II FSK 1116/23

II FSK 1116/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Op 237/22 - Wyrok WSA w Opolu z 2023-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 23 par. 1 pkt 1-3, art. 23 par. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Op 237/22 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Op 237/22, w sprawie ze skargi I. S. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "Dyrektor lAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 23 maja 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), co wyrażało się w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku, w którym jednocześnie przyjęto wykluczające się wzajemnie stanowiska, tj. że sprzedaż nawozów na rzecz austriackich odbiorców nie mogła mieć faktycznie miejsca (w oparciu o brak dowodów wskazujących na transport nawozów) i jednoczesne przyjęcie, że sprzedaż ta miała w rzeczywistości miejsce, ale po innych cenach niż wykazano to na fakturach sprzedaży, przy uzasadnianiu konieczności oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu);
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p. w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., co polegało na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, tj. oszacowaniu przychodów ze sprzedaży nawozów na rzecz austriackich odbiorców, które uznane zostały przez organy podatkowe za niemające miejsca w rzeczywistości (fikcyjność transakcji), w sytuacji, gdy warunkiem wstępnym, od którego uzależniona jest możliwości oszacowania przychodów ze sprzedaży, jest stwierdzenie jej rzeczywistego wystąpienia;
3. art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. wyrażające się zaniechaniem zgromadzenia w całości materiału dowodowego, w tym przede wszystkim przesłuchania M. J., P. S. oraz austriackich nabywców nawozów na okoliczność wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia oraz sprzedaży nawozów wyszczególnionych na fakturach zakupu nr [...] z dnia 26 stycznia 2014 r., nr [...] z dnia 27 stycznia 2014 r., nr [...] z dnia 30 stycznia 2014 r., nr [...] z dnia 24 lutego 2014 r. oraz sprzedaży nr [...] z 27 stycznia 2014 r., nr [...] z 27 stycznia 2014 r., nr [...] z 30 stycznia 2014 r., nr [...] z 30 stycznia 2014 r., nr [...] z 24 lutego 2014 r., nr [...] z 24 lutego 2014 r., nr [...] z 24 lutego 2014 r.;
4. art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez DIAS zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompletny (art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.), wyrażające się w dowolnym przyjęciu, że Skarżąca faktycznie nabyła od M. J. nawozy wyszczególnione na fakturach zakupu [...], [...], [...] oraz [...], w oparciu o pisemne wyjaśnienia M. J., przy zaniechaniu zgromadzenia dokumentów potwierdzających transport tych nawozów z siedziby sprzedawcy do siedziby Skarżącej;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w sytuacji, gdy właściwa ocena prawna powinna prowadzić do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 30 września 2019 r. nastąpiło w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tej przyczyny została oddalona.
3.2. Mając na uwadze sposób w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, jak również treść powiązanego z nim uzasadnienia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, a dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostały one w skardze kasacyjnej postawione w postaci naruszenia prawa materialnego i nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te jak i ich uzasadnienie dotyczą możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2014 r. unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub nie rozpoczęcia jego biegu w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA), jak również z uwagi na niepopełnienie zdaniem strony skarżącej przez P.S. zarzuconego mu przestępstwa karnoskarbowego, z uwagi na możliwą zamianę kwalifikacji karnej czynu z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe. Mechanizm związany z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże ten skutek z faktem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (co wynika ze wskazanej powyżej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 O.p. Należy wobec tego wskazać, że treść decyzji podatkowej, mocą której dokonano Skarżącej określenia zobowiązania podatkowego za 2014 r., w pełni koresponduje z postawionymi P.S. zarzutami, dotyczącymi popełnia przestępstwa skarbowego. Jak trafnie wskazano w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (publ. CBOSA), mając na uwadze cele postępowania przygotowawczego trzeba podkreślić fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą podstawę albo dla jego umorzenia albo dla przedstawienia zarzutów. Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.). Mając zaś na względzie przedmiot sprawy oraz wskazane w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że prawidłowe w tym zakresie było stanowisko Sądu a quo. