II FNP 3/25

II FNP 3/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/
Artur Kot (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 22 ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 391 art. 17 ust. 1
KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi R. Ł. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1018/21 wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 611/20 w sprawie ze skargi R. Ł. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2020 r., nr 398000-COP.4102.13.2020.EKO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2024 r., o sygn. akt II FSK 1018/21. CVS
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1018/21, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA" lub "sąd drugiej instancji") uwzględnił skargę kasacyjną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej "Naczelnik UCS", "NUCS", "organ podatkowy") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 611/20 i oddalił skargę w całości. Wyrokiem tym WSA uchylił zaś zaskarżoną
do WSA przez R. Ł. (dalej "skarżący") decyzję Naczelnika UCS z 5 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Powyższy wyrok NSA został doręczony skarżącemu 18 czerwca 2024 r. Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) – w terminie wskazanym w art. 285f § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") – wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. prawomocnego wyroku NSA z 14 maja 2024 r. (II FSK 1018/21) jako wydanego z rażącym naruszeniem norm prawa Unii Europejskiej, tj. niżej wymienionych przepisów prawa materialnego:
1) art. 4 ust. 3 zd. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864;
zw. dalej "TUE") wskazując, że "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii" w związku z art. 288 akapit 3 Traktatu
o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C2012 nr 326, str. 47; zw. dalej "TFUE") wskazując, że "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków" - polegającym na naruszeniu wyrażonej w tych przepisach zasady lojalności i ugruntowanej zasady skutków wertykalnych, w myśl której państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić pełne przestrzeganie prawa unijnego, w tym dyrektyw, i odpowiednio je wdrażać; a jeśli państwo członkowskie nie wykona tego obowiązku i nie wdroży dyrektywy, wówczas jedynie jednostkom przysługuje prawo powołania się na przepisy niewdrożonej dyrektywy wobec państwa członkowskiego; nie ma natomiast takiego prawa państwo członkowskie (w tym także jego organy lub sądy) wobec jednostki; dyrektywa wiąże Państwo Członkowskie a nie jednostkę;
2) art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C 2010 nr 83, str. 389.; zw. dalej "KPP") wskazując, że "Każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym,
w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie. Korzystanie
z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne
ze względu na interes ogólny" i w zw. z art. 6 ust. 3 TUE wskazując, że "Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka
i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa" oraz w zw. z art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483; zw. dalej "Konstytucja RP") w myśl którego "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" poprzez uchylenie wyroku WSA, oddalenie skargi i pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych nakładających na skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. oraz orzekających o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r., przy braku krajowych przepisów rangi ustawowej w tym zakresie i przy bezpośrednim zastosowaniu przepisów Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. (dalej wskazywana przez skarżącego jako "Dyrektywa 2011") które nie mogły być stosowane w niniejszej sprawie.
W ocenie skarżącego rażące naruszenie wskazanych wyżej norm prawa Unii Europejskiej polegało na bezpodstawnym, bezpośrednim zastosowaniu "Dyrektywy 2011" w powyższym wyroku NSA, przy braku stosownych przepisów krajowych,
tj. z jednoczesnym naruszeniem przepisów art. 8 pkt 1 i pkt 2 "Dyrektywy 2011" nakazujących:
1) "Państwa członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze
i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy od dnia 18 stycznia 2012 r. Niezwłocznie informują o tym Komisję. Przepisy przyjęte przez państwa członkowskie zawierają odniesienie do niniejszej dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji. Metody dokonywania takiego odniesienia określane są przez państwa członkowskie";
2) "Państwa członkowskie przekazują Komisji teksty podstawkowych przepisów prawa krajowego, przyjętych w dziedzinach objętych niniejszą dyrektywą, wraz z tabelą korelacji między tymi przepisami a niniejszą dyrektywą".
Z uwagi na regulacje zawarte w art. 285a w zw. z art. 285e § 1 pkt 4 ppsa skarżący wskazał, że wskutek wydania orzeczenia powstała szkoda. Skarżący zapłacił bowiem zobowiązanie określone w ww. decyzji (4 697 733 zł) pod przymusem uniknięcia egzekucji oraz w celu ograniczenia szkody (odsetek, kosztów postępowania), co stanowi uszczuplenie jego majątku. W konsekwencji skarżący wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA (II FSK 1018/21) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na ww. skargę. Pismem z 7 marca 2026 r. skarżący uzupełnił argumentację przedstawioną w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. prawomocnego wyroku NSA, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest niezasadna.
