II FSK 1089/23

II FSK 1089/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 762/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 23 § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 762/22 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.34.2022 2201-IOD-1.4102.24.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 762/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. S. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 21 kwietnia 2022 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Pełen tekst powyższego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania [(pkt 1. oraz 1)-5)] i zarzuty materialnoprawne (6-8) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ("w związku z przepisem:"
art. 134 § 1 ppsa wskazanym w pkt 1-3 oraz "przepisem art. 144 § 4" ppsa):
1) 134 § 1 ppsa "i" w zw. z przepisami art. 181, art. 120 i art. 15 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez dokonywanie zbierania materiału dowodowego w sprawie przez podmiot nie będący organem, od podmiotu nie będącego organem z przekroczeniem właściwości miejscowej, czego skutkiem było uznanie kserokopii faktur nieuwierzytelnionych bądź też nienależycie uwierzytelnionych za dowody w postępowaniu podatkowym;
2) 134 § 1 ppsa "i" w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla dokonania rozstrzygnięcia – w szczególności, czy stany magazynowe pozostałych elementów niezbędnych do kompletnej instalacji LPG
w pojeździe potwierdzają ilość wykonanych w 2017 r. przez skarżącego usług instalacji LPG 9 zaewidencjonowanych oraz nie zaewidencjonowanych w księdze przychodów
i rozchodów;
3) art. 134 § 1 ppsa "i" w zw. z art. art. 121 § 1 Op poprzez dopuszczenie w sprawie dowodów w postaci budzących wątpliwości kserokopii dokumentów, które nie były uwierzytelnione w sposób pozwalający skontrolować ich autentyczność;
4) art. 144 § 4 ppsa przez brak przedstawienia w zaskarżonym wyroku wszystkich zarzutów skargi i brak odniesienia się do nich ("str. 5 skargi");
5) naruszenie art. 122 w zw. z art. 123 Op poprzez brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co spowodowało nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 14.000 zł poniesionych na podstawie faktury VAT z 28 sierpnia 2017 r. wystawionej przez Y.;
6) art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; zw. dalej "updof") przez:
a) doliczenie w szczególności do przychodów skarżącego w 2017 r. rzekomego przychodu z tytułu nieudowodnionych 52 sztuk usług montażu instalacji LPG
w pojazdach mechanicznych,
b) wykazanie zaniżenia przychodu o łączną kwotę 7.886,30 zł z tytułu sprzedaży usług udokumentowanymi nieujętymi w księdze fakturami wyszczególnionymi na str. 10 i 11 zaskarżonej decyzji;
7) art. 22 ust. 1 updof przez nieuwzględnienie poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów co do następujących wydatków:
a) kwoty 14.000 zł zapłaconej na podstawie faktury VAT z 28 sierpnia 2017 r. wystawionej przez Y. (s. 16 i 17 zaskarżonego wyroku),
b) kwoty 17.330,20 zł z tytułu zakupu usług transportowych i frachtu morskiego,
c) kwoty 9.565,77 zł z tytułu zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych "...w związku z inwestycją na nieruchomości przy ul. [...]",
8) art. 24b updof i art. 23 § 2 Op przez zastosowanie szacowania przychodów skarżącego odnośnie 27 rzekomo niezaewidencjonowanych usług montażu instalacji LPG w sytuacji braku wystarczających podstaw (dowodów) do przyjęcia, iż te instalacje miały miejsce.
2.2. Pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź też na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się,
że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej
z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając
w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie.
W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął
za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego
w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego
ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie
w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może nadto być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 25 lutego 2026 r., II FSK 1124/25). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga zaś ich prawidłowego określenia i należytego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Z art. 183
§ 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji
we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej
lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja lub czynność organu (podatkowego).