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał co do zasady, z dniem 31 grudnia 2020 r. Istotna jest wobec tego chronologia zdarzeń oraz charakter czynności procesowych podejmowanych w ramach postępowania karnoskarbowego. W dniu 30 lipca 2018 r. do stanowiska ds. karnych skarbowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") wpłynął wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczący rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącej za 2014 r., w związku z uzasadnionym podejrzeniem przestępstwa skarbowego w zakresie nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek pod nazwą E. I. S.. Następnie postanowieniem z dnia 30 września 2019 r. NUS, jako organ postępowania przygotowawczego, wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonym dnia 30 kwietnia 2015 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. na imię i nazwisko Skarżącej, co pozostawało następstwem nierzetelnego prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za powyższy okres w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącą pod firmą I. S. E. oraz E. 1 P. i I. S. s.c. Ponadto NUS w zgodzie z art. 70c O.p., pismem z 8 października 2019 r., zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 30 września 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2014 r. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono prawidłowo pełnomocnikowi (P.S.) 24 października 2019 r. Następnie w dniu 30 października 2019 r. przedstawiono zarzuty P.S., będącemu odpowiedzialnym za prowadzenie dokumentacji księgowej zarówno w firmie E. I. S., jak i E.1 P.i I.S. s.c. W dalszej kolejności 8 stycznia 2020 r. wydano akt oskarżenia przeciwko P.S. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z 6 lutego 2020 r. polecił NUS uzupełnienie postępowania przygotowawczego. W szczególności mając na uwadze fakt uchylenia przez DIAS decyzji organu podatkowego I instancji, w ocenie sądu karnego, w sytuacji gdy decyzje te nie są prawomocne, nie sposób było w rozsądnym terminie rozpoznać sprawę i zasadnym było odczekanie na prawomocne zakończenie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym. W związku z tym NUS postanowieniem z 1 kwietnia 2020 r. zawiesił dochodzenie przeciwko P. S., uzasadniając, że decyzje organów podatkowych określające zobowiązanie podatkowe objęte zarzutem, będą stanowiły materiał dowodowy w sprawie, podlegający ocenie zarówno na etapie postępowania przygotowawczego, jak i ewentualnie sądowego i będą mogły mieć wpływ zarówno na opis czynu, jak i jego ostateczną kwalifikację prawną. Z tych okoliczności faktycznych wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na ponad rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie to weszło w fazę in personam na ponad rok i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W ramach tego postępowania na niespełna rok przed upływem terminu przedawnienia został skierowany do sądu powszechnego akt oskarżenia. Na skutek stanowiska tego sądu w rezultacie doszło do zawieszenia dochodzenia w sprawie karnoskarbowej, co nastąpiło również przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że postępowanie karnoskarbowe zostało przekształcone z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż efektem prowadzonego postępowania było wydanie postanowienia o postawieniu zarzutów. Należy mieć zatem na uwadze, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, gdyż doszło do przedstawienia zarzutów oraz sformułowania aktu oskarżenia. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego motywowane było jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto skład orzekający rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. np. wyroki NSA z: dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 313 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. To zaś nie może podlegać ocenie sądu administracyjnego. Sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2025 r. w sprawie II FSK 363/23 (publ. CBOSA), w doktrynie wyrażono pogląd, iż rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również na prymat kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Nie można było wykluczyć w sprawie, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Jak już wskazano uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym także w szczególności w przypadku jego zawieszenia. Ma to szczególne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, gdyż istnienie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było w ocenie Sądu Rejonowego w P. warunkiem sine qua non dalszego procedowania w sprawie karnoskarbowej. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co wymagało dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.
3.4. Zarówno pierwszy jak i drugi z zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, nawiązuje do wadliwej według strony skarżącej wykładni jak i zastosowania w sprawie podatkowej przez organy podatkowe unormowania dotyczącego oszacowania podstawy opodatkowania za 2014 r. na podstawie art. 23 § 1 pkt 1-3 w zw. z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Uchybienia proceduralne Sądu pierwszej instancji miały zaś dotyczyć naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia". W istocie jednak poprzez tak sformułowany zarzut strona kwestionuje zaakceptowaną przez Sąd meriti wykładnię art. 23 § 1 pkt 1-3 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy był uprawiony do zastosowania instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zarzut ten jest bezskuteczny, gdyż naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie uzasadniać poprzez kwestionowanie wykładni przepisów przyjętej przez sąd administracyjny, czy wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. powinna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku te wymogi w pełni realizuje, a analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie tyle kwestionuje wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co nie zgadza się z zaprezentowanym tam stanowiskiem.