3.1. Tytułem wstępu wskazać należy, że skarga o stwierdzenie niezgodności
z prawem prawomocnego orzeczenia nie stanowi kolejnego środka odwoławczego, pozwalającego na kontrolę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarga taka nie może zatem zastępować czy też uzupełniać skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FNP 5/14). Instytucja ta służy realizacji podmiotowego prawa do wynagrodzenia szkody, wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, wywiedzionego z art. 77 ust 1 Konstytucji RP. Tym samym pozostaje ona jednym z nadzwyczajnych środków zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego prawidłowe wniesienie uzależnione jest od spełnienia przesłanek wymienionych w przepisach działu VIIa ppsa. Zgodnie z art. 285k § 2 ppsa w wyniku jej uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że orzeczenie
w zaskarżonym zakresie jest niezgodne z prawem. Wyrok wydany w postępowaniu
o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia potwierdza (bądź też nie potwierdza), że doszło do popełnienia czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 417 Kodeksu cywilnego i otwiera stronie skarżącej drogę do żądania naprawienia szkody wyrządzonej w wyniku tego deliktu, stosownie do art. 4171 § 2 Kc. Zaskarżone skargą orzeczenie, poza wyjątkami przewidzianymi w art. 285k § 3 ppsa, pozostaje w mocy. Jego negatywne skutki naprawiane są wyłącznie poprzez odszkodowanie.
Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Jedynie w przypadku rażącego naruszenia prawa unijnego dopuszczalne jest wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 285a § 3 ppsa). Aby do takiego naruszenia doszło, sąd ten musi mieć obowiązek zastosowania prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to może być skutkiem niezastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu prawa unijnego, który w sprawie powinien znaleźć zastosowanie, lub zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym albo zastosowania prawa krajowego w sposób, który jest nie do pogodzenia
z oczekiwaniami prawa unijnego (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I GNP 2/13). Sprawa rozpoznawana w omawianym trybie przez Naczelny Sąd Administracyjny musi być zatem sprawą unijną, tj. taką, której przedmiot pozostaje w związku z prawem unijnym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 20 lutego 2008 r., III SK 23/07, LEX nr 452461, D. Miąsik, Sprawa wspólnotowa przed sądem krajowym, EPS z 2008 r.,
nr 9, s.16). Ponadto naruszenie to musi mieć charakter rażący, czyli mający charakter elementarny, oczywisty, nie wymagający głębszej analizy (por. np. wyroki NSA z: 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GNP 1/11; z 15 listopada 2023 r., II FNP 4/23).
3.2. W niniejszej skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia strona skarżąca wskazała jako rażąco naruszone przepisy art. 4 ust. 3 zd. 2 TUE w zw. z art. 288 akapit 3 TFUE, a także art. 17 ust. 1 KPP w zw. z art. 6 ust. 3 TUE i w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Przy czym rażącego naruszenia wskazanych wyżej norm prawa unijnego skarżący upatruje w "bezpośrednim" zastosowaniu "Dyrektywy 2011" przez NSA w wyroku z 14 maja 2024 r. (II FSK 1018/21), którego kwalifikowanej niezgodności z prawem unijnym skarżący domaga się stwierdzenia. W tej sytuacji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że lektura uzasadnienia ww. wyroku NSA nie uzasadnia twierdzenia skarżącego jakoby podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy "Dyrektywy 2011". Co więcej, z uzasadnienia ww. wyroku NSA nie wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy prawa unijnego. Dodać warto, że również skarżący nie wskazywał na naruszenie prawa unijnego przez organ podatkowy w skardze wniesionej do WSA na decyzję Naczelnika NUCS z 5 sierpnia 2020 r., której przedmiotem było określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. Wracając do treści uzasadnienia ww. wyroku NSA należy zaznaczyć, że w rozważaniach prawnych skład orzekający skoncentrował swoją uwagę na stanie faktycznym sprawy, który "wskazywał na brak cech świadczących faktycznie o prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę" (zob. s. 5 uzasadnienia wyroku NSA z 14 maja 2024 r., II FSK 1018/21).
W dalszej części rozważań (zob. s. 5-7) Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do okoliczności świadczących o braku prowadzenia przez ową spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej. Tytułem wyjaśnienia warto wskazać, że powyższa ocena prawna wyrażona przez NSA dotyczy spółki prawa słowackiego, która wypłacała skarżącemu środki uzyskane w ramach dywidendy od spółki prawa polskiego. Lektura uzasadnienia analizowanego rozstrzygnięcia może prowadzić do konkluzji, że tego typu działania nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.; w skrócie "updop"). Tej konkluzji służy odwołanie się do art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. W końcowych fragmentach uzasadnienia NSA wyraził ocenę działań strony skarżącej wskazując, że w niniejszej sprawie "faktycznym właścicielem dywidend wypłaconych przez spółkę "K." S.A. był skarżący, a wyłącznym celem utworzenia sztucznej struktury z udziałem słowackiej spółki i wykorzystaniu jej, jako spółki pośredniczącej, do wypłaty dywidend, było uniknięcie ich opodatkowania. Istnieje więc ścisły związek pomiędzy nadużyciem prawa Unii Europejskiej (Dyrektywy 2011/96/UE, poprzednio 90/435), a obowiązkiem podatkowym podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych" (zob. s. 6-7 uzasadnienia ww. wyroku NSA).