3.2. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Po pierwsze z tej przyczyny, że skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez DIAS, zaakceptowanych przez WSA przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 151 ppsa, który to przepis o charakterze wynikowym został zastosowany przez WSA. Autor skargi kasacyjnej nie postawił nadto sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 191 Op poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżący nie podjął nadto próby podważenia kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych ustalonych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Siłą rzeczy nie przedstawił argumentacji dotyczącej "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno wskazanego w petitum skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 ppsa, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, który to przepis o charakterze wynikowym mógłby zostać zastosowany przez sąd pierwszej instancji (zamiast art. 151 ppsa) w przypadku uznania, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Skarżący nie przedstawił również argumentacji świadczącej o tym,
że gdyby do zarzucanych naruszeń nie doszło, to wynik rozpoznawanej sprawy byłby inny. Warto zauważyć, że skarżący nie wskazał jednoznacznie przepisów postępowania ("prawa procesowego") naruszonych przez WSA (za wyjątkiem art. 122 w zw. z art. 123 Op). Postawił w sposób ogólny zarzuty naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów prawa procesowego (pkt 1.) w zw. art. 134 § 1 ppsa (pkt 1-3) oraz w zw. z art. 144 § 4 ppsa (pkt 4). W dalszej kolejności (pkt 5) zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 123 Op, odstępując jednak od wyjaśnienia na czym polega naruszenie tego przepisu postępowania podatkowego przez sąd pierwszej instancji, który rozpoznając sprawę nie stosował art. 122 w zw. z art. 123 Op (i nie mógł stosować tej regulacji).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów wymienionych przez skarżącego w petitum skargi kasacyjnej "w związku" z bliżej nieokreślonymi przepisami "prawa procesowego" należy wskazać, że sąd pierwszej instancji orzekał zgodnie z art. 134 § ppsa w granicach niniejszej sprawy. Nie stosował przy tym art. 181, art. 120 i art. 15 Op, tj. nie zbierał materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez właściwy organ podatkowy (jest to okoliczność bezsporna). W tym kontekście za oczywiście chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez WSA bliżej nieokreślonej jednostki redakcyjnej art. 15 Op, który stanowi o obowiązku przestrzegania właściwości przez organy podatkowe. Przepis ten składa się z paragrafów (§ 1 i § 2). W skardze kasacyjnej brak jest rozważań w tym zakresie. Pozbawione podstaw prawnych są przy tym uwagi autora skargi kasacyjnej dotyczące zakresu obowiązków poszczególnych pracowników organu podatkowego. Warto zauważyć, że art. 120 Op stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Tak też działały organy podatkowe w niniejszej sprawie, na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 5 – 18). Dodać należy, że WSA przedstawił obszerne i trafne rozważania na tle przepisów postępowania podatkowego, a także na tle przepisów prawa materialnego.
Skoro skarżący odstąpił od odniesienia się do argumentacji WSA przedstawionej na tle m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181 i art. 187 § 1 Op, a Naczelny Sąd Administracyjny podziela ową argumentację, to bez konieczności jej powtarzania uznać należy, że – niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej – nieusprawiedliwione okazały się zarzutu naruszenia przez WSA ww. przepisów postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że sąd pierwszej instancji zastosował art. 134 § 1 ppsa w pełnym zakresie, tj. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zob. s. 18). Tym samym za chybiony uznać należy główny zarzut procesowy skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 134 § 1 ppsa. Oczywiście chybiony okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 144 § 4 ppsa (pkt 1.4) albowiem przepis ten nie występuje w porządku prawnym. Dla porządku warto wskazać, że art. 144 ppsa dotyczy związania sądu wydanym wyrokiem i w tym zakresie brak jest jakichkolwiek rozważań w treści skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w zgodzie z art. 141 § 4 ppsa. Zawiera m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy oraz zarzutów podniesionych w skardze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób zrozumiały (i trafny) powody, dla których zastosował art. 151 ppsa. Odniósł się należycie do zarzutów skargi i związanej z nimi argumentacji. Jak już wyżej wskazano, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił rozważań wskazujących
na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Nie sformułował zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, zaś wyrwane z kontekstu (i chybione) uwagi dotyczące ewentualnego naruszenia tejże regulacji zostały przedstawione w sposób wybiórczy, bez rozważań na tle "istotności" zarzucanych naruszeń.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną wyrażoną przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarówno co do zaniżenia przez skarżącego przychodów, jak i co do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Gołosłowne okazały się natomiast twierdzenia skarżącego pozostające w sprzeczności z argumentacją przedstawioną przez WSA (oraz DIAS) na podstawie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonanej przez organ podatkowy w zgodzie z art. 191 Op, a także prawidłowo zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Ocena ta jest spójna i logiczna, a stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez DIAS w sposób prawidłowy w decyzji reformatoryjnej i trafnie został zaakceptowany przez WSA, a także przyjęty jako podstawa faktyczna zastosowania art. 151 ppsa.