3.5. Nieprawidłowe jest także wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko o naruszeniu przez organy podatkowe i zaakceptowaniu przez Sąd a quo norm dopełnienia z art. 23 § 1 pkt 1-3 oraz z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zasadza się ono na przyjęciu przez kasatora wadliwego założenia, co do stanowiska organów podatkowych dotyczącego sprzedaży części nawozów zakupionych od M.J. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazuje, że organy podatkowe, a w konsekwencji także Sąd pierwszej instancji przyjęły, iż zakupione przez Skarżącą od firmy Z. M. J. nawozy nie zostały sprzedane kontrahentom z Austrii, a wykazane transakcje miały być fikcyjne, a jednocześnie sprzecznie z tym stanowiskiem dokonano oszacowania wartości tej sprzedaży przyjmując, że miała ona w rzeczywistości miejsce. Skarżąca wskazała, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie nie jest możliwe oszacowanie fikcyjnych transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Stanowisko to pomija jednak, że organy podatkowe ustaliły i przyjęły jako niewątpliwe fakty, które dotyczyły zakupu nawozów od M.J.(czego strona skarżąca do tej pory nie kwestionowała), braku ich faktycznej sprzedaży przez Skarżącą na rzecz kontrahentów z Austrii oraz co najistotniejsze braku na stanie remanentowym na koniec roku podatkowego zakupionych w jego trakcie nawozów. Tym samym organy podatkowe nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania zgodnej z fikcyjnymi fakturami na rzecz wskazanych w ich treści kontrahentów z Austrii, lecz oszacowania na skutek przyjęcia ich sprzedaży w ogóle, po cenach rynkowych stosowanych przede wszystkim przez Skarżącą jak również ustalonych na podstawie danych wynikających z analiz z C. w B.. Tym samym organy podatkowe wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej dokonały oszacowania wartości przychodów z rzeczywistej sprzedaży nawozów, lecz nie w zakresie dotyczącym nierzeczywistych (fikcyjnych) transakcji z kontrahentami z Austrii. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie dotyczyło przychodu ze sprzedaży, która w nie miała miejsca, lecz w ogóle faktu sprzedaży zakupionych wcześniej nawozów, przy przyjęciu i ustaleniu cen sprzedaży na poziomie rynkowym. Tym samym zaistniały w sprawie podatkowej wszystkie warunki do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. dane wynikające z ksiąg podatkowych, po uznaniu ich w części za nierzetelne, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie było podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej zakłada, że dane wynikające z ksiąg przychodów i rozchodów, pomimo stwierdzenia ich częściowej nierzetelności, pozwalało na określenie podstawy opodatkowania. Pomija jednak stwierdzoną i nie kwestionowaną także w skardze kasacyjnej częściową nierzetelność księgi przychodów i rozchodów. Ponadto zakłada prawidłowość i rzetelność transakcji z kontrahentami z Austrii, co sprzeczne jest z kolei z prawidłowością ustaleń faktycznych, co do fikcyjnego charakteru tych transakcji. Za prawidłową trzeba wobec tego uznać konkluzję Sądu meriti, że nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania takie dowody księgowe, które nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, tj. dokumentowały operację gospodarczą niezaistniałą lub zaistniałą w innym rozmiarze, gdyż w istocie opisywały zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Trafna była także ocena dokonana przez WSA w Opolu co do prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 23 § 3 O.p. indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, co również nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Podzielić zatem należy stanowisko, że organy podatkowe uzasadniając wybór metody oszacowania wskazały, jaka metoda została zastosowana i prawidłowo dostosowały metodę do materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz charakteru działalności wykonywanej przez podatniczkę. Szczególnego podkreślenia wymaga, że metoda oszacowania została ustalona w znacznej mierze na podstawie danych pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej przez samą Skarżącą i to z badanego okresu rozliczeniowego, a dodatkowo z danych pozyskanych od wyspecjalizowanego podmiotu, czyli C.. Podstawą tego był zaś brak wiarygodności podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, a także skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe przedstawionych przez Skarżącą, a niezaewidencjonowanych faktur oraz paragonów wystawionych na rzecz podmiotów austriackich, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei Skarżąca domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie samego dysponowania fakturami sprzedaży, którym nie towarzyszyło wykonanie rzeczywistych czynności, które miałyby one dokumentować.