Uważna lektura uzasadnienia analizowanego rozstrzygnięcia prowadzi zatem
do wniosku, że zastosowanie art. 188 w zw. z art. 151 ppsa przez NSA było skutkiem przyjęcia jako podstawy faktycznej orzekania wyrażonej w tym zakresie oceny prawnej, której efektem była konstatacja co do unikania opodatkowania na podstawie przepisów prawa polskiego (art. 22 ust. 4 updop oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updof). Wskazanie
na nadużycie prawa UE (Dyrektywy 2011/96/UE, uprzednio 90/435) w istocie było prostą konsekwencją przyjętego przez NSA sposobu odnoszenia się do argumentacji sądu pierwszej instancji i służyć miało wykazaniu braku podstaw (zarówno faktycznych, jak i prawnych) do stosowania w niniejszej sprawie prawa UE, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego. Ostrze argumentacji NSA nakierowane zostało na specyficzne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, których efektem była niewypowiedziana wprost konstatacja odnośnie do braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 updop. Tym samym za nieuprawnione należy uznać twierdzenie skarżącego jakoby rażąco naruszone zostały przez NSA przepisy art. 4
ust. 3 zd. 2 TUE w zw. z art. 288 akapit 3 TFUE oraz art. 17 ust. 1 KPP w zw. z art. 6 ust. 3 TUE i w zw. z art. 217 Konstytucji RP w efekcie "bezpośredniego" zastosowania "Dyrektywy 2011" przez NSA w wyroku z 14 maja 2024 r. (II FSK 1018/21), którego kwalifikowanej niezgodności z prawem unijnym skarżący domaga się stwierdzenia.
3.3. Wbrew argumentacji skarżącego podstawę rozważań WSA w uzasadnieniu uchylonego wyroku z 5 marca 2021 r. (I SA/Po 611/20), jak i NSA w uzasadnieniu analizowanego wyroku z 14 maja 2024 r. (II FSK 1018/21) oraz skarżącego, stanowiły przepisy prawa krajowego (Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, ppsa oraz updop), a nie przepisy prawa UE. Ogólne rozważania skarżącego w zakresie zasady lojalnej współpracy na tle art. 4 ust. 3 TUE, a także odnośnie do zagadnienia możliwości bezpośredniego stosowania dyrektyw związanego z art. 288 ust. 3 TFUE i "zobowiązania rezultatu" nie zostały powiązane w sposób uchwytny na tle podstaw prawnych rozpoznawanej sprawy z argumentacją wyrażoną przez NSA w uzasadnieniu ww. wyroku. Powtórzyć należy, że NSA nie rozstrzygał sprawy na podstawie konkretnych przepisów Dyrektywy 2011/96/UE, na co trafnie wskazał skarżący. Przywołanie Dyrektywy w sposób ogólny, bliżej nieuzasadniony
(w nawiasie, tj. na marginesie) nie może zostać zaś uznane w sprawie niniejszej
za zastosowanie przez NSA zawartych w niej regulacji, tj. art. 8 pkt 1 i 2. Tym bardziej w sytuacji, gdy te regulacje nie dotyczą "nadużycia prawa Unii Europejskiej". Skarżący wskazał w komparycji skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, że przepisy art. 8 pkt 1 i 2 Dyrektywy 2011/96/UE dotyczą sposobu implementacji jej postanowień. Owa kwestia nie była zaś przedmiotem sporu
w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w niniejszej sprawie. Nie stanowiła również podstawy do zastosowania przez NSA art. 188 w zw. z art. 151 ppsa. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że owe przepisy zostały naruszone przez NSA. I to w sposób oznaczający rażące naruszenie art. 4 ust. 3 zd. 2 TUE w zw. z art. 288 akapit 3 TFUE oraz art. 17 ust. 1 KPP w zw. z art. 6 ust. 3 TUE.
