II FSK 1004/23

II FSK 1004/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Paweł Kowalski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 11/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-04-04
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1904
art. 303
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 2137
art. 113, art. 114, art. 56
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 1, art. 21 § 2 i § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 25 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 11/23 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 25 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz L. M. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 11/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę L. M. (dalej jako "strona", "skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 25 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. W skardze kasacyjnej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wskazując na naruszenie następujących przepisów:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i w związku z tym nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 25 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej;"u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez "warunki" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć jedynie cenę transakcji, i że przepis ten nie pozwala na dokonanie recharakteryzacji transakcji;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organu co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organowi dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać – w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania – wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyżej przytoczone zarzuty Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Organ sformułował również wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 3 kwietnia 2026 r. strona skarżąca wskazała, że w całości zgadza się z wydanym przez sąd pierwszej instancji wyrokiem, przytoczyła orzecznictwo NSA w podobnych sprawach, uznając, że skarga kasacyjna wniesiona przez organ winna podlegać oddaleniu jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw.
2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2026 r., przy udziale pełnomocnika skarżącego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Niezasadne są wszystkie zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Skarżący kasacyjnie organ wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego uzasadnienia tego zarzutu, a Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony składającej środek odwoławczy w przedstawianiu argumentacji wspierającej podstawy kasacyjnie. W przypadku zarzutów procesowych obowiązkiem strony składającej skargę kasacyjną jest także wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że miało wpływ na wynik sprawy. Już z tego powodu (niedostatków skargi kasacyjnej) zarzut ten nie może być uwzględniony. Ponadto podstawę uchylenia poddanej kontroli sądowej decyzji, wskazaną w uzasadnieniu i wynikającą z motywów wyroku, stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (Sąd pierwszej instancji stwierdził wyłącznie naruszenie prawa materialnego). Sąd pierwszej instancji nie zastosował także art. 135 p.p.s.a., bowiem uchylił wyłącznie decyzję ostateczną. Dodatkowo należy wskazać, że przepisy wynikowe (czyli określające środki, jakie sąd może zastosować jako wynik kontroli) nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2015 r., I OSK 1701/14, z 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1595/14, z 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, z 24 kwietnia 2015 r., I OSK 1088/14, z 8 kwietnia 2015 r., I OSK 71/15, z 9 stycznia 2015 r., I OSK 638/14).
Nie można także uznać, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej oraz jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania. W odniesieniu do przedawnienia zobowiązania na s 16 uzasadnienia stwierdził, że wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za rok 2015 r., a tym samym, jeśli nie zaistniały inne, niepodnoszone dotąd okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, postępowanie powinno być umorzone. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. wiązało się z kolei ze stwierdzeniem, że organy w tej sprawie nie mogły dokonać samodzielnej reklasyfikacji transakcji. To zaś oznaczało, że nawet gdyby organ wykazał istnienie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, to w świetle jednoznacznej oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, oczywistym było, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie musiał uwzględnić wykładnię art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Z tych powodów także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.
3.2. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 o.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie zarzucał organowi, że nie odniósł się do kwestii instrumentalności, a jedynie uznał te wyjaśnienia za nieprzekonujące i przedstawił powody takiej oceny. Ocenę tę skład rozpoznający skargę kasacyjną w pełni podziela.
