Pełny tekst orzeczenia II FSK 1072/23

II FSK 1072/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 689/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 3 ust. 1a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant starszy asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 689/22 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 689/22, w sprawie ze skargi K.Z. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 26 lipca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(dalej: "NUS") z 9 grudnia 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając je w całości zarzucił mu:
I. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. a to w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r.. poz. 1540 ze zm., dalej: ,,O.p."), poprzez błędne uznanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dowodów na istotną dla sprawy okoliczność miejsca zamieszkania podatnika w Polsce w 2019 r., nie zebrały i nie rozpatrzyły w sprawie materiału dowodowego, z którego nie wynika, aby podatnik w 2019 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce oraz wyciągnęły niekorzystne dla podatnika wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, gdyż organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z zakresem wyznaczonym prawidłową wykładnią prawa materialnego, zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów organy zasadnie uznały, że Skarżący w 2019 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce, był polskim rezydentem podatkowym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., przez nałożenie na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mających znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy z art. 122 O.p. określającego zasadę prawdy obiektywnej, nie wynika możliwość obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił w tym zakresie dowodów na okoliczności odmienne, niż te przyjęte przez organy w sprawie;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw.
art. 187 § 1 O.p. i art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nałożeniu przez Sąd obowiązku zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i jej wysokości, a dyscyplinujący charakter kary porządkowej ma ścisły związek z zasadami postępowania podatkowego - art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej, oraz obowiązek ustalenia istotnych okoliczności - art. 187 O.p., a sankcja administracyjna z art. 262 O.p. ma na celu usprawnianie tego procesu. W sprawie organ odstąpił od wymierzenia kary porządkowej, bowiem choć podatnik nie przedłożył wymaganych przez organ dokumentów, to na wezwanie organu odpowiedział, zaś brak dostarczenia tych dokumentów skutkował konsekwencjami w postaci dokonania przez organ podatkowy ustaleń w oparciu o dostępny mu i możliwy do uzyskania materiał dowodowy;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak konkretnych, jednoznacznych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, w sytuacji zakwestionowania przez Sąd ustaleń organów w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego, podczas gdy Sąd I instancji uchylając decyzję zobowiązany jest podać konkretne, jednoznaczne wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania, a których organ nie może domniemywać. Wskazania takie muszą być w swej treści konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, by organ mógł w ponowionym postępowaniu usunąć wszystkie uchybienia. W uzasadnieniu nie podano jakie konkretnie czynności, czy też działania należy podjąć, jakie dowody przeprowadzić, tym bardziej, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku również nie można wyprowadzić owych wskazań Sądu co do dalszego procedowania w sprawie, co uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji przez organ podatkowy, tym bardziej, że wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, a ich wykonanie jest poddawane kontroli przy kolejnej ocenie legalności decyzji (art. 153 p.p.s.a.);
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na piśmie procesowym Strony skarżącej z dnia 12 marca 2023 r., w oderwaniu od akt sprawy i wynikających z nich okoliczności faktycznych w zakresie rezydencji podatkowej K. Z., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
II. stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 1a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Konwencji podpisanej Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: "Konwencja UPO"), przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie, w sytuacji gdy istniały podstawy prawne do uznania, że przychód uzyskany przez podatnika w Holandii, podlegał opodatkowaniu w Polsce, bowiem podatnik był polskim rezydentem podatkowym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 476, ze zm., dalej: "ustawa o NIP"), przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie w konsekwencji nieuznanie, że adresem podatnika był dotychczasowy niezaktualizowany adres zamieszkania w Polsce, w sytuacji gdy, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o NIP, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, a podatnik nie wykonał tego obowiązku.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji.
