II FSK 1070/23

II FSK 1070/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-07-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Kr 837/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 22c pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Agnieszka Majewska, starszy inspektor sądowy, , po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 837/22 w sprawie ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 837/22, w sprawie ze skargi P. J. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, gdy naruszenie prawa materialnego uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej jako, że oparta została na częściowo niekonstytucyjnym przepisie art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021, poz. 2105, dalej: "nowelizacja") w związku z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), który w zasadniczy sposób zmienił sytuację prawną właścicieli budynków i lokali o charakterze mieszkalnym, poprzez brak możliwości amortyzacji nieruchomości mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 1 stycznia 2022 r., a tym samym niezależnie od daty nabycia tego prawa, przez co naruszona została wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze. zm., dalej: "Konstytucja RP") zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku oraz wynikająca z art. 32 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa, gdyż gdyby stosowana była norma art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w poprzednim brzmieniu to amortyzacja lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji przed wejściem w życie nowelizacji nadal byłaby możliwa, zaś zmiana tego przepisu ograniczyła taką możliwość, natomiast WSA nie dopatrzył się potrzeby przeprowadzenia wykładni prokonstytucyjnej czy kontroli konstytucyjności przepisów przejściowych;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji podatnika nie ma potrzeby udzielenia ochrony interesów w toku lub potrzeby udzielenia ochrony praw nabytych, więc przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. (z możliwym odroczeniem do dnia 31 grudnia 2022 r.) nadanym nowelizacją z dnia 29 października 2021 r., nie może zostać uznany za niekonstytucyjny, mimo iż został dodany do ustawy podatkowej bez przepisów przejściowych, które spełniałby wymóg konstytucyjności, przez co w zasadniczy sposób zmieniła się sytuacja prawna przedsiębiorców wykorzystujących w prowadzonej działalności nieruchomości o charakterze mieszkalnym i to niezależnie od daty nabycia tego prawa i wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc przed dniem 1 stycznia 2022 r., jeżeli stosowana była norma art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w poprzednim brzmieniu to amortyzacja lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji przed wejściem w życie nowelizacji nadal byłaby możliwa.
Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
W razie powstania takiej konieczności o Skarżący wniósł w trybie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu, pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 71 ust. 2 nowelizacji, w zakresie w jakim dokonał on zmiany art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., bez przepisów przejściowych, które spełniałby wymóg konstytucyjności, przez co została naruszona zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, w zakresie wskazanym w pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej, względnie oparcie rozstrzygnięcia na bezpośrednim zastosowaniu przepisów Konstytucji RP, zgodnie z jej art. 8 i przyjęcie, że przepis stanowiący podstawę wyroku WSA oraz interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, został zmieniony w sposób nieodpowiadający standardom konstytucyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Analiza stanowiska strony skarżącej, prezentowanego zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skardze od tej interpretacji skierowanej do Sądu pierwszej instancji, a następnie powtórzonego w skardze kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że jego zasadniczym punktem jest próba wykazania, że na skutek zmiany przepisów naruszone zostały konstytucyjnie chronione prawa Skarżącego, a przepisy nowelizujące w istocie rzeczy naruszają Konstytucję RP. Stąd też strona oczekiwała od organu, aby ten w interpretacji indywidualnej przeprowadził kontrolę zgodności art. 71 ust. 2 nowelizacji z art. 2 Konstytucji RP, a w jej wyniku uznał, że zmiana przepisów naruszyła zasadę poszanowania interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skoncentrował się z kolei na próbie wykazania, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od przeprowadzenia wykładni prokonstytucyjnej tych przepisów. Podobne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności na uwagę zasługuje wyrok z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 412/23 oraz 28 maja 2026 r., sygn. akt II FSK 1070/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte w przywołanym wyroku stanowisko i w zakresie adekwatnym dla niniejszej sprawy uznaje za własne.
3.3. W powołanych powyżej wyrokach podniesiono, że w orzecznictwie zauważa się, że zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Artykuł 22c pkt 2 u.p.d.o.f. znowelizowany został przez art. 1 pkt 16 nowelizacji z dniem 1 stycznia 2022 r. Po nowelizacji przepis ten wskazuje, że amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Natomiast art. 71 ust. 2 nowelizacji, wprowadzający przepisy przejściowe, przewiduje, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że problem prawny sformułowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie rzeczy sprowadzał się do żądania przeprowadzenia przez organ interpretacyjny zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Jak już była o tym mowa powyżej, całość argumentacji prawnej strony skarżącej została podporządkowana próbie wykazania, że art. 71 ust. 2 nowelizacji jest niezgodny z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, ponieważ narusza zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. W tym kontekście należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, gdy ten wskazuje, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, a równocześnie dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Pamiętać przy tym trzeba, że w przypadku skarg na interpretacje indywidualne Sąd pierwszej instancji związany jest zarzutami skargi i sprawę rozpoznaje jedynie w tak wyznaczonych granicach (art. 57a p.p.s.a.). Tym samym, biorąc pod uwagę, że zarówno z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i samej skargi skierowanej do WSA w Krakowie wynikało, iż strona domagała się od organu przeprowadzenia kontroli konstytucyjnej wskazanych przepisów prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tym zakresie była prawidłowa.