Zgodnie z art. 303 k.p.k. w z art. 113 k.k.s., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dochodzenia (art. 325a § 2 k.p.k.). Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz do art. 1-424, wyd. III, red. L. K. Paprzycki, Warszawa 2013, art. 303.) postanowienie o wszczęciu śledztwa (czyli również dochodzenia) określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Postanowienie powinno odpowiadać wymogom art. 94 § 1, a więc m.in. zawierać uzasadnienie. Postępowanie karne wszczyna się bowiem i prowadzi w związku z określonym zdarzeniem, co do którego zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 303 k.p.k., wyrok Sądu Najwyższego z 4 października 2013 r., III KK 158/13, OSNKW 2014). Pojęcie uzasadnionego popełnienia przestępstwa jest pojęciem nieostrym (niedookreślonym), zatem ocena, czy spełniona została opisana nim przesłanka, zawsze zależy od konkretnych okoliczności sprawy (por. np. uchwała Sądu Najwyższego - Sądu Dyscyplinarnego z 18 października 2004 r., SNO 40/04, OSNSD 2004, Nr 2, poz. 33). Wskazuje się też, że owo podejrzenie popełnienia przestępstwa musi być w pełni uzasadnione, nienasuwające żadnych istotnych wątpliwości ani zastrzeżeń, zarówno co do popełnienia czynu jak i zaistnienia wszystkich znamion konkretnego typu przestępstwa. Art.114a k.k.s. przewiduje szczególną przesłankę zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie to może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W piśmiennictwie wskazuje się, że przepis ten może być wykorzystywany w sposób stanowiący nadużycie prawa. W założeniu ma on bowiem służyć realizacji celów postępowania karnego oskarbowego, nie zaś celów fiskalnych organów podatkowych. Zawieszenie postępowania, choć fakultatywne, nie powinno być stosowane dowolnie, w oderwaniu od treści i celu tego przepisu. Organ rozpoznający zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania, szczególnie w przypadku zawieszenia na etapie postępowania przygotowawczego, powinien zatem każdorazowo dokonać oceny, czy zawieszenie nie służy nadużyciu prawa, zwłaszcza sztucznemu doprowadzeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2026, art. 114a).
W tej sprawie organ podatkowy przeprowadził kontrolę celno-skarbową, która zakończyła się wynikiem kontroli z 17 marca 2021 r. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym wpłynęło do organu finansowego postępowania przygotowawczego 17 sierpnia 2021 r., a postępowanie karne skarbowe wszczęto 30 sierpnia 2021 r. Organ finansowy postępowania przygotowawczego przeanalizował materiały z kontroli, 7 września 2021 r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka (w decyzji nie wskazano personaliów świadka). Następnie w postępowaniu karym skarbowym wydano postanowienie o postawieniu zarzutów skarżącemu. Zarzuty te przedstawiono mu 2 listopada 2021 r. i w tym samym dniu przesłuchano go. Kolejną czynnością było zawieszenie postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. w dniu 3 stycznia 2022 r. Nie zostało ono podjęte do dnia wydania zaskarżonego wyroku. Decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana przez organ pierwszej instancji 3 listopada 2021 r., a decyzja organu odwoławczego -25 października 2022 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2015 r. zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upłynąłby 31 grudnia 2021 r.
Porównanie dat przedawnienia zobowiązania oraz daty wydania decyzji organu pierwszej instancji wskazuje na to, że uwzględniając okres niezbędny do doręczenia decyzji, do złożenia odwołania, przekazania sprawy organowi odwoławczemu, zawiadomienia z art. 200 § 1 o.p., mało prawdopodobne, a nawet prawie niemożliwe byłoby wydanie i doręczenie decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia określonego zgodnie z art. 70 § 1 o.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sierpniu 2021 r. (a więc jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej) mogło zapewnić organowi podatkowemu możliwość prowadzenia postępowania i merytoryczne załatwienie sprawy.