2.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym i na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
3.2. Dokonując analizy treści przedłożonej skargi kasacyjnej zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, że podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pomimo multiplikacji zarówno zarzutów procesowych jak i materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim kwestii ustalenia czy Skarżący miał w latach 2016-2019 stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski czy też na terenie Holandii, co miało istotne znaczenie dla możliwości określenia i wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami Konwencji UPO, jeżeli Skarżący miałby stałe miejsce zamieszkania w Polsce to jego dochody opodatkowane byłyby zgodnie z tzw. metodą proporcjonalnego odliczenia, tj. poprzez wyliczenie odpowiedniej wysokości podatku i odjęcie od niej wysokości zobowiązania podatkowego uiszczonego już wcześniej w Holandii. Ten sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego nie odnosi się natomiast do osób, które są rezydentami podatkowymi na terenie Holandii, tzn. mają tam miejsce stałego zamieszkania. Wobec tego zobowiązanie Skarżącego do uiszczenia stosownego podatku dochodowego oraz ewentualnie wysokość tego podatku zależne były od kwestii ustalenia stałego miejsca zamieszkania Strony. W tym zakresie Organ utrzymywał, że Skarżący na stałe przebywa w Polsce i właśnie w tym kraju jest rezydentem podatkowym. Z kolei Skarżący wskazywał na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że organy podatkowe w zasadzie nie ustaliły jego miejsca zamieszkania, a według niego jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się na terenie Holandii. Pełnomocnik Skarżącego przede wszystkim podniósł, że organy naruszyły zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestia miejsca zamieszkania Skarżącego nie została wystarczająco wyjaśniona przez Organ, co prowadziło do uchylenia decyzji opartej na założeniu, że Skarżący na stałe zamieszkuje w Polsce. W związku z tym kluczowe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły błędnego zdaniem Organu założenia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, według którego niedostatecznie wyjaśniono kwestię stałego miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor IAS podnosił w tym względzie, że w ramach postępowania administracyjnego prawidłowo przeprowadził dowody zebrane w sprawie i wysnuł na ich podstawie właściwe wnioski. Nie zgadzał się więc z oceną Sądu pierwszej instancji, według której ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym były niewystarczające. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji przedstawianej w skardze kasacyjnej. Należy w tym względzie przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że ustalenie stałego miejsca zamieszkania Skarżącego było kluczową kwestią do rozstrzygnięcia w sprawie. Od ustaleń poczynionych w tym zakresie zależało bowiem, czy podatek dochodowy w ogóle powinien zostać naliczony w Polsce. Poszczególne przepisy Konwencji UPO dotyczą tylko sytuacji, w której dana osoba uzyskuje dochód w jednym umawiającym się państwie, a ma stałe miejsce zamieszkania w drugim. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. wtedy gdy dana osoba uzyskuje dochody w tym państwie, w którym na stałe przebywa, nie zachodzi możliwość podwójnego opodatkowania. Oczywistym było, że podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia było ustalenie czy Skarżący uzyskując dochód na terenie Holandii miał stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski. Organ rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności powinien był jednoznacznie ustalić czy rzeczywiście miejsce zamieszkania Strony znajduje się na terenie Polski. W warstwie prawa materialnego organ podatkowy zarzucił m.in. naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji UPO przez nie zastosowanie tych przepisów. Wymaga zatem podkreślenia, że norma prawa materialnego wynikająca z tych przepisów winna w pierwszej kolejności determinować podstawowy zakres postępowania dowodowego. Z art. 4 ust. 1 Konwencji UPO wynika norma, zgodnie z którą w jej rozumieniu "osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu. Rozwinięcie tej normy przewidziano w art. 4 ust. 2 Konwencji UPO, w którym to przepisie w sytuacjach wątpliwych nakazano stosować kryteria rozgraniczające, dotyczące ustalenie miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach. Przydatne są one jednak także w celu ustalenia w