II FPS 1/22

I SA/Łd 483/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 59 par 1 pkt 9, art. 208 par 1, art. 219 w zw. z art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 par 1 i par 2, art. 138e par 1 i par 3, art. 239b par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2025 poz 132
art. 155b par 1.
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 1001-IEW-1.4253.2.2025.13.DP w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej określenia podatku VAT za niektóre miesiące 2019 oraz poszczególne miesiące 2020 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Łd 483/25
UZASADNIENIE
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także jako: DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia B. E. (dalej także jako: Skarżąca, Strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku (dalej także jako: NUS), z 13 grudnia 2024 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 29 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku VAT za październik i listopad 2019 r. oraz poszczególne miesiące 2020 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadził wobec Strony postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem w dniu 29 listopada 2024 r. decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
• październik 2019 r. w wysokości 40.228,00 zł,
• listopad 2019 r. w wysokości 42.709,00 zł,
• styczeń 2020 r. w wysokości 46.541,00 zł,
• luty 2020 r. w wysokości 30.707,00 zł,
• marzec 2020 r. w wysokości 20.589,00 zł,
• kwiecień 2020 r. w wysokości 54.614,00 zł,
• maj 2020 r. w wysokości 153.423,00 zł,
• czerwiec 2020 r. w wysokości 107.780,00 zł,
• lipiec 2020 r. w wysokości 106.948,00 zł,
• sierpień 2020 r. w wysokości 96.855,00 zł,
• wrzesień 2020 r. w wysokości 89.113,00 zł,
• październik 2020 r. w wysokości 69.826,00 zł,
• listopad 2020 r. w wysokości 92.395,00 zł,
• grudzień 2020 r. w wysokości 86,883,00 zł,
kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:
• luty 2020 r. w wysokości 0,00 zł,
• marzec 2020 r. w wysokości 0,00 zł,
• kwiecień 2020 r. w wysokości 0,00 zł,
• maj 2020 r. w wysokości 0,00 zł,
Decyzję doręczono Stronie w dniu 13 grudnia 2024 r.
Pismem z dnia 8 stycznia 2025 r. Strona złożyła odwołanie. Decyzja ta jest nieostateczna.
Postanowieniem z 13 grudnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. NUS uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także jako: O.p.), tj. Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, a także prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 O.p.).
Pismem z 30 grudnia 2024 r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie:
• art. 145 §1 O.p., art. 138e § 1 i § 3 O.p., art. 240 § 1 pkt 4 O.p. na skutek uznania, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli celno-skarbowej upoważniało inny organ podatkowy do doręczenia postanowienia ws. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. w sytuacji gdy pełnomocnictwo szczególne nie upoważniało pełnomocnika do działania za Skarżącą w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i nie zostało złożone do akt sprawy podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku, czego skutkiem jest niewejście postanowienia do obiegu prawnego i pozbawienie strony udziału w postępowaniu,
• art. 239a i art. 239b O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie,
• art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek nieuprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,
• art. 122 O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. na skutek niezebrania całego materiału dowodowego, pominięcia przy wycenie nieruchomości budynku, sprzeczności w treści postanowienia, wskazania, iż Strona posiada zaległości w podatku VAT za X 2024 r., podczas gdy w całości w terminie uiściła podatek, pominięcie, że uzyskała za ostatnie 3 lata przychody w kwocie ok. 20 mln złotych. Pełnomocnik Strony uważa, że organ pominął, że Strona jest rzetelnym podatnikiem wskazując, że Strona uiściła w całości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 31 października 2023 r. zaległości podatkowe w podatku zryczałtowanym za 2017 r. i w podatku VAT za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ok. 90.000.00 zł, co wskazywało na ocenę wiarygodności i rzetelności samego charakteru działania Strony w odniesieniu do możliwości dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowej z kolejnej decyzji podatkowej,
• art. 122 O.p., art, 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., na skutek prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z zasadą określoną w tym przepisie, gdyż organ przedłożył zasadę szybkości postępowania ponad zasady określone w art. 122 O.p., art.191 O.p., gdyż decyzja wymiarowa została doręczona w dniu 13 grudnia 2024 r., a zatem dopiero w tym dniu mogło zostać wszczęte postępowanie w sprawie nadania tej decyzji rygoru, a już w tym samym dniu organ wysłał postanowienie radcy prawnemu przez e-puap, co wskazuje, że postępowanie w sprawie nadania rygoru i napisanie 6 stronicowego postanowienia de facto zostało przeprowadzone w ciągu 1-go dnia,
• art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego postanowienia.