Organ podatkowy podkreśla w skardze kasacyjnej, że postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę ad personam, co oznacza, że celem działania tego organu było osiągnięcie celu postępowania karnego, czyli wykrycie i ukaranie sprawcy. Inaczej bowiem skarżącemu nie postawiono by zarzutów. Nie można jednak pominąć, że zarzuty postawiono skarżącemu dzień przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Słusznie w związku z tym podniósł Sąd pierwszej instancji, że istnieją wątpliwości co do tego, czy w dacie zawiadomienia o przestępstwie i wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa w postaci zeznania nieprawdy w zeznaniu podatkowym. Przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie, zgodnie z art. 21 § 2 o.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zestawienie art. 21 § 2 i § 3 o.p. wskazuje na istnienie wzruszalnego domniemania, że deklaracja podatkowa jest prawidłowa. Zauważyć też należy, że w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano dokonania (realności) konkretnych czynności, mających wpływ na wysokość zobowiązania. Skutki podatkowe tych czynności nie zostały zakwestionowane z uwagi na ich nieprawdziwość, a tylko z uwagi na ekonomiczną racjonalność. W odniesieniu do przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. przyjmuje się, że pojęcie prawdy nie wyklucza możliwości uznania czegoś (w tym wypadku zeznania podatkowego) za "nieprawdziwe" z tego powodu, że pojęcia kosztów, wydatków czy przychodu są kształtowane jako terminy techniczne prawa podatkowego, a nie wedle intuicji potocznych. Stąd pojęcie prawdy użyte w art. 56 k.k.s. odnosi się również do kwalifikacji danych ujawnianych w deklaracji podatkowej jako wydatków podlegających odliczeniu. "Prawdziwe" lub "nieprawdziwe" w rozumieniu tego przepisu są więc dane wykazane przez podatnika w deklaracji. Dane te muszą być zgodne z rzeczywistością, tzn. ze stanem faktycznym, ale odnoszonym do obowiązków podatkowych, tak jak zostały one zdefiniowane w przepisach dotyczących tego obowiązku. Konieczna jest jednak intencjonalnie nierzetelna kwalifikacja określonych stanów faktycznych w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Nie można takiej nierzetelności przypisać, gdy trudności w prawidłowej kwalifikacji prawnej określonych faktów przekraczają horyzont ocenny przeciętnego adresata przepisów podatkowych i w ten sposób przekraczają standard znajomości prawa dla danej kategorii adresatów. Przepis art. 56 k.k.s. powinien więc być stosowany z uwzględnieniem obiektywnie wysokiego stopnia nieprecyzyjności i niejasności polskiego prawa podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz. 91). Argumenty Sądu pierwszej instancji odnoszące się do kwestii trudności przy wykładni przepisów dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi , wbrew stanowisku organu, nie miały na celu oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Były jednak istotne w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Zauważyć należy, że wprawdzie przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego jeszcze przed wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym (jedynie na podstawie wyniku kontroli celno-skarbowej), to jednak wkrótce po postawieniu zarzutu zawieszono postępowanie karne skarbowe na podstawie art.114a k.k.s. W piśmiennictwie (G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2026, art. 114a i przywołana tam literatura) komentując treść art. 114a k.k.s. podkreśla się, że w wielu przypadkach rozstrzygnięcie sprawy karnej jest w pewnym stopniu oparte na ustaleniach organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku. Teoretycznie organy postępowania karnego mogą dokonać własnych ustaleń w tym zakresie, jednak w praktyce ich kompetencje mogą nie być do tego wystarczające. Dotyczy to w szczególności postępowań prowadzonych w sprawach o czyny, których kwalifikacja karnoprawna jest uzależniona w głównej mierze od wykładni przepisów prawa podatkowego. Podkreśla się, że przepisy szczególne Kodeksu karnego skarbowego mają charakter wybitnie wtórny, stanowiąc «odblask» prawa finansowego. W tym przypadku niejasność przepisów podatkowych, stosowanych przy określeniu zobowiązania podatkowego w zestawieniu z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (jeszcze przed decyzją), w bliskiej odległości czasowej od wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz zawieszenie postępowania karnego skarbowego już po decyzji organu pierwszej instancji dają podstawy do stwierdzenia, że postępowanie karne skarbowe wszczęto w tym przypadku głównie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Gdyby bowiem celem było doprowadzenie do ustalenia popełnienia czynu zabronionego i jego sprawcy, celowym byłoby wszczęcie postępowania karnego po zakończeniu postępowania podatkowego, bez konieczności jego zawieszania w oczekiwaniu na decyzję ostateczną w postępowaniu podatkowym. Ta decyzja natomiast nie mogłaby być wydana, gdyby nie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Rozważań Sądu pierwszej instancji dotyczących istnienia uzasadnionego podejrzenia przestępstwa nie można uznać, jak czyni to skarżący kasacyjnie organ, za próbę oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która to kwestia, jak słusznie podnosi organ, nie leży w kognicji sądu administracyjnego. Taka ocena była jednak konieczna do stwierdzenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sierpniu 2021 r. służyć miało wyłącznie celom postępowania karnego, czy też moment jego wszczęcia determinował cel zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zachodziła w tym przypadku druga z tych sytuacji.