ogóle miejsca zamieszkania (pobytu) danej osoby w danym Państwie, gdyż posługuje się kryterium ośrodka interesów życiowych (art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji UPO), kryterium zwykłego przebywania w danym Państwie (art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji UPO) i kryterium obywatelstwa (art. 4 ust. 2 lit. c Konwencji UPO). W ostateczności przewidziano dla rozstrzygania tej kwestii metodę wzajemnego porozumienia (art. 4 ust. 2 lit. d Konwencji UPO). Z kolei polski ustawodawca przewiduje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.). Unormowania te zostały przywołane w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej DIAS, lecz w kwestii ustaleń fatycznych, które mogłyby przemawiać za przyjęciem miejsca zamieszkania Skarżącego w Polsce powołano się wyłącznie na fakt obywatelstwa i "adres rejestracyjny", który uznano za adres zamieszkania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ niezasadnie podnosi, że podjął w tym zakresie wszystkie czynności wyjaśniające. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazywał, że ustalenia faktyczne dokonane przez Organ w rzeczywistości opierały się na domniemaniu miejsca zamieszkania Skarżącego, a nie dokonaniu wszelkich możliwych czynności celem wyjaśnienia wskazanej kwestii. DIAS przy ustaleniu miejsca zamieszkania Skarżącego kierował się danymi, które wynikały z nadania numeru NIP oraz tymi, które widniały w systemie wewnętrznym Organu, służącemu usprawnieniu jego pracy. DIAS podkreślał przy tym, że korespondencja kierowana do Skarżącego na adres znajdujący się w Polsce była regularnie przez niego odbierana, co wskazuje na jego stały pobyt na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Z takimi założeniami nie można się jednak zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że dane ustalone przy okazji nadania numeru NIP oraz dane znajdujące się w systemie Organu zostały odnotowane znacznie wcześniej niż okres, w którym Skarżący przebywał na terenie Holandii i uzyskiwał tam dochody, które mogłyby podlegać opodatkowaniu. Do przekazania danych przy nadaniu numeru NIP doszło w 1994 r., zaś wprowadzono je do systemu w 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że dane te nie są wystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż rzeczywiście Skarżący w okresie uzyskiwania dochodu na terenie Holandii stale zamieszkiwał na terenie Polski. Organy podatkowe w zasadzie przyjęły a priori stanowisko o polskim miejscu zamieszkania Skarżącego, zadawalając się ustaleniem przesłanek, które nie mogły mieć decydującego znaczenia. W ciągu kilku lat dzielących nie tylko uzyskanie dochodów przez Skarżącego, ale także jego niewątpliwy pobyt oraz pracę przed wypadkiem w Holandii, mogło dojść do zmiany zamieszkania Strony. Organy podatkowe w niniejszym przypadku zobowiązane były do oparcia się wyłącznie na okolicznościach udowodnionych. Jeżeli natomiast zachodziły niejasności, Organ powinien je wyjaśnić. Samo pozostawanie adresu Skarżącego w podatkowych bazach danych nie jest z pewnością wystarczające do uznania, że dana osoba na stałe przebywa pod tym adresem. Także to, że Strona odbierała korespondencję wysłaną na dany adres nie mogło zostać uznane za wystarczającą przesłankę do uznania Skarżącego za osobę stale zamieszkującą w Polsce. Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe toczyło się po upływie kilku lat od roku podatkowego, którego dotyczyło sporne zobowiązanie podatkowe, co powoduje, że odbiór korespondencji w zasadzie może jedynie potwierdzić fakt, że w danym dniu Skarżący przebywał w Polsce. Ponadto biorąc pod uwagę częstotliwość odbioru takiej korespondencji, jak i działanie w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika, nie sposób już przyjąć, że pobyt na terenie Polski jest na tyle długi, aby można było go kwalifikować jako stały. W niniejszym przypadku rzeczywiście zachodziły istotne wątpliwości co do stałego miejsca zamieszkania Skarżącego, przy czym Organ nie może podnosić, że nie dysponował możliwością ich wyjaśnienia.