W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia wydanego przez NUS nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 29 listopada 2024 r.
Wskazanym na wstępie postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 13 grudnia 2024 r.
W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie NUS jest w pełni zasadne i zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami odnoszącymi się do kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz linią orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Tym samym, argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika Strony w złożonym zażaleniu nie dałą podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji.
Strona - reprezentowana przez pełnomocnika - zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 11 czerwca 2025 r. w całości, wnosząc o:
1) rozpoznanie skargi z pominięciem przepisów o postępowaniu uproszczonym i rozpoznani skargi na rozprawie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązani podatkowego,
2) przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. pierwszej strony wyniku kontroli z dnia 27 listopada 2023 r. w podatku VAT za okres X 2019 r. XII 2022 r. z datą doręczenia, celem wykazania, że nieprawdziwe są twierdzenia DIAS w Łodzi, jakoby strona zaczęła zbywać majątek zaraz po doręczeniu wyniku kontroli z dnia 27 listopada 2023 r, w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte następnie decyzją NMUCS, w zakresie której wydano sporne postanowienie,
3) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NUS, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
W skardze zarzuciła organowi odwoławczemu liczne nieprawidłowości proceduralne i merytoryczne, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym:
1) art. art. 59 § 1 pkt 9, 208, 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. -poprzez ich niezastosowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT za październik i listopad 2019 roku;
2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., na skutek jego zastosowania w sprawie, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3) art. art. 145 § 1, 138e § 1 i § 3 oraz 240 § 1 pkt 4 O.p. - na skutek uznania, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli celno-skarbowej upoważniało inny organ podatkowy do doręczenia postanowienia ws. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy pełnomocnictwo szczególne nie upoważniało pełnomocnika do działania za Stronę w postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i nie zostało złożone do akt sprawy podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku, czego skutkiem jest niewejście postanowienia do obiegu prawnego i pozbawienie strony udziału w postępowaniu;
4) art. art. 239a i 239b O.p. - poprzez ich zastosowanie w sprawie;
5) art. 239b § 2 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek nieuprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;
6) art. art. 122,191 i 121 § 1 O.p. - na skutek:
a) niezebrania całego materiału dowodowego, pominięcia przy wycenie nieruchomości gruntowej wartości budynku na niej posadowionego, sprzeczności w treści postanowienia, wskazania, że Strona posiada zaległości w podatku VAT za październik 2024 roku, podczas gdy w całości w terminie uiściła podatek, a niedopłata wyniknęła wyłącznie z czynności zaksięgowania wpłaty na inne zobowiązania bez powiadomienia podatnika o tym fakcie;
b) nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż sam organ przyznał, że strona posiada nieruchomości o wartości zbliżonej do zaległości podatkowych i wysokie przychody, a ponadto organ pierwszej instancji zaniechał wezwania strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym w trybie art. 39 O.p.;
c) pominięcia uzyskania przez stronę za ostatnie 3 lata przychodów w kwocie ok. 20 mln złotych i uiszczenia w całości zaległości w podatku zryczałtowanym za 2017 rok i w podatku VAT za 2017 rok wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ok, 90.000.00 zł, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 31 października 2023 r., co rzutowało na ocenę wiarygodności i rzetelności samego charakteru działania strony w odniesieniu do możliwości dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowej z kolejnej decyzji podatkowej;
d) prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z zasadami określonymi we wskazanych przepisach, gdyż organ przedłożył zasadę szybkości postępowania ponad zasady określone w art. 122 O.p. i art. 191 O.p., ponieważ decyzja wymiarowa
została doręczona w dniu 13 grudnia 2024 r., a zatem dopiero w tym dniu mogło zostać wszczęte postępowanie w sprawie nadania jej rygoru, a już w tym samym dniu organ wysłał postanowienie radcy prawnemu przez e-Puap, co wskazuje, że postępowanie w sprawie nadania rygoru i napisanie 6-stronicowego postanowienia de facto zostało przeprowadzone w ciągu 1 dnia;
7) art. art. 121 § 1, 210 § 4 w związku z 219 O.p, oraz art. 122 O.p. - na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego postanowienia i braków w materiale dowodowym, uniemożliwiających zweryfikowanie czy śledztwo nr [...] miało związek ze zobowiązaniami skarżącej w podatku VAT za 2019 rok i zbadanie czy jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga okazała się częściowo zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności koniecznym jest jednak odniesienie się do kwestii przedawnienia.
Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei, stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe Strony podatku VAT za miesiące październik i listopad 2019 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., co wynika z załączonej do pisma pełnomocnika Strony z dnia 24 września 2025 r. decyzji DIAS 9 września 2025 r. uchylającej decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 29 listopada 2024 r., w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i listopad 2019 r. i w tym zakresie umarzającej postępowanie.
Należy zgodzić się pełnomocnikiem Skarżącej, który w skardze oraz pismach z dnia 8 i 24 września 2025 r. konsekwentnie wskazywał, że do końca 2024 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu oraz przerwania biegu przedawnienia, a śledztwo Prokuratury Okręgowej w Ł. o sygnaturze akt [...] nie obejmowało swoim zakresem B. E.. Oznacza to, że wszczęcie śledztwa w zakresie uchylania się od opodatkowania przez kontrahenta nie wypełnia znamion przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie prowadzi do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług Skarżącej. Organy obu instancji naruszyły więc treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1, art. 219 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej w zakresie podatku vat za październik i listopad 2019 r.
Sąd stwierdza, że słuszność wyżej przestawionego stanowiska potwierdził sam DIAS, który w piśmie procesowym dnia 25 września 2025 r. wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 29 listopada 2024 r. wydał 9 września 2025 r., mocą której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia Stronie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne: październik i listopad 2019 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, ze względu na to, że zobowiązania dotyczące ww. okresów rozliczeniowych uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. (ostatni dzień wymagalności). Organ odwoławczy w pozostałym zakresie utrzymał w mocy tę decyzję.
Mając na uwadze tę okoliczność, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w części odnoszącej się do zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 roku, z uwagi na ich przedawnienie. W pozostałym zakresie DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz odpowiedzi na skargę.
Następnie pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obiegu prawnego na skutek niewłaściwego doręczenia. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela-temu przedstawicielowi. Stosownie do art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W myśl art. 138 e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zgodnie z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 , w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.
Oznacza to, że w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominiecie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych.
Sąd zauważa, że zgodnie z aktami sprawy decyzja w sprawie podatku od towarów i usług z 29 listopada 2024 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony. Pełnomocnik nie kwestionuje umocowania do reprezentacji Skarżącej w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Wskazuje natomiast, że do akt postępowania w sprawie nadania rygoru nie zostało złożone przez Stronę żadne pełnomocnictwo szczególne, a zatem zaskarżone postanowienie zostało błędnie przesłane pełnomocnikowi, a nie Stronie.
Sąd stwierdza, że złożono pełnomocnictwo z dnia 17 czerwca 2022 r. do kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług za okres od X/2019 r do Vll/2021 r., a w jego zakresie określono: "kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do grudnia 2020 r. a w razie wszczęcia postępowania podatkowego reprezentacja obejmuje także postępowanie podatkowe". Powyższe pełnomocnictwo nie zostało przez Stronę odwołane.