Jak już wyżej wskazano, zasada lojalnej współpracy przewidziana w art. 4 ust. 3 TUE (dotycząca relacji między Unią i Państwami Członkowskimi), nie była przedmiotem rozważań NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 maja 2024 r. (II FSK 1018/21), a skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że owa zasada powinna znajdować bezpośrednie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie bądź też pośrednie, tj. w związku z art. 288 akapit 3 TFUE, z którego wynika moc prawnie wiążąca dyrektywy (wskazana w komparycji rozpoznawanej skargi). Powtórzyć należy, że z uzasadnienia ww. wyroku NSA nie wynika, że w niniejszej sprawie znajdowały lub powinny znajdować przepisy art. 8 pkt 1 i 2 Dyrektywy 2011/96/UE. Wystąpienia tej okoliczności nie wykazał nadto skarżący. Brak jest zatem przesłanek uzasadniających twierdzenie skarżącego (zarzut), że art. 4 ust. 3 zd. 2 TUE został naruszony przez NSA w analizowanym wyroku (II FSK 1018/21), i to w sposób rażący (bezpośrednio lub w związku z art. 288 akapit 3 TFUE).
Zauważyć należy, że skarżący w piśmie procesowym z 30 maja 2022 r., wprost wskazał (prezentując swoje stanowisko co do zarzutów skargi kasacyjnej NUCS)
na brak podstaw do stosowania (nawet w sposób najbardziej pośredni) przepisów Dyrektywy Rady 90/435/EWG (później 2011/96/UE) przy rozstrzyganiu o prawach
i obowiązkach podatkowych osób fizycznych jako podatników podatku PIT. W ocenie skarżącego "Kwestie implementacji tych dyrektyw do polskiego systemu prawnego, skutki braku takiej implementacji, dorobek orzecznictwa sądów polskich jak i TSUE dotyczące przedmiotowych dyrektyw nie mogą mieć i nie mają wpływu na sytuację Skarżącego jako podatnika podatku PIT" (zob. s. 11 ww. pisma procesowego z 30 maja 2022 r.). Kwestia ta nie stanowiła podstawy orzekania dla WSA i dla NSA w składzie rozpoznającym ową skargę kasacyjną. Stąd wniosek, że podstawy prawnej analizowanego rozstrzygnięcia (II FSK 1018/21) nie stanowiły przepisy prawa UE. W tej sytuacji skarżący, w celu wykazania istnienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA, powinien wskazać stosowne przepisy prawa UE, które NSA obowiązany był zastosować (wbrew dotychczasowej argumentacji skarżącego). Temu obowiązkowi skarżący nie sprostał. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że jego sprawa ma charakter unijny. Nie wykazał też, że NSA w analizowanym wyroku naruszył prawo UE poprzez niezastosowanie bezpośrednio skutecznego przepisu prawa unijnego, który w sprawie powinien znaleźć zastosowanie. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że NSA zastosował konkretny przepis prawa krajowego sprzeczny z prawem UE lub zastosował przepis prawa krajowego w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego. Tło rozpoznawanej sprawy, czyli stworzenie przez skarżącego (wraz
z innymi osobami) sztucznej struktury, tj. słowackiej spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej, bez związku z prowadzeniem przez ów podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej, w celu uzyskania korzystnego rezultatu podatkowego (tj. uniknięcia podatku należnego z tytułu otrzymanej dywidendy) bez wątpienia stanowiłoby przeszkodę dla wykazania, że prawo unijne nie tylko zostało naruszone w rozpoznawanej sprawie, ale owo naruszenie ma charakter rażący.
3.4. Dla porządku należy wskazać, że art. 17 ust. 1 KPP nie znajduje (i nie może znajdować) bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż (formalnie) nie jest to przepis prawa unijnego. Nie mógł zostać zatem naruszony w sposób, o którym mowa w art. 285a § 3 ppsa. Również w związku z art. 6 ust. 3 TUE lub (i) art. 217 Konstytucji RP, gdyż naruszenie art. 6 ust. 3 TUE można byłoby ewentualnie wywodzić w sprawie niniejszej jako skutek naruszenia konkretnej normy prawa podatkowego mającej charakter unijny, którą obowiązany byłby zastosować NSA, bądź też którą zastosował w sposób oczywiście wadliwy. Przepisy Karty Państwa Członkowskie Unii Europejskiej obowiązane są stosować wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii (art. 51 ust.1 KPP). Karta nie rozszerza bowiem zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach (art. 51 ust. 2 Karty). Zauważyć nadto należy, że w postanowieniu z 1 marca 2011 r. w sprawie C-457/09 C. przeciwko Państwu Belgijskiemu (ZOTDiS z 2011 r. 3A, s.I 819-830) Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że ograniczenia z art. 51 ust. 1 KPP UE nie zmieniło wejście w życie 1 grudnia 2009 r. traktatu z Lizbony, od kiedy to na mocy nowego art. 6 ust. 1 TUE Karta ma taką samą rangę prawną jak traktaty. Przepis ten uściśla bowiem, że przepisy karty nie rozszerzają w żaden sposób kompetencji Unii określonych
w traktatach. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął
w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn. akt C-617/10 w sprawie A. ([...]), stwierdzając, iż poszanowanie praw podstawowych chronionych na mocy Karty Praw Podstawowych konieczne jest w sytuacji, gdy mające zastosowanie w sprawie przepisy mieszczą się w zakresie stosowania prawa Unii (podobnie w wyroku z 6 marca 2014 r., w sprawie C-206/13, C., [...]). Prawo do sądu uregulowane i gwarantowane w przepisach unijnych oznacza konieczność zapewnienia ochrony sądowej roszczeń unijnych polegającej na możliwości wniesienia sprawy do sądu w ramach dowolnego, regulowanego prawem krajowym postępowania sądowego, które spełni warunek skuteczności i równoważności (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 165). Sądy krajowe w tym znaczeniu są sądami unijnymi. Dostęp do sądu krajowego jest konieczną konsekwencją doktryny bezpośredniego skutku i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień..., s. 171).
Z tych względów przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych niezbędne jest wskazanie w skardze o stwierdzenie niezgodności
z prawem prawomocnego orzeczenia innych przepisów prawa unijnego, których naruszenie skutkowało naruszeniem przepisów KPP (por. np. postanowienia NSA: z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II ONP 3/17; z 20 czerwca 2018 r., II ONP 2/18; por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r., II FNP 4/21; 15 listopada 2023 r., II FNP 4/23). W świetle
art. 285a § 3 ppsa konieczne zatem jest wskazanie konkretnego przepisu naruszonego rażąco, który to przepis został lub powinien zostać zastosowany w danej sprawie.
3.5. Nie sposób natomiast wywodzić skutecznie rażącego naruszenia art. 6 ust. 3 TUE oraz art. 217 Konstytucji RP jako efektu odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku stworzenia w tym celu sztucznej konstrukcji (struktury) prawnogospodarczej, tj. słowackiej spółki, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jak trafnie wskazały sądy obu instancji (oraz organ podatkowy). Argumentacja skarżącego zmierza w istocie do wykazania, że w krajowym porządku prawnym nie obowiązywała w 2013 r. norma prawna zakazująca tworzenia sztucznych struktur w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jednak na zasadność tego stanowiska wskazują poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przepisów prawa krajowego, a nie prawa unijnego (zob. m.in. poglądy prezentowane
w orzeczeniach przywołanych przez WSA w uzasadnieniu uchylonego wyroku). To zaś oznacza, że pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 14 maja 2024 r. (II FSK 1018/21) może zostać uznany za stanowiący swego rodzaju odstępstwo od linii orzeczniczej NSA wypracowanej na tle przepisów prawa krajowego, tj. (m.in.) art. 199a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego oraz na tle nieobowiązującego w 2013 r.
art. 119a Op. Brak jest natomiast uzasadnionych podstaw do akceptacji stanowiska skarżącego, że analizowany wyrok NSA z 14 maja 2024 r. (II FSK 1018/21), na którego kwalifikowaną niezgodności z prawem UE wskazuje skarżący, został wydany z rażącym naruszeniem norm prawa Unii Europejskiej, tj. art. 4 ust. 3 zd. 2 TUE w zw. z art. 288 akapit 3 TFUE oraz art. 17 ust. 1 KPP w zw. z art. 6 ust. 3 TUE i w zw. z art. 217 Konstytucji RP w efekcie "bezpośredniego" zastosowania "Dyrektywy 2011".
Podsumowując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że skarżący nie wykazał niezgodności z prawem wyroku NSA z 14 maja 2024 r. (II FSK 1018/21) wynikającej z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to ma bowiem dotyczyć konkretnej normy prawa UE, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma mieć charakter rażący. Przesłanka rażącej niezgodności z prawem Unii Europejskiej oznacza niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, a przy tym na tyle ewidentną, że możliwą do stwierdzenia od razu (por. wyrok NSA z 22 października 2025 r., I FNP 13/25). Tego rodzaju naruszenia nie dopatrzył się skład orzekający w niniejszej sprawie w wyniku lektury uzasadnienia analizowanego wyroku NSA. W świetle art. 285a § 3 ppsa wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mogły nadto wywoływać niedoskonałości (czy też deficyty) uzasadnienia ww. wyroku NSA wskazywane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia NSA.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 285k § 1 ppsa, a także uwzględniając wynik sprawy.