3.3. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 25 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. Wykładnia art. 25 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. ("i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.") była już dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także na tle analogicznie brzmiącej regulacji w podatku dochodowym od osób prawnych (przykładowo w wyrokach: z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18, z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3562/18, z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2508/19, z 4 lipca 2023, sygn. akt II FSK 1545/20; z 30 stycznia 2025 r., II FSK 453/23). Przepis ten w 2015 r. nie dawał podstawy do poszukiwania przez organ transakcji właściwej, z uwagi na przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności . Przepis ten pozwalał wyłącznie na nieuwzględnienie warunków wynikających z powiązań. Nie zdefiniowano wprawdzie pojęcia tych warunków, jednakże z treści choćby ustępów 2 , 3, 3a, 4a art 25 w sposób niewątpliwy wynika, że warunki wynikające z powiązań dotyczyć mają ceny transakcyjnej i warunków transakcji, które z uwagi na powiązania została zawarta na warunkach odbiegających od rynkowych. Dopiero od 1 stycznia 2019 r. organy podatkowe mają możliwość nie tylko określenia dochodu (straty) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, ale także w przypadku gdy jest to uzasadnione, określenia dochodu (straty) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej (art. 23o ust.4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r.). Zmiana dotycząca cen transferowych, dokonana ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) miała przy tym jednoznacznie charakter zmiany normatywnej, działającej na przyszłość. Nie zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP 2010, nr 4, s. 42-51). Nie zachodzi tu bowiem sytuacja korekty redakcyjnej, polegającej czy to na zastąpieniu danego wyrażenia zwrotem w stosunku do niego synonimicznym, czy też na uściśleniu tekstu, a więc np. ujęciu w jego treści wprost normy, którą wcześniej wyprowadzano z przepisu (lub przepisów) przy pomocy utrwalonych reguł wykładni. Przeciwnie, z uzasadnienia projektu ustawy (druk nr 2860 Sejmu VIII Kadencji) wynika, że zmiany te były konieczne w celu wprowadzenia do polskiego ustawodawstwa zaktualizowanych w 2017 r. wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych. Wskazano jednoznacznie, że zmiany polegają m.in.: na wprowadzeniu zasady ceny rynkowej, definicji podmiotów powiązanych, korekty cen transferowych, itd. Zmiana obejmuje swoim zakresem kompleksowe uregulowanie tematyki cen transferowych poprzez stworzenie odrębnego rozdziału w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że przepisy w zakresie zasady ceny rynkowej nie były gruntownie nowelizowane i wymagają obecnie dostosowania oraz doprecyzowania, chociażby w kontekście prac OECD w zakresie projektu BEPS w zakresie zwalczania erozji podstawy opodatkowania i transferowania zysków (np. doprecyzowanie kwestii recharakteryzacji transakcji oraz non-recognition, wprowadzenie uproszczeń typu safe harbour), jak również z powodu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej (np. dostosowanie definicji podmiotów powiązanych). Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. była zatem prawidłowa, Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi zatem potrzeby powtarzania argumentacji Sądu pierwszej instancji, uzasadniającej dokonaną wykładnię. Słusznie także Sąd pierwszej instancji odstąpił od wykładni zaprezentowanej w wyroku tego Sądu z I SA/Rz 872/21 z 3 lutego 2022 r., wyrok ten został bowiem uchylony w całości wyrokiem NSA z 1 grudnia 2023 r., II FSK 456/22, a Sąd odwoławczy uchylił także zaskarżoną decyzję, dokonując wykładni art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. identycznej z dokonaną w zaskarżonym wyroku.
3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 215).
Sędzia WSA (del.) Paweł Sędzia NSA Aleksandra Sędzia NSA Maciej
Kowalski Wrzesińska-Nowacka Jaśniewicz