Sąd zauważa, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach tej samej sprawy, zatem pełnomocnictwo złożone do akt sprawy wymiarowej jest wiążące dla organu w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bez konieczności składnia nowego pełnomocnictwa. Do akt sprawy o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dokument ten załączono (karta nr 66 akt administracyjnych).
Zakres pełnomocnictwa szczególnego był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. Stwierdzono w niej, że:
"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.
2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".
NSA w uzasadnieniu do uchwały w sprawie II FPS 1/22 wskazał, że art. 138e § 1 O.p. dotyczy pełnomocnictwa w ujęciu materialnoprawnym. Zauważył, że zakres pełnomocnictwa szczególnego, uregulowanego w art. 138e § 1 O.p., wynika ze stosunku podstawowego, materialnoprawnego. Jest on zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli. Nawiązując zaś do umiejscowienia regulacji pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej (punkt 4.5.3. uzasadnienia), NSA zaznaczył, że przepisy dotyczące pełnomocnictwa mają zastosowanie do postępowania podatkowego i innych niż postępowanie podatkowe procedur uregulowanych w O.p. Część z nich, np. postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy zabezpieczenia, mają charakter incydentalny (wpadkowy) i związane są z tzw. postępowaniem "głównym". Konsekwencją ich przedmiotu i immanentnego związku z postępowaniem "głównym" jest to, że pełnomocnictwo złożone w sprawie "głównej" obejmuje automatycznie występowanie także w tych tzw. sprawach wpadkowych, o charakterze akcesoryjnym względem tzw. postępowania "głównego" (nie dotyczy to postępowań prowadzonych w tzw. trybach nadzwyczajnych, które kwalifikować należy jako sprawy "główne").
Ten argument powtórzony został w końcowej części uzasadniania uchwały (punkt 4.5.7.), w której NSA stwierdził, że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony, oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych.
Także w doktrynie (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 138e) oraz w innych orzeczeniach NSA przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu "głównym" obejmuje też związane z tym postępowaniem tzw. kwestie wpadkowe. Uznaje się, że kwestią wpadkową w postępowaniu "wymiarowym" jest rozstrzyganie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (np. wyroki NSA: z 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13; z 17 lutego 2015 r., I FSK 1776/13; z 22 marca 2016 r., II FSK 86/14; z 28 lutego 2019 r., I FSK 1/19), rozstrzyganie w przedmiocie kar porządkowych (art. 262–263 O.p.) i kosztów postępowania (art. 264–271 O.p.), bowiem te kwestie są immanentnie związane z postępowaniem "głównym".
W powyższy nurt wpisuje się również ostatnio podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. o sygn. akt II FPS 1/25, zgodnie z którą: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)".
Skoro więc zarządzenia zabezpieczenia wydane w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinno być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu i zgłoszonemu przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej), to tym bardziej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej powinno być doręczone takiemu pełnomocnikowi.
Sąd zatem stwierdza, że zarzut doręczenia zaskarżonego postanowienia (a tym samym poprzedzającego go postanowienia) osobie do tego nieuprawnionej jest bezzasadny. Jak bowiem wynika z przedstawionego wyżej stanowiska pełnomocnik umocowany w postępowaniu podatkowym jest również upoważniony do reprezentowania podatnika w toku tzw. postępowań wpadkowych, np. w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyjątkiem od tej reguły jest jedynie sytuacja, w której treść upoważnienia wyraźnie wskazuje na ograniczenie pełnomocnictwa (co w tym przypadku nie ma miejsca).
Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 29 listopada 2024 r. w części dotyczącej określenia Stronie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r.
Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
W myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b O.p. w związku z którymś z punktów wymienionych w tym przepisie, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b 2). Kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca: najpierw organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 O.p. może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji, np. z uwagi na kontrowersyjność zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która mogłaby zostać zakwestionowana w dalszym toku postępowania podatkowego lub sądowego.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, jedną z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianą w art. 239b § 1 pkt 3 O.p. jest fakt dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Przez pojęcie zbywania majątku znacznej wartości należy rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, będącej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia lub znacznie utrudnia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przez "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Przykładowo wniesienie aportem do spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa stanowiącego własność skarżącego jako osoby fizycznej jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości. Przy czym z uwagi na specyfikę postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, znaczenie ma nie tyko zachowanie podatnika w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, ale również w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, a ponadto okoliczności powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 30 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1251/15, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015).