Skarżący nie powołał się na niezgodność kserokopii wystawionych przez niego faktur z ich oryginałami. Za dowód w sprawie może zostać uznana kserokopia faktury (dokumentu prywatnego) wystawiona przez podatnika (w tym przypadku skarżącego), jeżeli miał on możliwość zapoznania się z tym dowodem i nie zgłaszał zastrzeżeń odnośnie do jego zgodności z oryginałem. W rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości co do rzetelności danych wynikających z kserokopii faktur znajdujących się w aktach sprawy. Skarżący nie przedstawił argumentacji wskazującej na fałszowanie wytwarzanej przez niego dokumentacji podatkowej. Bezsporne przy tym jest, że kwot ujawnionych w treści wystawionych faktur skarżący nie zaliczył do przychodów. Skoro skarżący prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, to znaczy, że wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, w tym przychodu jako jednego z jej elementów, z uwzględnieniem tego, co wynika z treści wystawionych przez skarżącego faktur. Brak ich uwierzytelnienia nie ma w tej sytuacji "istotnego" wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że argumentacja skarżącego opiera się na nieuprawnionej krytyce działań organu podatkowego. Skarżący odstąpił zaś od przedstawienia pozytywnych elementów jego argumentacji, wskazujących przykładowo na to, że nie świadczył usług na rzecz podmiotów, których wskazał jako usługobiorców i odbiorców wystawionych przez niego faktur. Skarżący nie przedstawił nadto wiarygodnej argumentacji świadczącej o tym, że poniósł wydatki
na organizację bankietu w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, czyli poniósł koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof.
3.4. Brak było zatem podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego
w celu dokonania pogłębionej analizy wydatków ponoszonych przez M. S. na rzecz J. S., również pod kątem ich kwalifikacji jako wydatków reklamowych. Prowadzenie (kontynuowanie) postępowania podatkowego, w tym także dowodowego, winno służyć uzyskaniu wiedzy na temat okoliczności faktycznych istotnych dla właściwego zastosowania normy prawa materialnego. Skoro skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji świadczącej o tym, że usługi świadczone przez J. S. służyły uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu ich źródła, a w toku prowadzonego postępowania podatkowego ujawnione zostały przez organ podatkowy istotne wątpliwości w tym zakresie, w tym wynikające z zeznań świadków, to usunięcie czy też wyjaśnienie owych wątpliwości przez pryzmat zastosowanej przez skarżącego normy prawa materialnego należało do obowiązków osoby, która posiada wiedzę w tym zakresie i uzyskuje określone korzyści w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, czyli do skarżącego.
Gołosłowne, a przez to nie zasługujące na wiarę, okazały się twierdzenia skarżącego jakoby wykorzystywał on zbiorniki ciśnieniowe (zakupione w celu świadczenia usług instalacji napędu LPG) do własnych pojazdów mechanicznych. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do uznania za wiarygodne sugestii skarżącego odnośnie do zniszczenia owych zbiorników. W świetle oceny materiału dowodowego dokonanej przez WSA, który zaakceptował sposób zastosowania przez DIAS art. 191 Op, ciężar wykazania wiarygodności twierdzeń o zniszczeniu zbiorników lub ich wykorzystaniu na potrzeby własne spoczywał na skarżącym. W przypadku instalacji zbiorników do pojazdów skarżącego winien on przedstawić stosowne rozważania odnośnie do sposobu kwalifikowania owych pojazdów jako towarów handlowych bądź też środków trwałych, w celu dalszej weryfikacji jego twierdzeń odnośnie do wysokości przychodów ze sprzedaży pojazdów z napędem LPG, bądź też w celu ustalenia wartości początkowej pojazdów o podwyższonej wartości początkowej jako środków trwałych. W tym drugim przypadku skarżący winien oczywiście wykazać, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22 ust. 8 updof, jeżeli zamierzał "pozostawić" w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem wartości środków trwałych. Rego rodzaju rozważań nie przedstawił skarżący. Nie przedstawił także wiarygodnych dowodów świadczących o zasadności jego twierdzeń (wyjaśnień).
