II FSK 1036/24

II FSK 1036/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 793/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-03-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 57a, art. 145 § 1 pkt  1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 793/23 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.26.2023.2.MS2 UNP: 1913890 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 793/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. R. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 27 marca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.;
zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 ppsa w zw. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej zw. "Op") poprzez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku pominięcia lub nieodniesienia się do argumentacji wnioskodawcy oraz niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji, a w konsekwencji uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej spełniającej wszystkie wymogi dla takiego aktu prawnego, podczas gdy sąd pierwszej instancji mógł sprawę rozpoznać merytorycznie.
2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mają one charakter procesowy, aczkolwiek dotyczą także przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zw. dalej "updof"). Rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny sprowadza się do dokonania oceny zasadności uchylenia interpretacji wydanej przez DKIS dla skarżącego w wyniku zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zastosowanie tych przepisów o charakterze wynikowym nastąpiło na skutek przyjęcia przez WSA, że Dyrektor KIS wydając uchyloną interpretację naruszył art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op (zob. s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Aczkolwiek kluczowe znaczenie dla orzekającego w sprawie sądu pierwszej instancji miało naruszenie przez Dyrektora KIS art. 14c § 2 Op, gdyż uchylona interpretacja (uznająca stanowisko skarżącego za nieprawidłowe) nie zawierała wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. s. 14-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie postawił zarzutów naruszenia art. 146 § 1 ppsa oraz art. 14c § 2 Op. Nie przedstawił argumentacji dotyczącej "istotności" – w rozumieniu art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa – zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Nie postawił także zarzutów naruszenia przez WSA art. 57a oraz art. 141 § 4 ppsa, a także nie wykazał, że uchylona interpretacja odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 2 Op. Swoje stanowisko i związaną z nim argumentację Dyrektor KIS opiera na założeniu, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek gruntu po upływie 15 lat od nabycia nieruchomości rolnej, z której owe działki zostały wydzielone, stanowić będzie kontynuację działalności gospodarczej. Błąd organu podatkowego polega na tym, że nie wskazał wiarygodnych okoliczności faktycznych świadczących o trafności założenia jakoby skarżący prowadził od kilkunastu lat pozarolniczą działalność gospodarczą.
Już tylko z przedstawionych wyżej przyczyn, mając przy tym na uwadze art. 183 § 1 ppsa, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Dla skuteczności rozpoznawanego środka zaskarżenia konieczne było bowiem takie sformułowanie i uzasadnienie zarzutów procesowych, które wskazywałoby na istotne naruszenie przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 57a ppsa powiązane z istotnym naruszeniem art. 14c § 2 Op. Owa "istotność" naruszenia przepisów postępowania (w rozumieniu art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) powinna polegać na przedstawieniu argumentacji zmierzającej do wykazania, że bez naruszenia owych przepisów postępowania rozstrzygniecie sprawy przez WSA mogłoby być inne (tj. umożliwiać zastosowanie art. 151 ppsa). Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej warto wskazać, że DKIS nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że spełniają wszystkie przesłanki z art. 5a pkt 6 updof czynności dokonywane przez skarżącego po 2016 r., związane z planowaną w 2022 r. lub latach następnych sprzedażą działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej zakupionej przez skarżącego wraz z synem w 2007 r.
3.2. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że naruszenie przepisu o charakterze wynikowym, jakim jest art. 145
§ 1 pkt 1 lit. c ppsa, w stopniu mającym istotne znaczenie dla wyniku sprawy, wymaga wykazania przez organ skarżący kasacyjnie, że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu przez sąd pierwszej instancji. W przypadku uchylenia interpretacji przepis ten stosowany jest wyłącznie pomocniczo. Podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy przez WSA stanowi (i stanowił) bowiem w takim przypadku art. 146 § 1 ppsa. Co więcej, z uwagi na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało przynajmniej podjąć próbę wykazania, że uchylona interpretacja odpowiada wymogom przewidzianym w art. 14c § 2 Op. Zgodnie z tym przepisem w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 14c § 1 Op reguluje treść interpretacji indywidualnej, zaś art. 120 Op dotyczy zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 153 ppsa stanowi o związaniu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Zarzucane naruszenie przepisów stosowanych pomocniczo, bez wskazania na istotność zarzucanego naruszenia, nie mogło skutkować uznaniem owych zarzutów za usprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji związany zarzutami skargi (zgodnie z art. 57a ppsa) nie mógł "rozpoznać sprawy merytorycznie", tj. dokonując wiążącej oceny sposobu zastosowania przez DKIS przepisów prawa materialnego już tylko z tej przyczyny, że w skardze kasacyjnej zostały one wadliwie sformułowane, jak wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rozstrzyganie sprawy na podstawie przepisów, których naruszenia w sposób wystarczająco precyzyjny nie zarzucił organowi skarżący skutkowałoby możliwością skutecznego postawienia przez organ podatkowy zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 57a ppsa.
Odnośnie do rzekomo błędnego uznania [przez WSA-dopisek NSA], że organ dopuścił się naruszenia art. 120 w zw. z art. 14c § 1 Op należy zauważyć, że uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że zarzucane przez WSA naruszenie ww. przepisów nie stanowiło podstawy do stwierdzenia, że samodzielnie miało ono istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Innymi słowy, zarzucane przez sąd pierwszej instancji naruszenie art. 120 w zw. z art. 14c § 1 Op nie stanowiło podstawy do uchylenia interpretacji. Istotny wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przez DKIS art. 120 w zw. z art. 14c § 2 Op (s. 14-19 uzasadnienia wyroku WSA).
3.3. Niedoskonałość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miała wpływu
na wynik sprawy zarówno z uwagi na brak sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, jak i na zasadność stawianego organowi podatkowemu przez WSA zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 14c § 2 Op. Przy czym to naruszenie art. 14c § 2 Op miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż uchylona interpretacja nie zawiera wskazania przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy przyjął błędne założenie co do tego że skarżący po 2016 r. wciąż prowadzi swoją niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą. Założenie o kontynuowaniu owej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami wymaga wskazania takich okoliczności faktycznych, które w świetle art. 5a pkt 6 updof oznaczać będą spełnienie wszystkich przesłanek zamieszczonych w tym przepisie definiującym na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy także przedstawić spójne i logiczne rozważania w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych związanych z upływem pięcioletniego lub sześcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz ust. 2 pkt 4, a także w art. 14 ust. 3 pkt 12 updof. W tym rozważania dotyczące założenia przyjętego przez DKIS o kontynuowaniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiście tylko w sytuacji przewidzianej w art. 14c § 2 Op.
W tym miejscu warto zauważyć, że pełnomocnik skarżącego sporządził skargę na uchyloną interpretację DKIS z 27 marca 2023 r. w sposób uniemożliwiający sądowi pierwszej instancji (oraz Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu) dokonanie wiążącej oceny zasadności sposobu zastosowania przez DKIS przepisów prawa materialnego. Pomimo braków skargi trafnie wskazanych przez WSA okazała się ona zasadna bowiem uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zarzut naruszenia art. 14c § 2 Op został skutecznie postawiony w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku, który to wyrok odpowiada prawu.
4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosując art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego, nie wystąpiły przesłanki do orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie.