II FSK 1004/17

II FSK 1004/17 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2019-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2992/15 - Wyrok WSA w Warszawie z 2017-01-31
Skarżony organ
Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2992/15 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 2992/15, uwzględnił skargę J. S.A. z siedzibą w Z. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.
2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że posiada udział w kapitale zakładowym Y.Sp. z o.o. z siedzibą w Rosji (dalej: "spółka Y.") wynoszący 70 % wartości kapitału zakładowego. Spółka Y. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Federacji Rosyjskiej i posiada nieruchomość położoną w Soczi, na której przygotowuje realizację inwestycji mieszkaniowo-usługowej. W celu sfinansowania prowadzonej inwestycji spółka Y., w latach 2008-2014 r., zaciągała od strony pożyczki (w walucie polskiej oraz obcej). Z tytułu tych pożyczek strona jest wierzycielem wobec spółki Y.
W związku z planowaną reorganizacją całej grupy należącej do strony, przewidywane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki Y. poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. W związku z posiadaniem przez stronę opisanej wierzytelności wobec spółki Y., podmioty doszły do wniosku, że najefektywniejszą formą wywiązania się obu stron z powstałych zobowiązań, tj. wpłaty dodatkowego wkładu pieniężnego przez stronę i zapłaty wierzytelności z tytułu udzielonych spółce Y. pożyczek, będzie wzajemne potrącenie wierzytelności. W takiej sytuacji zaistnieją dwie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach. Pomiędzy stroną a spółką Y. ma zostać zawarta umowa o obustronnym potrąceniu powyższych wierzytelności, wskutek czego te wierzytelności wygasną.
Zgodnie z przepisami ustawy Federacji Rosyjskiej nr 14-FZ o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, mającymi również odzwierciedlenie w statucie spółki Y., Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego na podstawie wniosku jednego ze wspólników o wniesieniu dodatkowego wkładu, tj. strony, w którym wskaże wysokość wkładu, formę (wkład pieniężny), sposób i termin wniesienia - oraz docelową wysokość udziału. Jednocześnie wraz z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, zostanie podjęta uchwała o zmianach w Statucie spółki Y. o podwyższeniu kapitału zakładowego, o zmianie wartości nominalnej udziałów (o kwotę nie wyższą od wysokości dodatkowego wkładu), o wysokości (stosunku udziałów).
Zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej wspólnik może mieć tylko jeden udział. Wysokość udziałów wspólników wyraża się w wartości nominalnej oraz w stosunku procentowym lub ułamkowym do wartości nominalnej kapitału zakładowego. Zatem podwyższenie kapitału w spółce Y. będzie skutkować tym, że stronie zwiększy się procentowy udział w kapitale zakładowym oraz jego wartość nominalna, zaś drugiemu wspólnikowi udział ten proporcjonalnie zostanie zmniejszony. Ponadto - zgodnie z ustawą nr 14-FZ, na podstawie jednomyślnie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników, wspólnicy mogą dokonać konwersji wierzytelności (potrącenia) z tytułu udzielonej spółce pożyczki na udziały w kapitale zakładowym spółki. Podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności będą przepisy prawa cywilnego, regulujące zasady wzajemnego potrącenia wierzytelności, a w szczególności art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."). W umowie zostanie potwierdzone, że strony mają wobec siebie następujące wierzytelności: z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Planowana operacja będzie obejmowała wyłącznie należność główną pożyczki (jej część kapitałową).
Strona rozważa dwie możliwości wniesienia wkładu pieniężnego do spółki Y. - w zależności od wartości potrącanej wierzytelności - tj. 1) w całości przekazać go na kapitał zakładowy, 2) w części przekazać go na kapitał dodatkowy (podwyższenie z agio) (w prawie rosyjskim nie występuje kapitał zapasowy). Spółka nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.
2.1. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi podatkowemu dwa pytania: 1. czy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny będzie dla strony neutralne na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."), tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania?; 2. czy w momencie zbycia udziału w spółce Y., po zwiększeniu jego wartości nominalnej na skutek podwyższenia kapitału, na rzecz podmiotu trzeciego, strona będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadającej wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia?
2.2. Zdaniem strony, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce Y. w zamian za wkład pieniężny jest neutralne na gruncie u.p.d.o.p., czyli nie spowoduje powstania u spółki przychodu do opodatkowania. Z kolei w momencie zbycia udziału w spółce Y., kosztem uzyskania przychodów dla strony będą wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego, odpowiadające wartości posiadanej wierzytelności wobec spółki Y., będącej przedmiotem potrącenia.
3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Zdaniem organu nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy.