3.6. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkom w zakresie zasad gromadzenia, zupełności oraz oceny materiału dowodowego. Przede wszystkim należy wskazać na brak konsekwencji w prezentacji stanowiska co do podstawowych okoliczności stanu faktycznego przez samą podatniczkę na etapie samoobliczenia podatku, postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego, w tym w szczególności w postępowaniu kasacyjnym. Należy wobec tego przypomnieć, że początkowo Skarżąca w ogóle nie ujawniła faktu zakupów części nawozów od firmy Z. M. J. i ich rzekomej, dalszej sprzedaży na rzecz podmiotów z Austrii. Po ujawnieniu przez organ podatkowy faktu zakupu tych nawozów w postępowaniu podatkowym Skarżąca w ogóle nie kwestionowała faktu zakupu nawozów i zaofiarowała nie ujęte dotychczas w księdze podatkowej faktury sprzedaży oraz dwa paragony, które według jej twierdzeń miały dokumentować sprzedaż nawozów do Austrii. Z kolei w ramach postępowania kasacyjnego zaprezentowała kolejną wersję, zgodnie z którą zarówno zakup nawozów jak i ich sprzedaż do Austrii miał mieć charakter fikcyjny, lecz z innej przyczyny aniżeli wskazane przez organ podatkowy, gdyż istniejące dokumenty zakupu i sprzedaży nawozów miały jedynie firmować "koleżeńską przysługę wyświadczoną przez P.S. na rzecz M. J.". Miało to nastąpić z uwagi na limity sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na rzecz kontrahentów z innych państw, którzy bądź nie są podatnikami VAT, bądź będąc podatnikami VAT nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o czym stanowi art. 2 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wobec tego podkreślić, że ujawniając brak ewidencjonowania przez Skarżącą zakupów nawozów organy podatkowe opierały się zarówno na dokumentacji źródłowej w zakresie ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. J. jak i jego obszernych i szczegółowych wyjaśnień na piśmie co do faktu sprzedaży nawozów na rzecz Skarżącej. Stanowisko to w toku postępowania podatkowego nie było kwestionowane przez podatniczkę. Usiłowała ona jedynie wykazywać, że dalsza sprzedaż nawozów przez nią miała miejsce w rzeczywistości oraz że została ona dokonana na rzecz kontrahentów z Austrii. Stanowisko to całkowicie nie korespondowało z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych co do fikcyjności transakcji sprzedaży (dotyczyły one m.in. kwestii dotyczących braku przemieszczania towarów w sposób wskazywany przez podatniczkę przez dostawcę lub nią samą, sposobu rozliczeń, w tym braku dowodów zapłaty za faktury i stosowanych marż, sprzedaży większej ilości nawozów od zakupionej, a także braku księgowania zakupu i sprzedaży nawozów). Dla prawidłowości ustaleń w tym zakresie nie było wobec tego potrzeby przesłuchiwania świadków w osobach P. S., M. J. oraz austriackich nabywców nawozów. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie prezentowała w postępowaniu podatkowym wersji, zgodnie z którą miałaby jedynie firmować przy udziale P. S. działalność gospodarczą innego podmiotu, będącego ponadto sprzedawcą nawozów. Konsekwentnie twierdziła, że dokonała zakupu nawozów od M.J. i dokonała ich sprzedaży nabywcom z Austrii. Wskazywane okoliczności dotyczące zakupu spójne były z wyjaśnieniami sprzedawcy nawozów. Nie potwierdził on jednakże ich transportu do Austrii i tego aby cena obejmowała usługę transportową do jakiegokolwiek miejsca w Polsce bądź w Austrii. Tym samym brak było w toku postępowania podatkowego podstaw, aby organ podatkowy z własnej inicjatywy poszukiwał wersji zdarzeń, która nie była w żadnej mierze prezentowana przez stronę postepowania, a także jej kontrahenta będącego jej stałym dostawcą nawozów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w sprawie podatkowej nie było konieczne ustalanie, czy ujawnione i nie kwestionowane już przez Skarżąca nabycie nawozów w rzeczywistości nie miało charakteru fikcyjnego. W orzecznictwie wielokrotnie już wyrażono poglądy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ podatkowy jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Każdorazowo należy ocenić, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 334/23 oraz z dnia 18 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 1299/23, publ. CBOSA). Zakres postępowania dowodowego wyznaczonego przez normę materialną obejmował te okoliczności, które przesądzały o nierealności transakcji zawartej pomiędzy Skarżącą a kontrahentami z Austrii wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Tym samym trafnie ocenił Sąd meriti, że zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Charakterystyczne dla stanowiska Skarżącej w tym zakresie jest stwierdzenie zawarte w treści odwołania mówiące o tym, że jeżeli organ miał wątpliwości co do kwestii transportu nawozów i ujęcia go w cenie nawozów, to powinien przesłuchać w charakterze świadka M. J.