3.3. Sąd pierwszej instancji trafnie spostrzegł, że organ podatkowy wezwał Skarżącego do wyjaśnienia niektórych kwestii, w tym miejsca zamieszkania poprzez dążenie do uzyskania stanowiska podatnika co do jego rzeczywistej rezydencji i miejsca stanowiącego centrum interesów życiowych, co nawiązuje do norm prawa materialnego z art. 4 ust. 2 Konwencji UPO oraz z art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f. To dowodzi, że organy podatkowe miały wątpliwości co do miejsca zamieszkania Skarżącego, lecz nie podjęły stosownych działań aby kwestie te w pełni wyjaśnić. Wezwanie NUS z 8 września 2021 r. skierowane do podatnika wprost wskazywało na "potwierdzenie uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej w Holandii" i oświadczenie co do miejsca "centrum interesów życiowych". W odpowiedzi na nie Skarżący pozostał jednak bierny i poza przedłożeniem do akt sprawy dokumentacji medycznej uzyskanej w Holandii, potwierdzającej schorzenie i uzyskanie prawa do świadczenia, nie przedstawił żadnych wyjaśnień. Pomimo tego organ oparł się na posiadanych już informacjach, pomimo tego że wzywając podatnika musiał mieć świadomość, że są one niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, według którego samo wezwanie Skarżącego przez Organ do złożenia dalszych wyjaśnień świadczy o tym, że DIAS nie dysponował pełnymi informacjami koniecznymi do wydania prawidłowej decyzji. Nie można także podzielić optyki Organu, według której brak wyczerpującej odpowiedzi ze strony Skarżącego należało poczytywać na jego niekorzyść i uznać, że jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. DIAS uzasadniając swoją decyzję wskazał bowiem, że Skarżący nie przekazał istotnych informacji, które potwierdzałyby, że na stałe przebywa on w Holandii. W rzeczywistości organ podatkowy uznał okoliczności dotyczące miejsca zamieszkania Skarżącego za przyznane przez niego, choć przepisy O.p. nie przewidują takiego trybu. Wręcz przeciwnie zgodnie z zasadą prawdy materialnej z art. 122 O.p. nakładają na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
3.4. Podkreślenia wymaga, że w ramach wyjaśnień, do których został wezwany Skarżący przedstawił on tylko dokumentację medyczną potwierdzającą prawo do zasiłku. Dokumentacja ta wskazywała, że Skarżący w rozpatrywanym okresie przebywał w Holandii. Nawet jeśli nie przeczy to wprost założeniu przyjętemu przez Organ o stałym miejscu zamieszkania w Polsce, to przyczynia się co najmniej do powstania istotnych wątpliwości w tym zakresie. Jedyne wyjaśnienia, jakie złożył Skarżący nie są zatem zbieżne z założeniem przyjętym przez Organ. Ponadto w przypadku niewykonania czynności, do których Organ wezwał Skarżącego, DIAS miał odpowiednie możliwości dalszego wyjaśnienia wątpliwych kwestii. Przede wszystkim mógł nałożyć na Skarżącego karę porządkową lub zastosować inne konsekwencje prawne. Należy zgodzić się z organem, że kara porządkowa, o której stanowi art. 262 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy. Problematyczny jednak nie jest charakter tej kary, ale zakres żądanych dokumentów i informacji od podatnika, których w ramach wezwania organ podatkowy nie uzyskał. Zwrócić należy uwagę, że nawet przy nienałożeniu kary pieniężnej na Skarżącego Organ nie podjął żadnych innych czynności celem wyjaśnienia kwestii dotyczącej miejsca zamieszkania Strony, czy wyegzekwowania od niej odpowiedzi na zadane pytania. Poprzestał jedynie na dotychczasowych informacjach, które nie pozwalały rozstrzygnąć wątpliwości w tym zakresie. Dane posiadane przez Organ nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie, w którym kraju Skarżący jest stałym rezydentem. W tej podstawowej kwestii Organ nie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, który jednoznacznie potwierdzałby miejsce zamieszkania podatnika. Trzeba podkreślić, że organy podatkowe obowiązuje zasada obiektywizmu, zgodnie z którą muszą one przed wydaniem decyzji możliwie szczegółowo wyjaśnić stan faktyczny sprawy i opierać swoje rozstrzygnięcia na obiektywnych przesłankach, a nie subiektywnych odczuciach względem podatnika. Jak już wskazano wynika to przede wszystkim z art. 122 § 1 O.p. Oznacza to, że ani NUS ani DIAS w niniejszym przypadku nie mogli poprzestać na częściowym wyjaśnieniu kluczowej dla sprawy kwestii, lecz zobowiązani byli podejmować wszelkie możliwe działania celem klaryfikacji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie podatkowej, a w szczególności powinni to uczynić w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego. Brak podjęcia jakichkolwiek czynności wskutek braku w istocie wyjaśnień Skarżącego przeczy jednoznacznie temu, aby organ podatkowy podejmował wszystkie możliwe działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Wydanie rozstrzygnięcia przez DIAS bez ustalenia podstawowej okoliczności nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Sąd meriti trafnie uznał, że Organ nie przeprowadził poprawnie postępowania dowodowego i nie poczynił wystarczających ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