Organ wywiódł, że jeżeli skarżąca odpłatnie zbędzie udział w spółce Y., będzie miała obowiązek wykazać z tego tytułu przychód podatkowy na podstawie art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za zbywany udział (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3) oraz będzie miała jednocześnie prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu zbycia tego udziału. W przypadku odpłatnego zbycia udziału spółki zależnej, objętych w drodze konwersji posiadanych przez stronę wobec spółki Y. wierzytelności pożyczkowych na kapitały tej spółki, koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w zamian za wniesione na kapitał Y. wierzytelności pożyczkowe, zostanie zwiększona wartość nominalna udziału posiadanego przez stronę w spółce Y., to w takiej sytuacji należy uznać, że w momencie zbycia tego udziału przez stronę koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić, na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w wysokości określonej zgodnej z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, tj. odpowiadającej wartości nominalnej o jaką podwyższony został w drodze konwersji posiadany udział w Y.. W związku z tym w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przywołany przez spółkę art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.").
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.
5. W opisanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazano i uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 57a O.p. nie mógł stanowić podstawy do merytorycznego rozpoznania skargi w sytuacji, gdyż przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy uniemożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że interpretacja indywidualna w zakresie żądanym przez skarżącą nie ma funkcji informacyjnej, ponieważ opiera się na polskich przepisach, które nie mają zastosowania do spółek, działających na terenie i w myśl przepisów, obowiązujących w Federacji Rosyjskiej, jak również nie ma funkcji gwarancyjnej, bo nie chroni podatnika w zakresie skutków czynności (prawnych), dokonywanych przez niego na terenie innego państwa. W ocenie WSA, kluczowym zagadnieniem dla rozpatrywanej sprawy jest ocena skutków prawnych przekształcenia rosyjskiej spółki i podleganie tych przekształceń opodatkowaniu na terytorium Rosji. Zdaniem Sądu skarżąca wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w zakresie dotyczącym skutków podatkowych dla niej w jurysdykcji podatkowej rosyjskiej, a nie polskiej (związanych z określonym prawnopodatkowym zdarzeniem). Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w proces oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia przez rosyjską administrację podatkową w świetle obowiązujących na terytorium Federacji Rosyjskiej przepisów prawa. WSA uznał, że przyjęcie sposobu rozumowania przedstawionego przez skarżącą we wniosku doprowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, w której polskie władze podatkowe byłyby uprawnione do rozstrzygania kwestii opodatkowania na terytorium Federacji Rosyjskiej z tytułu przekształcenia rosyjskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową. Tymczasem państwo źródła, ze skutkiem dla państwa rezydencji, jako pierwsze zmuszone będzie dokonać interpretacji przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem WSA, organ interpretacyjny miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania i powinien był odmówić jego wszczęcia. Przepis art. 57a P.p.s.a. nie może być rozumiany w ten sposób, że uniemożliwia Sądowi uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdy brak było podstaw do jej wydania (organ powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie).
6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na dokonaniu sądowej kontroli interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie, w którym skarżąca nie zgłosiła żadnych zarzutów i w konsekwencji na uchyleniu interpretacji z innych przyczyn niż wynikające z zarzutów skargi i ich uzasadnienia. W efekcie naruszenia tych przepisów Sąd stwierdzając konieczność uchylenia interpretacji ze względu na występujący (choć nie zarzucony w skardze) brak podstaw do wydania interpretacji, nie ustosunkował się w żaden sposób do zarzutów skargi i ich uzasadnienia, w wyniku czego naruszył również przepisy:
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 57a i art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez uchylenie się od osądzenia sprawy i zajęcia stanowiska co do legalności zaskarżonej interpretacji w takim zakresie (wiążącym dla Sądu), w jakim skarżąca poddała interpretację kontroli sądowej. Naruszenie tych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wady wyroku i uzasadnienia wskazują, że Sąd dopuściwszy się najpierw pogwałcenia art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczających zakres kognicji Sądu w sprawach interpretacyjnych, nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia co spowodowało, że uzasadnienie wyroku nie pełni wobec skarżącej funkcji informacyjnej w zakresie, w jakim poddała interpretację indywidualną kontroli WSA,
3) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na osądzeniu innej sprawy niż poddana kontroli sądowej oraz na braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, w tym na braku wyrażenia przez Sąd ostatecznej konkluzji w zakresie jurysdykcji właściwej dla opodatkowania podatkowoprawnego stanu faktycznego, który był przedmiotem oceny prawnej organu interpretacyjnego oraz sposobu rekonstruowania tego stanu, w tym przy pomocy przepisów prawa prywatnego rosyjskiego, do czego doszło w wyniku:
a) braku wystarczającej analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez skarżącą, z którego wbrew zapatrywaniu Sądu nie wynikało, że zdarzeniem poddanym interpretacji było "przekształcenie" spółki osobowej prawa rosyjskiego w spółkę kapitałową, lecz podwyższenie w zamian za wkład pieniężny kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego, w którym skarżąca posiada udział w wysokości 70 % wartości kapitału,
b) sformułowania wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, z którego wynika, że - w ocenie Sądu - skarżąca:
- wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie dotyczącym skutków podatkowych dla skarżącej "przekształcenia" spółki prawa rosyjskiego i podlegania tych przekształceń opodatkowaniu na terytorium Rosji, a jednocześnie zażądała od Ministra Finansów oceny skutków podatkowych w Polsce "przekształcenia" podmiotu obcego za granicą utworzonego w innym państwie na podstawie prawa rosyjskiego i tak samo "przekształcanego",
c) stwierdzenia, że wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w żądanym zakresie stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję stosowania prawa rosyjskiego, przy jednoczesnym wyrażeniu zapatrywania, że "przekształcenie" spółki prawa rosyjskiego mogło jednak rodzić skutki podatkowe w Polsce.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd jedynie pozorował rozpoznanie sprawy poprzez formułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, uchylając się od ostatecznej konkluzji co do jurysdykcji właściwej dla opodatkowania zdarzenia poddanego interpretacji oraz nie dokonując wystarczającej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, legalność której miał skontrolować. W rezultacie uzasadnienie zaskarżonego wyroku dowodzi braku rzetelnego zbadania przez Sąd legalności zaskarżonej interpretacji, co powoduje, że uzasadnienie wyroku nie pełni wobec skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia NSA kontrolę kasacyjną działania Sądu pierwszej instancji,
4) art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 10 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 125, poz. 569 - w skrócie: "umowa polsko-rosyjska") poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że w podatkowoprawnym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób było stwierdzić, czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego w zamian za wkład pieniężny wniesiony przez skarżącą posiadającą 70% wartości kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego, podlega opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem skarżącej z zaskarżonego wyroku wynika sugestia, jakoby podwyższenie kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego nie podlegało opodatkowaniu w Polsce (skoro zdaniem Sądu "nie można [tego] ustalić"), podczas gdy zyski (tu: zwiększenie procentowego udziału skarżącej będącej rezydentem polskim w kapitale zakładowym spółki prawa rosyjskiego w wyniku jego podwyższenia) z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku nie wymienionego w art. 10 umowy polsko-rosyjskiej (tu: środków pieniężnych na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności (skarżąca) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (w Polsce), co oznacza, że podatkowoprawny stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym,
5) art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1792 ze zm. - w skrócie: "P.p.m.") poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że wnosząc wkład pieniężny na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych przysługujących skarżącej i spółce prawa rosyjskiego, do spółki prawa rosyjskiego zostanie wniesiony wkład niepieniężny (aport), w konsekwencji czego, skarżąca osiągnie przychód z tytułu nominalnej wartości udziałów w spółce prawa rosyjskiego. Strona wskazała, że w świetle prawa rosyjskiego i wyjaśniającego jego znaczenie orzecznictwa sądów rosyjskich, które należy brać pod uwagę przy rekonstruowaniu podatkowoprawnego stanu faktycznego z racji występowania w nim elementu transgranicznego, podwyższenie kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego, do którego dochodzi w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, jest podwyższeniem w zamian za wkład pieniężny. To zaś nie rodzi dla skarżącej przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i uzasadnia zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów - w momencie sprzedaży udziałów - wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego, odpowiadających wartości wkładu pieniężnego (tj. wartości wierzytelności będącej przedmiotem potrącenia).
Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. Skarga kasacyjna jest zasadna.
8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej opartymi na art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Sąd odwoławczy ma także obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, choć bez dokonywania ich modyfikacji i precyzowania (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych.
8.2. Uwzględniając czasowe ramy prawne w jakich orzekał Sąd pierwszej instancji, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Do powyższych spraw sądowoadministracyjnych, rozpoczętych po dniu 14 sierpnia 2015 r., ma zastosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Z kolei z przepisu art. 57a P.p.s.a., dodanego na podstawie art. 1 pkt 18 powyższej ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., wynika, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W powołanych przepisach regulujących postępowanie wywołane skargą brak jest unormowania takiego, jak odnoszące się do postępowania inicjowanego skargą kasacyjną, gdzie sąd kasacyjny związany jest wprawdzie granicami skargi kasacyjnej (poza obowiązkiem wzięcia pod uwagę nieważności postępowania), ale strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów nie podniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Postępowanie w sprawie badania legalności interpretacji indywidualnej jest zatem oparte na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania, od której ustawodawca nie przewidział odstępstwa. W przepisie art. 57a P.p.s.a. ustawodawca użył zwrotu "wyłącznie" wskazując, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie 2 tego przepisu stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych lub procesowych, nie opisanych w skardze na interpretację podatkową. Z powyższego wynika ściśle ograniczony zakres sądowej kontroli w odniesieniu do skarg z katalogu skarg przewidzianych w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Decydujące znaczenie ma zatem wola skarżącego, który nie tylko inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wyznacza kierunek w jakim ma podążać kontrola interpretacji indywidualnej i w konsekwencji strona może wpływać na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji.
W doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak: Kabat Andrzej w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, autorzy Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata; Komentarz do art. 57a P.p.s.a., publ. Lex).
Skoro zatem na podstawie art. 57a P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną, to w rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia sam dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1576/16 i z dnia 5 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3424/16). W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do P.p.s.a. - art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., wyraźnie zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Sąd pierwszej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1778/16).
Odnosząc przedstawioną regułę do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA w Warszawie nie mógł wypowiedzieć się odnoście uchybienia art. 165a O.p., albowiem zarzut w tym zakresie nie został sformułowany w skardze, przez co doszło do naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przekroczył zasadę związania zarzutami skargi, wyrażając stanowisko co do braku podstaw do wydania interpretacji indywidualnej (z powołaniem na art. 165a O.p.), stwierdzając, iż "organ interpretacyjny powinien był odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie". WSA w Warszawie, rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, winien przeprowadzić kontrolę działalności organu interpretacyjnego wyłącznie w kierunku wytoczonym zarzutami skargi i wobec braku zarzutu naruszenia art. 165a O.p., nie miał podstaw do sformułowania kategorycznej tezy, że organ winien orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidulanej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela poglądu WSA w Warszawie, że przepis art. 57a P.p.s.a. nie może być rozumiany w ten sposób, że uniemożliwia Sądowi uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdy brak było podstaw do jej wydania, czego skarżący nie zarzucił w skardze. Nie ma racji WSA w Warszawie, że związanie sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (zdanie 2 art. 57a P.p.s.a.) powinno być rozumiane w ten sposób, że wiąże sąd tylko wtedy, gdy istnieją podstawy do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Powyższe stanowisko jest contra legem, skoro skarga w tych sprawach może być oparta także na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, a ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady związania sądu zarzutami i podstawami zaskarżenia. Nie sposób zaakceptować poglądu, że skoro przepis art. 57a P.p.s.a. nie zakazuje wyeliminowania z porządku prawnego interpretacji w przypadku, w którym nie mogła ona zostać wydana, to sąd administracyjny może o tym decydować nawet, gdy w skardze nie sformułowano stosownego zarzutu. WSA w Warszawie pominął, że strona skarżąca kasacyjnie oczekiwała uzyskania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego kształtujących jej indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jej obowiązku podatkowego. Oczekiwała zatem aktu, który będzie pełnić funkcję informacyjną i ochronną, określoną w art. 14k lub art. 14m O.p., a nie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
8.3. Odnosząc się do zarzutu uchybienia przepisom art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd autora skargi kasacyjnej, że z akt sprawy nie wynika, aby zdarzeniem poddanym interpretacji było "przekształcenie" spółki osobowej prawa rosyjskiego w spółkę kapitałową. Kwestią opisaną przez spółkę we wniosku było podwyższenie, w zamian za wkład pieniężny, kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego, w którym skarżąca posiada udział w wysokości 70 % wartości kapitału. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnia w zaskarżonym wyroku na jakiej podstawie (prawnej lub faktycznej) porusza w uzasadnieniu temat skutków podatkowych dla skarżącej "przekształcenia" spółki prawa rosyjskiego i podlegania tych przekształceń opodatkowaniu na terytorium Rosji. W powyższym zakresie zasadne są zatem twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że naruszenie powyższych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzecznie i zdaje się nie odnosić do treści wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Rację ma zatem strona skarżąca kasacyjnie co do braku rzetelnego zbadania przez Sąd pierwszej instancji legalności zaskarżonej interpretacji. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie jest sporządzone zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. dowodzi, że WSA w Warszawie nie wywiązał się w prawidłowy sposób ze swoich obowiązków, nie do końca opierając się na aktach sprawy (w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a.), ale na okolicznościach nie wynikających z tych akt.
8.4. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 10 ust. 4 umowy polsko-rosyjskiej) trafny jest wniosek autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji sugeruje w istocie jurysdykcję i opodatkowanie na terenie Rosji, co wskazywało, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki prawa rosyjskiego nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek WSA w Warszawie w tym zakresie jest przedwczesny i nie został poprzedzony rzeczową i wnikliwą analizą przepisów oraz logicznym wywodem myślowym, w szczególności wobec rzekomego "przekształcenia" spółki prawa rosyjskiego.
Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., tj. wykroczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi w skardze i uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.
8.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu, rozpatrując zarzuty ściśle sformułowane w skardze, z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a., prawidłowo identyfikując przedmiot sprawy i istotę sporu oraz opierając się wyłącznie na danych wynikających z akt sprawy.
8.6. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przykazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.