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwość taka obiektywnie nie mogła powstać, a ewentualny brak uwzględnienia wniosku podatniczki powinien być zwalczany w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 188 O.p., czego nie uczyniono. Strona nie oferowała ani nie wnioskowała także w trakcie postępowania podatkowego dowodów w postaci dowodów z przesłuchania świadków będących austriackimi kontrahentami. Podkreślenia bowiem wymaga, że wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków, zawarty w końcowej części odwołania, dotyczył kwestii związanych ze stanem remanentowym na koniec roku i przechowywaniem według Skarżącej jej towarów w magazynach w Niemczech, czego nie dotyczą już w ogóle zarzuty skargi kasacyjnej. Brak jest także w tym kontekście zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe normy dopełnienia z art. 188 O.p. Nie można także zgodzić się z trafnością zarzutu naruszenia art. 191 O.p., czyli zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony skarżącej do naruszenia tej zasady w powiązaniu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. miało dojść na skutek dokonania ustaleń na podstawie pisemnych wyjaśnień M. J. oraz zaniechania zgromadzenia dowodów potwierdzających transport nawozów do siedziby Skarżącej. Należy wskazać, że zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nałożenie tego obowiązku, w tym także na inną osobę niż strona, np. na jej kontrahenta, uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie jest czynnością procesową pomocniczą, cechującą się władczością oraz jednostronnością. Osoba wezwana do złożenia wyjaśnień na podstawie art. 155 § 1 O.p. jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu nie tylko poprzez obowiązek dokonania określonej w wezwaniu czynności, ale także poprzez podanie żądanych danych w sposób rzetelny i zgodny z rzeczywistością. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10 oraz z 18 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 443/24, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 122 O.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. W jaki sposób to następuje zależy przede wszystkim od organu podatkowego i zależne jest od konkretnych okoliczności sprawy. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania nie tylko strony, ale także innej osoby do dokonania określonej czynności, czy tez złożenia wyjaśnień. Zarówno strona postępowania jak i inna wezwana osoba mają obowiązek dokonania - na żądanie organu - określonej czynności. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z poglądami judykatury katalog środków dowodowych w procedurze podatkowej nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2005 r., sygn. akt II FSK 165/05 oraz z 18 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1201/16, publ. CBOSA). Jeżeli wobec tego nie pojawiły się w trakcie postępowania podatkowego żadne zastrzeżenia, co do faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży nawozów ani ze strony podatniczki, ani ze strony jej kontrahenta, nie można poczynić zarzutu organom podatkowym, że nie przeprowadziły dalszych czynności procesowych w postaci np. przesłuchania kontrahenta. Organy podatkowe nie miały w toku postępowania podatkowego żadnych podstaw do kwestionowania sprzedaży nawozów i braku ujawnienia ich sprzedaży na rzecz konkretnie wskazanych osób, jeżeli nie wynikało to ani z ujawnionych dokumentów księgowych, twierdzeń samej strony, czy wyjaśnień kontrahenta. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zrealizowały wszystkie czynności dowodowe niezbędne z punktu widzenia dyspozycji art. 122 O.p., celem poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych w zakresie przebiegu transakcji zakupu nawozów i braku ujawnienia ich rzeczywistej sprzedaży. W świetle przywołanego art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym określenie źródeł dowodowych, za pomocą których będzie wywodził okoliczności faktyczne relewantne dla sprawy, oraz ich przeprowadzenie. Jednocześnie, wobec przyjęcia w procedurze podatkowej otwartego systemu środków dowodowych o zasadniczo równej mocy dowodowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., organy podatkowe nie zostały ograniczone poprzez odgórne określenie pierwszeństwa określonych źródeł dowodowych celem wykazania określonych faktów. Wyniki rozpatrzenia i oceny dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził organ do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te zasady zostały zachowane w trakcie przeprowadzonej procedury podatkowej, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji.
3.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 i art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).