3.5. W dalszej kolejności Organ zarzucił w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał jasnych wytycznych, według których Organ ma przeprowadzić sprawę po uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czym miał naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny również i tego zarzutu nie uznał za zasadny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że głównym uchybieniem Organu było nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stałego miejsca zamieszkania Skarżącego. Organ po uchyleniu decyzji podatkowej powinien wobec tego przeprowadzić od nowa postępowanie dowodowe w tym zakresie, w szczególności poprzez wezwanie Skarżącego do udzielenia informacji i przedłożenia odpowiednich dowodów we wskazanym zakresie i wyegzekwowanie obowiązków nałożonych w ten sposób w zgodzie z art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p. W ramach wskazań co do dalszego postępowania, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny nie może wyręczyć organu podatkowego w sposobie procedowania w sprawie. W orzecznictwie wskazuje się, że sąd pierwszej instancji nie może niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I GSK 439/14, publ. CBOSA). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłej decyzji i mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale w żadnym wypadku nie mogą zawierać apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego orzeczenia. Jedynie tytułem przykładu w świetle stanowiska Sądu meriti i sądu kasacyjnego można wskazać, że organ podatkowy powinien rozważyć dokończenie procedury związanej z wezwaniem samego podatnika do przedłożenia określonych dokumentów lub podania okoliczności związanych z miejscem zamieszkania. Może także skorzystać ze środków dowodowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, czy przesłuchanie samej strony w trybie art. 199 O.p. Sąd administracyjny nie może jednak narzucać jakie konkretne czynności, czy dowody w celu ustalenia stanu faktycznego ma podjąć organ podatkowy.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na piśmie procesowym Strony skarżącej z dnia 12 marca 2023 r. Zaznaczania w tym zakresie wymaga, że odpis wskazanego pisma dotarł do Organu na dzień przed wydaniem rozstrzygnięcia. Organ podnosił, że miał zbyt mało czasu, aby odnieść się do wskazanego pisma i w związku z tym wydanie orzeczenia w sprawie powinno zostać odroczone aż do momentu ustosunkowania się przez Organ do wyżej wymienionego pisma. Zaistniała sytuacja nie stanowi naruszenia wskazanych na wstępie przepisów i tym samym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Organ nie został bowiem pozbawiony ani realnego udziału w sprawie, ani możliwości ochrony swoich praw procesowych. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym nawet bez wskazanego pisma Sąd pierwszej instancji był zobowiązany dokonać pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. Ponadto strona postępowania sądowoadministracyjnego jest uprawiona przytaczać zarzuty i argumenty zarówno w skardze jak i w kolejnych pismach procesowych, a nawet ustnie na rozprawie, jeśli taka jest przeprowadzana. Ponadto odpis pisma pełnomocnika strony dotarł do Organu jeszcze przed wydaniem orzeczenia. Jednocześnie analiza pisma wskazuje, że nie miało ono obszernej formy i po części powielało dotychczasową argumentację Strony, a jedynie w pewnych aspektach ją rozwijając. Nie wprowadzało zatem do sprawy nowych wątków, które wymagałyby obszernego i drobiazgowego odniesienia się Organu do wielu kwestii. Nawet przy uznaniu, że czas pozostawiony organowi na odpowiedź na pismo z dnia 12 marca 2023 r. był stosunkowo krótki, to należy zaznaczyć, że skala takiego uchybienia, które jednak nie naruszało żadnego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, nie mogłaby zostać zakwalifikowana jako pozbawienie Organu możliwości udziału w postępowaniu. Nie sposób uznać, że pismo pełnomocnika ustanowionego z urzędu z 12 marca 2023 r. zawierało informację, co do których Organ nie mógł się wypowiedzieć na wcześniejszych etapach postępowania lub żeby pismo to zawierało nowe informacje, co do których Organ powinien się odnieść przed wydaniem wyroku. Dotyczyło ono podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii miejsca zamieszkania Skarżącego. Nie sposób więc dojść do przekonania, że przesłanie Organowi odpisu pisma procesowego niedługo przed wydaniem orzeczenia przez sąd stanowiłoby jakąkolwiek podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.
3.7. Przechodząc do zarzutów prawa materialnego przedstawianych przez DIAS należało zauważyć, że przede wszystkim dotyczyły one nieprawidłowego zdaniem Organu zastosowania przepisów Konwencji UPO. Jak już wyżej wskazano przy okazji rozważań dotyczących zarzutów procesowych, w niniejszym przypadku dla wskazania, które z przepisów tej konwencji miałyby zastosowanie do Skarżącego koniecznym było wcześniejsze ustalenie jego stałego miejsca zamieszkania. Jeżeli zatem prawidłowość dokonania tego ustalenia przez Organ podatkowy nie została dowiedziona, to również i dalszy zarzut prawa materialnego co do niewłaściwego zastosowania przepisów Konwencji UPO również nie zasługuje na uwzględnienie. DIAS nie może bowiem podnosić, że Sąd meriti nieprawidłowo zastosował Konwencję UPO, jeżeli sam wcześniej nie wykazał, że przepisy, na które się powołuje będą miały zastosowanie w sprawie. Organ podnosił także, że przy wydaniu wyroku doszło do naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej według art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przywołany przepis stanowi przesłanki dla uznania danej osoby za polskiego rezydenta podatkowego. Podobnie jednak jak w przypadku Konwencji UPO, również i tutaj Organ nie wykazał, aby któraś z tych przesłanek została spełniona. Odbieranie korespondencji nadanej na adres znajdujący się w Polsce nie potwierdza bowiem jednoznacznie, że Strona ma na terenie Polski centrum interesów osobistych i gospodarczych lub przebywa na terenie kraju dłużej niż 183 dni. Samo posiadanie adresu na terenie Polski nie przesądza w sposób oczywisty o tym, że dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania w kraju, a nie za granicą. Tym samym DIAS niezasadnie twierdził, że zostały naruszone przepisy dotyczące określenia rezydencji podatkowej zawarte w u.p.d.o.f. i Konwencji UPO.
3.8. Organ podnosił także, iż Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach art. 9 ust. 1d ustawy o NIP. Przepis ten dotyczy aktualizacji danych w systemie NIP. W zakresie tym przede wszystkim należy zauważyć, że Organ nie rozwinął w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym tego rodzaju naruszenie miałoby polegać. Zaznaczenia wymaga, że w przywoływanym przepisie został zastosowany mechanizm uznawania za aktualny dotychczasowego adresu podatnika, jeśli nie podlegał on aktualizacji opisanej w przepisie. Z drugiej jednak strony pozostawanie w systemie NIP polskiego adresu Skarżącego nie może stanowić dowodu, że jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. Wskazana baza danych NIP pełni funkcję ewidencyjną i nie stanowi niepodważalnego źródła dowodu do ustalenia stałego miejsca zamieszkania danej osoby. Jak już wyżej wskazano Skarżący odbierał korespondencję z adresu znajdującego się na terenie Polski, więc mógł go używać dla potrzeb korespondencyjnych lub ewidencyjnych, co nie oznacza automatycznie, że stale tam zamieszkiwał. Ewidencja NIP pełni jedynie funkcję pomocniczą i nie może zostać uznana za wyłączne źródło informacji w zakresie miejsca zamieszkania. Na dane pochodzące z tego rodzaju ewidencji Organ mógłby się powoływać na przykład w przypadku trudności z doręczeniem korespondencji, wskazując, że zawarty w niej adres powinien być aktualizowany przez Skarżącego. W niniejszym przypadku jednak taki problem nie zachodził. Korespondencja kierowana do Skarżącego była regularnie przez niego odbierana. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem, że adres zawarty w systemach ewidencyjnych był nieprawidłowy. Nie przesądza to jednak w dalszym ciągu o tym, że pod tym adresem Skarżący stale zamieszkiwał. Z aktualnie obowiązujących przepisów prawa nie wynika domniemanie, że podanie do celów ewidencyjnych danego adresu automatycznie oznacza, że dana osoba przebywa pod tym adresem więcej niż 183 dni w ciągu roku lub że znajduje się tam centrum jej interesów życiowych albo gospodarczych. Uznać należy zatem, że Organ stawiając tego rodzaju zarzuty niepoprawnie zidentyfikował problem, jaki się za tym zarzutem kryje. W niniejszym przypadku nie doszło bowiem do sytuacji nieprawidłowości w podanym adresie lub braku jego stosownej aktualizacji, lecz w ustaleniu jakie jest stałe miejsce zamieszkania danej osoby. Zarzut naruszenia ustawy o NIP musiał zatem zostać również uznany za bezpodstawny. Reasumując należy stwierdzić, że obowiązki aktualizacyjne dotyczące adresu miejsca zamieszkania osoby fizycznej w Polsce, wynikające z art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o NIP, nie zwalniają organu podatkowego od konieczności ustalenia miejsca zamieszkania podatnika dla celów przyjęcia jego rezydencji podatkowej w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f.
3.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Odnosząc się do wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.