II FSK 1020/22

II FSK 1020/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 122/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23m ust. 1 pkt 1, 4 i 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 122/22 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 122/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez R. M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że podatnik jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.
Na dzień złożenia wniosku podatnik posiada udziały w kapitale zakładowym
"M." sp. z o.o. z siedzibą w B. Spółka prowadzi działalność,
której głównym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz działalność w zakresie architektury.
Podatnik posiada 50% udziałów (kolejne 50% udziałów posiada P. L.). Udziałowcy nie posiadają w stosunku do spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli także żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregokolwiek z udziałowców i umożliwienie jemu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności spółki.
Podatnik poinformował zarząd spółki, że zamierza zaprzestać działalności
i wystąpić ze spółki, podczas gdy drugi z udziałowców postanowił w spółce pozostać. Wystąpienie podatnika ze spółki nastąpi poprzez dobrowolne umorzenie wszystkich udziałów posiadanych przez niego w kapitale zakładowym spółki.
Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.),
dalej: "k.s.h.". Podstawą umorzenia udziałów będą odpowiednie zapisy w umowie spółki oraz uchwała zgromadzenia wspólników spółki podjęta na podstawie uprzedniej zgody umarzanego wspólnika, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia nastąpi bez zaangażowania spółki, a wyłączną podstawę umorzenia stanowić będzie zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała o umorzeniu podejmowana
przez zgromadzenie wspólników.
Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego podatnik zadał następujące pytanie: czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną
w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do wspólnika przepisy o cenach transferowych, tj. przepis art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
Podatnik wyraził stanowisko, zgodnie z którym dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie jest transakcją kontrolowaną, a jej rezultat nie mieści się
w pojęciu ceny transferowej.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
Według organu interpretacyjnego umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), mieści się w pojęciu "transakcja kontrolowana", ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań spółki i udziałowca, dlatego powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 23w ust. 2 u.p.d.o.f. Na konieczność sporządzania takiej dokumentacji wskazuje pośrednio cel regulacji, jakim jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi. W tych okolicznościach umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w szczególności do takiego zdarzenia będą miały zastosowanie w odniesieniu do skarżącego przepisy rozdziału 4b u.p.d.o.f. Dobrowolne umorzenie udziałów w spółce nastąpi bowiem pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji oceniając wynik interpretacji przeprowadzonej przez organ interpretacyjny uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym
jej uchylenie.
Według sądu pierwszej instancji w sprawie należało dokonać prawidłowej wykładni pojęcia "transakcja kontrolowana", zawartego w art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten definiuje transakcję kontrolowaną jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Powiązania oznaczają zaś relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jeśli w rozdziale 4b dotyczącym cen transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny
lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ
na co najmniej jeden podmiot, c) lub spółkę niemającą osobowości prawnej
i jej wspólników, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik nie kwestionuje, iż w sprawie występują podmioty powiązane, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jednak podatnik nie zgadza się z organem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie przesłanka konstytutywna wystąpienia "transakcji kontrolowanej".
Według sądu spółka działająca przez swój zarząd nie uczestniczy w ustalaniu warunków umorzenia udziałów. W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów stronami tej czynności jest wspólnik i spółka, a nie tylko zgromadzenie wspólników.
Sąd, odwołując się do przepisu art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.); dalej: "k.s.h.", wyjaśnił, że konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególnym zdarzeniem prawnym, będącym swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Ponadto z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, a powiązanie
to powinno być zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne.
W dalszej kolejności sąd wskazał, że nie istniała do tej pory legalna definicja
pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji - i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej - powodowały wątpliwości zarówno
po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji miało na celu usunięcie tych wątpliwości. Nie oznacza to jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi, jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do tego umorzenia nie dochodzi bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika nie może być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy k.s.h. nie zabraniają, a wręcz umożliwiają, umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę, i to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi.
Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 23 m ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 4b u.p.d.o.f. dotyczące cen transferowych.
Nadto, według sądu pierwszej, organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego (słownikowego) przy interpretacji pojęcia "transakcja", tym samym przyjmując, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na użytek u.p.d.o.f. Tymczasem, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r. do u.p.d.o.f. pojęcie "transakcji kontrolowanej" posiada definicję legalną zawartą w art. 23m ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Definicja ta miała zastąpić pojęcie "transakcji i innych zdarzeń jednego rodzaju" i służyć usunięciu wątpliwości przy interpretacji tych pojęć.
Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną organ, podnosząc zarzuty:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a." - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcji kontrolowanej", prowadzącą do uznania, że zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom o cenach transferowych, tj. przepisom rozdziału 4b u.p.d.o.f. - podczas gdy należało uznać, że skoro mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi oraz tym, że umorzenie dobrowolne udziałów stanowi transakcję gospodarczą, to fakt ww. umorzenia bez wynagrodzenia, na co wspólnik (tu: zainteresowany niebędący stroną postępowania) wyraża zgodę, nie może stanowić przesłanki do nieuznania opisanego umorzenia udziałów za transakcję kontrolowaną;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącego zdarzenia przyszłego i stanowiska organu interpretacyjnego co do zadanego pytania sporna była wykładnia przepisu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", co do oceny, czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do skarżącego przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.
Według skarżącego w sprawie nie dojdzie do transakcji kontrolowanej - chociaż transakcja odbędzie się pomiędzy podmiotami powiązanymi i będzie miała charakter gospodarczy - gdyż dobrowolne umorzenie udziałów, bez wynagrodzenia, nie jest transakcją kontrolowaną, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., i nie mieści się w pojęciu ceny transferowej.