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym argumentację WSA zarówno odnośnie do zaniżenia przez skarżącego przychodów poprzez odstąpienie
od obowiązku ewidencjonowania faktur VAT, które niewątpliwie wystawiał (w aktach podatkowych znajdują się ich kserokopie) w celu udokumentowania świadczonych usług w zakresie instalacji napędów LPG, jak i odnośnie do wystąpienia przesłanek
do szacowania podstawy opodatkowania. Chybiony okazał się przy tym stawiany WSA zarzut naruszenia art. 23 § 2 Op. Po pierwsze z tej przyczyny, że sąd administracyjny nie stosował i nie mógł stosować owej regulacji. Po drugie, skarżący nie wskazał jednostki redakcyjnej, której miałaby dotyczyć lakoniczna argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie (art. 23 Op składa się z punktów). Tym samym nie wskazał przesłanek, których zaistnienie mogłoby stanowić dla organu podatkowego podstawę faktyczną do zastosowania art. 23 § 2 Op, tj. odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Warto dodać, że skarżący nie kwestionuje metody szacowania podstawy opodatkowania (brak jest w skardze kasacyjnej zarzutów co do naruszenia art. 23 § 3 Op). Oczywiście chybione jest powoływanie się przez skarżącego na sprawę zawisłą rzekomo przed WSA w Gdańsku pod sygn. akt I SA/Bd 761/22 albowiem owa sygnatura akt nadawana jest przez WSA w Bydgoszczy.
Dla porządku należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2026 r. oddalił skargę kasacyjną M. S. od wyroku WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gd 761/22) oddalającego skargę M. S. na decyzję DIAS w Gdańsku z 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów
i usług m.in. za wszystkie miesiące 2017 r. Okoliczność ta nie ma istotnego wpływu
na wynik rozpoznawanej sprawy z uwagi na inny przedmiot i datę orzekania przez NSA, aczkolwiek dodatkowo świadczy o wadliwej argumentacji skarżącego, w tym dotyczącej rzekomego utylizowania zbiorników. Skoro skarżący nawet nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń dotyczących tejże okoliczności, to znaczy, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kwestionowania oceny prawnej dokonanej przez DIAS w tym zakresie. Siłą rzeczy nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w celu ustalenia przez DIAS sposobu "odpowiedniego rozliczenia pozostałych elementów wchodzących w komplet zespołu urządzeń części montowanych wraz ze zbiornikami w instalacji LPG w pojazdach" (zob. s. 6 skargi kasacyjnej). Z uwagi na odstąpienie od sformułowania przez skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 191 i art. 23 § 3 (odpowiedniej jednostki redakcyjnej) Op brak jest podstaw do dokonywania przez Naczelny Sąd Administracyjny pogłębionej argumentacji również w tym zakresie. Czyli m.in. odnośnie do nieuzasadnionych bliżej oraz gołosłownych twierdzeń dotyczących "liczby zbiorników". Tym samym w świetle art. 174 pkt 2 ppsa (oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) brak jest podstaw do odnoszenia się przez skład orzekający do przypuszczeń skarżącego w tym zakresie, co do których "istotności" nie przedstawiono stosownej argumentacji (zob. s. 7 skargi kasacyjnej).
Chybiona jest przy tym argumentacja skarżącego co do pochodzenia dowodów
z "tzw. zatrutego drzewa". Po pierwsze z tej przyczyny, że skarżący nie zakwestionował skutecznie mocy dowodowej kserokopii wystawionych przez niego faktur w zakresie świadczenie usług instalacji napędów LPG. Bezsporne zaś jest, że danych ujawnionych w treści tych faktur skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów za 2017 r. oraz nie zaliczył przychodów z tychże faktur do podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym za 2017 r. W tej sytuacji (po drugie) kserokopie wystawionych przez skarżącego faktur stanowią dowody w rozumieniu
art. 180 § 1 Op. Oczekiwanych przez skarżącego efektów nie mogło przynieść "odwoływanie się" w treści skargi kasacyjnej do zarzutów skargi na decyzję DIAS
w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie podjął uprawnionej (konstruktywnej) polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA odnośnie do zarzutów rozpoznawanego przez NSA środka zaskarżenia sformułowanych w pkt 2.2 oraz w pkt 3 skargi kasacyjnej.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym regulacje zawarte w § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat
za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118), uwzględniając także wynik rozpoznawanej sprawy.