Zdaniem Sadu stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym jest prawidłowe i oparte na materiale dowodowym umożliwiającym dokonanie oceny całokształtu stanu faktycznego, przytoczono bowiem i wyjaśniono podstawy prawne nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (uzasadnienie prawne), a następnie wykazano na podstawie zgromadzonych dowodów szereg okoliczności (uzasadnienie faktyczne), które występując łącznie w stwierdzonym stanie faktycznym, stanowią powód wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 29 listopada 2024 r. w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r.
W ocenie Sądu na podkreślenie zasługują następujące okoliczności, które zostały ustalone w przedmiotowym postępowaniu, tj. dokonywaniu przez Skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (zaistnienie przesłanki art. 239b § 1 pkt 3 O.p.). W dniu 16 grudnia 2022 r. Strona przekazała córce w formie darowizny:
- nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w R. przy ul. [...], wartość darowizny 300.000,00 zł, jednocześnie zawarła umowę o ustanowienie służebności,
- 1/2 udziału w nieruchomości niezabudowanej (nr [...]) położonej w R. przy ul. [..], wartość darowizny 40.000,00 zł,
- nieruchomości niezabudowane położone w R. przy ul. [...] i ul. [...], wartość darowizny 120.000,00 zł,
- 1/2 udziału w nieruchomościach niezabudowanych położonych w R. przy ul. [...] i [...], wartość darowizny 140.000,00 zł.
W tej samej dacie Skarżąca zawarła wraz z mężem umowę podziału majątku wspólnego, na mocy której zbyła na rzecz męża nieruchomości położone w Ś., W., R., wartość czynności 2.880.000,00 zł,
Strona w dniu 30 października 2023 r. Strona nabyła samochód ciężarowy Mercedec-Benz Sprinter [...], który następnie przekazała L. Sp. z o.o., w której jest wspólnikiem.
Skarżąca w dniu 21 sierpnia 2024 r. zawarła umowę spółki L. Sp. z o.o., zgodnie z postanowieniami której, jako wspólnik obejmuje 10 udziałów w kapitale zakładowym Spółki o wartości nominalnej po 500 zł każdy (pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki w całości wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 550.000,00 zł).
Zgodnie z wydrukami z Serwisu Ksiąg Wieczystych Strona posiada obecnie następujące nieruchomości:
- działki zakwalifikowane jako pastwiska i grunty orne (nr księgi wieczystej [...]) położone w R. przy ul. [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,6157 ha - na podstawie danych o sprzedażach podobnych działek na terenie miasta Radomska Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku ustalił wartość tej nieruchomości na kwotę około 420 000,00 zł,
- działkę zabudowaną (nr księgi wieczystej [...]) położoną w R. przy ul. [...] o powierzchni 0,3102 ha - na podstawie danych o sprzedażach podobnych działek na terenie miasta R., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku ustalił wartość gruntu na kwotę około 440 000,00 zł. Nie ma natomiast możliwości określenia wartości budynku posadowionego na nieruchomości z powodu braku szczegółowych informacji o jego stanie technicznym.
Jednocześnie z ustaleń w bazie CEPiK wynika, że Strona nie posiada żadnego pojazdu.
Analiza przedstawionych wyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że organy obu instancji miały mocne podstawy do stwierdzenia, że Strona zbywała majątek i to o znacznej wartości, co mogło uniemożliwić lub znacznie utrudnić zaspokojenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r.
Powyższej oceny nie może zmienić błąd w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. DIAS bowiem wskazał, że czynności związane ze zbywaniem ww. nieruchomości Strona rozpoczęła 16 grudnia 2022 r. czyli tuż po zakończonej kontroli (5 grudnia 2022 r. doręczono wynik kontroli stwierdzający nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od października 2019 do grudnia 2020 r.).
Rację ma pełnomocnik Skarżącej w skardze wskazując, że wynik kontroli został doręczony w dniu 5 grudnia 2023 r., tj. 1 rok po zbyciu nieruchomości. Pełnomocnik Strony na tę okoliczność przedstawił pierwszą stronę wyniku kontroli celem potwierdzenia ww. okoliczności. Sąd jednakże stwierdza, że opisany błąd nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wynika (m. in. z przestawionej przez pełnomocnika Skarżącej wraz z pismem z dnia 25 września 2025 r. decyzji DIAS z 9 września 2025 r. wynika, że już w dniu 30 marca 2022 r. (a więc na wiele miesięcy przed zbyciem majątku o znacznej wartości), na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej znak: nr 448000-CKK2-22.500.il.1.2022.1, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową, która swym zakresem obejmowała m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Strona zatem dokonując przeniesienia praw własności ww. nieruchomości, musiała mieć świadomość, że kontrola celno-skarbowa może zakończyć się doręczeniem wyniku kontroli (co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło w dniu 5 grudnia 2023 r.), a następnie przekształceniem kontroli celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
W pełni uprawnione są zatem wnioski zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którymi Strona z obawy przed możliwością zajęcia nieruchomości na poczet należności podatkowych podjęła działania w postaci przeniesienia praw własności nieruchomości, pozbywając się tym samym takich składników majątkowych, które mogłyby dać gwarancję zapłaty zobowiązań publicznoprawnych.
Sąd podziela również stanowisko DIAS, zgodnie z którym zbyty majątek był znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p., gdyż wartość zbytego majątku przez Stronę wynosiła 4.030.000,00 zł, natomiast majątek Strony ustalony w postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku wynosił 860.000,00 zł.
Odnosząc się do zarzutów braku określenia wartości budynków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku, Sąd stwierdza, że organ ten dokonał wyceny wedle posiadanych możliwości, uwzględnił w stanie faktycznym, że na działce znajduje się nieruchomość, ale nie mógł dokonać jej wyceny z uwagi na zbyt małą ilość informacji o jego stanie technicznym. Jeżeli Skarżąca kwestionuje powyższą wycenę to mogła przedstawić w toku postępowania drugoinstancyjnego operat szacunkowy wyceny nieruchomości, bądź wskazać parametry tej nieruchomości, co pozwoliłoby DIAS uwzględnić te okoliczności w sprawie. Zdaniem Sądu w zaskarżonym postanowieniu wykazano istnienie powyższej przesłanki, a do akt sprawy załączono stosowne dowody. Strona nie przedstawiła na poparcie swoich słów dowodów, co czyni zarzuty w tym zakresie gołosłownymi. Nawet jeżeli uznać, że wartość kwestionowanej nieruchomości jest wyższa, to i tak mieć na uwadze istotną dysproporcję pomiędzy wartością majątku zbytego do majątku obecnie posiadanego przez Skarżącą. Sąd jednocześnie zauważa, że biorąc pod uwagę reguły doświadczenia życiowego rację ma DIAS w zaskarżonym postanowieniu stwierdzając, że nieruchomości, których obecnie Strona jest właścicielem nie są łatwo zbywalnym składnikiem majątkowym.
Sąd stwierdza, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji wskazał posiadane przez Stronę nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku podkreślił, że Strona posiada jedną działkę zabudowaną (nr księgi wieczystej [...]) oraz trzy działki zakwalifikowane jako pastwiska i grunty orne (nr księgi wieczystej [...]). Organ zasadnie wskazał, też że zbycie części nieruchomości po zadowalającej cenie może być utrudnione, opisał działkę niezabudowaną przy ul. [...] w R. nr [...] (nr księgi wieczystej [...]), gdzie podkreślił, że nie posiada ona dostępu do drogi publicznej oraz działki przy ul. [...] i ul. [...] w R., które posiadają nieregularny kształt. W związku z powyższym organy obu instancji dokonały prawidłowego ustalenia faktycznego, tym samy powyższy zarzut okazał się bezzasadny.
Organy prawidło wykazały również zaistnienia obawy niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy poszczególne okresy 2020 r., a zatem wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. z uwagi na nierzetelność Strony w jej rozliczeniach podatkowych. Świadczą o tym następujące okoliczności, które zostały szczegółowo opisane na stronach 9-12 zaskarżonego postanowienia, tj.:
- z ustalenia Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, który po przeprowadzeniu badania ksiąg podatkowych uznał za nierzetelne rejestry zakupu prowadzone przez Stronę za miesiące od października do listopada 2019 roku oraz od stycznia do grudnia 2020 roku, z uwagi na zaewidencjonowanie w nich faktur VAT wystawionych przez "D." Sp. z o.o., "Z." Sp. z o.o., "T." Sp. z o.o., "V." Sp. z o.o., "R." Sp. z O.O., "G." Sp. z o.o., "L1." Sp. z o.o., "L2." Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 3.250.350,00 zł, podatek naliczony 747.580,50 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Dodatkowo organ uznał, że Strona nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów i dokumentów, którymi się posługiwała, choć mogła to uczynić, a posługiwanie się spornymi fakturami nie było przypadkowe, sporadyczne i przeprowadzone w stanie niezawinionej nieświadomości;
- Strona miała możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowych (w związku z otrzymanym wynikiem kontroli celno-skarbowej Strona została pouczona, że zgodnie z treścią art. 82 ust 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową) jednak tego nie zrobiła;
- Wobec Strony były również prowadzone inne kontrole podatkowe wykazujące nieprawidłowości - w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 rok (zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę wynikające z decyzji wynosiły ok. 90.000,00 zł). Na zaległości wynikające z ww. decyzji Strona wpłaciła łącznie kwotę 73.030,00 zł (w tym zaliczenia nadpłaty/zwrotów VAT). Analiza materiału dowodowego w powyższym temacie wykazuje jednak, że powyższe decyzje zostały wydane po przeprowadzonej kontroli źródłowej, w wyniku której organ wydał decyzje określającą zobowiązanie podatkowe. Zatem trudno tutaj mówić o wiarygodności i rzetelności Strony mimo dobrowolnego uregulowania częściowo zaległości podatkowej;
- Na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku Strona posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 10/2024 w łącznej wysokości 55.279,01 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 395,00 zł (za zaległość tą został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...]).
Sąd zwraca uwagę, ze DIAS przy ocenie przesłanki uprawdopodobnienia uwzględnił dane dotyczące dochodu i przychodu Strony w ostatnich czterech latach działalności. Susznie zauważył, że kategoria przychodu podatkowego (PIT-28) jest wielkością nieobrazującą faktycznej sytuacji podatnika, gdyż nie uwzględnia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że argumentacja skargi dotycząca pominięcia przy ocenie zebranego materiału dowodowego faktu uzyskania przez Stronę za ostatnie 3 lata ponad 20 milionów złotych przychodu z działalności gospodarczej, co miało potwierdzać, że Skarżąca posiada środki pieniężne (majątek ruchomy) m.in. z przychodu za lata 2021-2023, w żaden sposób nie przeczy tezie o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania o wysokiej wartości. DIAS trafnie zauważył, że wysokość podatku do zapłaty jest konsekwencją skali prowadzenia działalności, a wysokość uzyskiwanego przychodu nie świadczy o statusie majątkowym i wypłacalności podatnika. Zatem wbrew twierdzeniom, wysokie przychody wcale nie dają gwarancji uregulowania zobowiązania. Ponadto, sam fakt posiadania przez Stronę nieruchomości o wartości zbliżonej do zaległości podatkowej nie daje gwarancji, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji zostanie uregulowane. Zgodzić się trzeba z organu II instancji, że w drodze zbycia nieruchomości w trybie przymusowego egzekwowania zobowiązań, nie uzyskuje się kwot odpowiadających szacunkowej wartości zbywanych składników. Co więcej zbycie części posiadanych przez Stronę nieruchomości po zadowalającej cenie, może być utrudnione, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że działki położone w R. przy ul. [...] i [...] mają nieregularny kształt, natomiast działka przy ul. [...] nie posiada dostępu do drogi.
Chcąc obalić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, Strona wskazała na okoliczność uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2024 r. w znacznych kwotach. Zobowiązanie to zostało uregulowane przelewami dokonanymi od 28 października 2024 r. do 26 listopada 2024 r. DIAS jednakże celnie zauważył, że wpłaty w tym okresie wynosiły 255.686,00 zł, jednak część z nich została zaliczona na podatek VAT za listopad 2019 rok i wrzesień 2024 rok oraz odsetki za zwłokę, stąd, zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2024 roku wynosiła na dzień wydania postanowienia pierwszej instancji 55.279,01 zł.
Sąd podkreśla, że organ ma obowiązek uprawdopodobnić istnienie obawy niewykonania zobowiązania, a nie udowodnić, że nie zostanie ono wykonane. Jest to zasadnicza różnica. Przyjąć należy, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym – por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 462/16, publik. Lex.
Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe czyni zadość powyższym wymaganiom.
W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów sformułowanych w skardze, a dotyczących naruszenia art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko okazało się prawidłowe i w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 O.p. pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji z dnia 29 listopada 2024 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie one również nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd stwierdza, że wniesiona skarga stanowi wyraz niezadowolenia i niezgody skarżącej z otrzymanym rozstrzygnięciem. Zaskarżone postanowienie wydano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i odpowiednio uzasadniono. DIAS przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy O.p., a także objaśnił te przepisy prawne. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności właściwie zdefiniowano, zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, a ich występowanie w sprawie oceniono na podstawie kompleksowo wyjaśnionego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie DIAS zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne, co czyni zadość uregulowaniom zawartym w art. 210 § 4 O.p. w związku z 219 O.p. oraz art. 122 O.p., nie przekracza także zasad swobodnej oceny dowodów, logiki i doświadczenia życiowego.
Nie sposób zaakceptować stanowiska zawartego w skardze, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a Strona ich nie wskaże, Sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonego postanowienia.
Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniające z pierwszej strony wyniku kontroli celem wykazania, że nieprawdziwe są twierdzenia DIAS, jakoby Skarżąca zaczęła zbywać majątek zaraz po doręczeniu wyniku kontroli w dniu 5 grudnia 2022 r., podczas gdy doręczenie wyniku kontroli miało miejsce 5 grudnia 2023 r. - Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., z uwagi na fakt, że dowód ten nie okazał się niezbędny do wyjaśnienia istotnej wątpliwości w sprawie. Jak już wyżej wspomniano Skarżąca dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości mając świadomość toczącej się względem niej kontroli celno-skarbowej, która - w przypadku ujawnienia nieprawidłowości - mogła zostać przekształcona w postępowanie podatkowe, zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 r. Zgodnie zaś z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazuje się, że przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć wyłącznie jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.
Z taką sytuacją mieliśmy w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do wniosku dowodowego z dnia 24 września 2025 r. (uzupełniającym wniosek z dnia 8 września 2025 r.). Dlatego konieczne okazało się dopuszczenie dowodu z decyzji DIAS z 9 września 2025 r. na okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu oraz przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r., gdyż śledztwo Prokuratury Okręgowej w Ł. o sygnaturze akt [...] nie obejmowało swoim zakresem B. E..
Sąd stwierdza, że dowód ten okazał się niezbędny do wyjaśnienia istotnej wątpliwości w sprawie i stał się podstawą uchylenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zaskarżonego postanowienia w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. i umorzenia postępowanie w tym zakresie stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji) oraz orzeczenia o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt 3 sentencji).
W pozostałym zakresie, tj. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. Sąd uznał, że zaskarżonemu postanowieniu nie można zarzucić obrazy prawa materialnego lub procesowego, więc skargę na postawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić (pkt 2 sentencji).
Ake.