Organ interpretacyjny, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazał, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia będzie stanowić transakcję kontrolowaną,
w rozumieniu ww. przepisu, ponieważ warunki tego umorzenia mogą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań spółki i udziałowca.
Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, ocenił, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi, nie jest transakcją kontrolowaną, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż do tego umorzenia nie dochodzi na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, bowiem celem umorzenia udziałów nie jest sztuczna (wynikająca z powiązań) modyfikacja wysokości
dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie ceny odbiegającej od ceny rynkowej.
Na wstępie wskazać należy, że zbliżony problem orzeczniczy dotyczący interpretacji przepisu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., na potrzeby rozdziału dotyczącego cen transferowanych, był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 226/21 i II FSK 227/21.
Skład orzekający w tej sprawie podziela argumentację w ww. wyrokach przedstawioną i odwołując się do niej wskazuje, co następuje:
W przepisie art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zamieszczonym w rozdziale 4a (Ceny transferowe), ustawodawca zdefiniował termin "transakcja kontrolowana", wskazując, że
oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Nadto, w art. 23m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zamieszczono definicję "ceny transferowej", stanowiąc, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.
W art. 23m w ust. 1 w pkt 4 u.p.d.o.f. zdefiniowano termin "podmioty powiązane". Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: podmiotach powiązanych - oznacza to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład.
Powiązanie podmiotów w tej sprawie polega na istnieniu prostej relacji udziałowiec - spółka. Zgromadzenie udziałowców (wspólników) podejmie decyzję o warunkach umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. To zgromadzenie wspólników dokonuje ustalenia warunków dobrowolnego umorzenia udziałów przy samodzielnej decyzji wspólnika o braku odpłatności za umarzane udziały. Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.); dalej: "k.s.h.", udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.).
Z ww. czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych spółki. Inaczej niż to jest w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka - udziałowiec (wspólnik) w wymiarze nie tylko organizacyjnym, lecz także, co nie mniej ważne, relacji spółka - wspólnik w wymiarze obligacyjnym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe prowadzi do wniosku, że powiązania (w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.) występujące między spółką, a udziałowcem (udziałowcami) mogą mieć wpływ na warunki dobrowolnego umorzenia udziałów, a w konsekwencji, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może stanowić zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań. Do tego umorzenia dojdzie bowiem na skutek działań spółki, a dokładnie zgromadzenia jej wspólników i udziałowca (wspólnika), których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
W tej sprawie niesporne jest, że skarżący dysponuje 50% udziałów w spółce. Skarżący może więc wspólnie ze spółką ustalić, że spółka nieodpłatnie nabędzie jego udziały. W specyfice planowanej transakcji istotne są powiązania między skarżącym, a spółką na płaszczyźnie majątkowej i korporacyjnej. Na takiej płaszczyźnie, co do zasady, nietypowe jest, aby udziałowiec (wspólnik) godził się na dobrowolne nieodpłatne zbycie udziałów. Nieodpłatnie wyzbywa się on majątku w postaci uprawnień do przyszłych dywidend, czy zwrotu kosztów poniesionych na nabycie udziałów. W wyniku takiej nieodpłatnej transakcji pozostali udziałowcy (wspólnicy), w sprawie drugi udziałowiec (z 50% udziałem) uzyskuje nie tylko zwiększenie, ale pełnię, swych praw korporacyjnych i majątkowych w spółce. W konsekwencji może rzutować na organy spółki i jej przyszłą działalność gospodarczą.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji błędnie wywiódł, że do umorzenia udziałów nie dochodzi na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Umorzenie udziałów powinno być traktowane jako sztuczna (wynikająca z powiązań) modyfikacja praw korporacyjnych i majątkowych w spółce
W stanie faktycznym sprawy nie opisano jednoznacznie dlaczego skarżący, jako udziałowiec, zrezygnował z możliwości odpłatnego zbycia udziałów, ale na przyjęcie nieodpłatności transakcji mogła mieć wpływ jego relacja spółka - udziałowiec.
Planowana transakcja, mająca za przedmiot udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będące niewątpliwie dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe, bez wątpienia ma charakter gospodarczy. Wpływu na powyższą ocenę nie wywiera okoliczność, że umorzenie udziałów za zgodą wspólnika następuje w sposób nieodpłatny. Fakt, że umorzenie udziałów następuje w sposób nieodpłatny nie wynika bowiem z samej konstrukcji instytucji umorzenia udziałów, lecz ze zgody wspólnika, którego udziały są umarzane oraz zgody spółki wyrażonej w formie uchwały o umorzeniu przez jej organ jakim jest zgromadzenie wspólników. Prawidłowość takiego, szerokiego rozumienia działań o charakterze gospodarczym, znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji; dostęp pod adresem: sejm.gov.pl). W uzasadnieniu tym wskazano, że pojęcie "transakcji kontrolowanej" obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością.
Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory ustawowa definicja "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji - i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej - powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji miało na celu usunięcie tych wątpliwości.
Sąd pierwszej instancji, pomimo uznania, że umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym wadliwie uznał, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi, nie jest transakcją kontrolowaną, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
W tej sytuacji na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy planowane dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bez wynagrodzenia, dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie stanowi transakcji kontrolowanej, zatem w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału 4b u.p.d.o.f., wskutek zastosowania zawężającej interpretacji art. 23m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
W tym miejscu należy zastrzec, że wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy tylko zagadnienia, czy - co do zasady - planowane umorzenie udziałów skarżącego udziałowca stanowić będzie transakcję kontrolowaną.
Mając na uwadze powyższe okoliczności i uznając, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza ww. przepis prawa materialnego, a w konsekwencji także przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiące podstawę wydania orzeczenia (art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 580 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535).
/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Wolf-Kalamala