3.5. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny wziął jednak przede wszystkim pod uwagę rozbieżność zarzutów sformułowanych w skardze oraz skardze kasacyjnej. W skardze strona skarżąca zarzuciła indywidualnej interpretacji naruszenie "prawa materialnego przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej jako: Konstytucja) poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji przepisów Konstytucji - zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, i w konsekwencji wydania jej w sposób sprzeczny z Konstytucją". Następnie w ramach drugiego zarzutu, wskazała na naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14a § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji analiza treści pierwszego zarzutu skargi prowadzi do wniosku, że – po pierwsze – nie wskazuje on konkretnej podstawy prawnej, konkretnego przepisu prawa materialnego, który miałby zostać naruszony w wydanej i zaskarżonej interpretacji. Po drugie, autor skargi nie wskazuje również jaką formę (wskazaną w art. 57a p.p.s.a) to naruszenie prawa materialnego miałoby przybrać, tzn. czy – zdaniem Skarżącego – mieliśmy tutaj do czynienia z dopuszczeniem się przez organ błędu wykładni, czy też niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z kolei odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd pierwszej instancji uznał, że istotę tego zarzutu można sprowadzić do niekonstytucyjności dokonanej nowelizacji, która dokonuje zmiany przepisów dotyczących amortyzacji, wprowadzając w art. 71 nowelizacji tylko roczny okres przejściowy. Tymczasem w skardze kasacyjnej oprócz naruszenia art. 2 Konstytucji RP pełnomocnik strony przypisał Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 32 Konstytucji RP. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., w przypadku skarg na interpretacje indywidualne, granice sprawy wytyczają zarzuty tejże skargi. Tym samym, skoro w skardze pełnomocnik strony nie podniósł zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, ani nie podniósł skutecznie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w nawiązaniu do innych przepisów, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby w tym kontekście badać zaskarżoną interpretację indywidualną. Tego samego rodzaju uwagi należy skierować względem tej części zarzutów skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik Skarżącego wskazuje na naruszenie prawa materialnego art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten nie został bowiem przywołany w żaden sposób w skardze – a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do wypowiadania się na jego temat. Podobnie w zarzucie skargi kasacyjnej (pkt 1) dotyczącej naruszania przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, pełnomocnik strony zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, gdy naruszenie prawa materialnego uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej, ponieważ oparta została na częściowo niekonstytucyjnym przepisie art. 71 ust. 2 nowelizacji w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Rzecz jednak w tym, że w skardze do Sądu pierwszej instancji nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa materialnego (poza nieskutecznym zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP), o czym wskazano powyżej. Sąd pierwszej instancji, będąc związany zarzutami skargi nie przeprowadził wykładni prawa materialnego nie badał, czy przepisy te naruszają art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zauważył to także autor skargi kasacyjnej, wskazując w jej uzasadnieniu, że: "WSA nie wskazuje, że budzące wątpliwość przepisy są zgodne z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych".
3.6. Podkreślenia wymaga, że podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych wcześniej w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 540/23, publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 28 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 369/25, zgodnie z którym ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, Skarżący nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, Sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowo administracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Jeżeli strona nie postawi zarzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku przewidzianego w art. 134 p.p.s.a., czyli od zasady niezwiązania sądu skargą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnosić do ewentualnego naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP w powiązaniu z innymi nie wskazanymi w skardze do Sądu pierwszej instancji przepisami.
3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., nie mógł odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie skargi, gdy naruszenie prawa materialnego uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej jako, że oparta została na częściowo niekonstytucyjnym przepisie art. 71 ust. 2 nowelizacji w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., przez co naruszona została wynikająca z art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony praw nabytych i zasada ochrony interesów w toku (art. 32 Konstytucji RP). Jak już podniesiono powyżej, w skardze do Sądu pierwszej instancji nie zarzucono skutecznie naruszenia przepisów prawa materialnego, stąd Sąd administracyjny pierwszej instancji, związany na podstawie art. 57a p.p.s.a. granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, mógł badać prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Skoro zatem w skardze do Sądu pierwszej instancji nie podniesiono (skutecznie) zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd ten nie mógł badać czy zaskarżony akt narusza takie przepisy i na tej podstawie nie mógł uchylić zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej oraz przywołana na ich poparcie argumentacja prawna okazały się być nieadekwatne względem oceny prawnej wyrażonej w motywach zaskarżonego wyroku. Dodatkowo należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zabrakło jakichkolwiek zarzutów i polemiki z główną tezą Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą, skoro w granicach kompetencji organów interpretacyjnych nie leży badanie zgodności wykładanych norm prawa materialnego z normami konstytucyjnymi – nie ma on podstaw, aby uchylić kontrolowaną interpretację indywidualną z tego względu, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (który stosuje się na mocy odesłania z art. 14h O.p.). Zdaniem WSA wyrażona w tym przepisie zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji (interpretacji) organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Zasada wynikająca z art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni w każdym przypadku "na korzyść podatnika". Z regulacji art. 121 § 1 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty i przepisy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ w toku postępowania spełnił postulaty wynikające z ww. zasady. Do tego zagadnienia autor skargi kasacyjnej w żaden sposób się nie ustosunkował – a co za tym idzie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby zakwestionować przedstawione powyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji. Powyższe oznacza, że nie zaistniały podstawy do uruchomienia procedury, o której mowa w art. 193 Konstytucji RP, czyli przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 71 ust. 2 nowelizacji i art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.
3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. przeprowadza kontrolę zaskarżonego orzeczenia w granicach wytyczonych przez skargę kasacyjną, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, a w przypadku interpretacji indywidualnych także podniesionymi wcześniej w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza zatem, że sąd, co do zasady, nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.