpieczenie to odnosi się do wartości pojazdu, a nie o sposób wyliczenia odszkodowania wynikającego z tego typu ubezpieczenia. Nie ma również podstaw do przeciwstawiania temu sformułowaniu, co czyni się w tym zarzucie, twierdzenia Spółki, że ubezpieczenie GAP jest ubezpieczeniem straty finansowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie negował tej cechy tego ubezpieczenia, a poza tym określenie takie daje się w równym stopniu odnieść do ubezpieczenia AC.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).