II FSK 108/23

II FSK 108/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 465/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-07-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
ART. 20 UST. 1B, ART. 25B-25G
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 23 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. i R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 465/22 w sprawie ze skargi Z. K. i R. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lutego 2022 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. K. i R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 465/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. K. i R. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik Skarżących, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:
- prawa materialnego, tj.: art. art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz.1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędna wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie wobec zebranego materiału dowodowego, a przez to przyznanie racji organom podatkowym, że Skarżący nie uprawdopodobnili należycie pokrycia poniesionych na przestrzeni 2014 r. wydatków, dla obojga małżonków w wysokości 565 061,74 zł;
- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.:
1. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.. dalej "O.p.") w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie pogłębionej analizy załącznika nr 8 do decyzji DIAS, a przez to błędną ocenę stanu faktycznego i wskutek tego rozstrzygnięcie niejasności i wątpliwości na niekorzyść Skarżących. W szczególności w zakresie okoliczności powstawania niedoborów środków pieniężnych w 25-ciu dniach 2014 r., uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego, odrzucenia jako dowodu własnoręcznie podpisanego oświadczenia A.i M. B. o nabyciu od R. i Z. K.w latach 2009-2014 r maszyn rolniczych na kwotę 28.850 zł oraz nie uznania za dowód przedłożonych oryginałów rachunków za produktów z gospodarstwa rolnego - FA rr z 27.10.2013 r - na kwotę 6.802,41 zł za 16 730 kg jabłek , oraz FA RR 7/b/2014 na kwotę 9 630 zł za 5 000 kg wiśni.
2. art. 141 ust 4 w związku z art. 106 § 2 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zgłaszanych na rozprawie wniosków i wyjaśnień, w szczególności w zakresie ewidencjonowania sprzedaży gotówkowej na kasach fiskalnych Skarżących, które to wyjaśnienia usprawiedliwiałyby krótkotrwałe przesunięcia w dacie uzyskiwanych środków finansowych w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2014 r. oraz twierdzenie w uzasadnieniu, że Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na odmienna faktografię sprawy, pomijając niewygodne dla wyniku wyroku fakty w postaci zestawień, tabeli oraz oświadczeń a także dowodów, przyjmując bezkrytycznie stanowisko organów podatkowych np. w sytuacjach w których w tym samym dniu u jednego z małżonków stwierdzono nadwyżkę a u drugiego niedobór, to mimo liczenia wszystkiego "po połowie" WSA za organami podatkowymi powtórzył, że " Skarżący na etapie postępowania podatkowego nie podnosili zarzutu, aby małżonkowie pokrywali straty z prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych utargiem drugiego z nich".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
Skarżący oparli skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze procesowym. W złożonej skardze kasacyjnej kasator stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p.
Odnosząc się to tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta znajduje uszczegółowienie w art. 187§1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 158/21). Granicę zasady zupełności postępowania podatkowego wyznacza moment uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny zebranych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1650/18).
W kontekście powyższego, pozbawione podstaw okazują się tezy sformułowane w skardze kasacyjnej, jakoby Sąd pierwszej instancji zaakceptował uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz jego oceny. Trafnie bowiem Sąd wywodzi, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.
Skoro niezasadne okazują się zarzuty naruszenia prawa procesowego, to nie mogą odnieść skutku zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 20 ust. 1b oraz art. 25b-25g u.p.d.o.f.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż pisemne motywy zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadają rygorom określonym w tym przepisie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3469/16). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których powołanym przepisie.
Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.