II FNP 2/24

II FNP 2/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia
Powołane przepisy
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 47, art. 17 ust. 1, art. 51, art. 52 ust. 3
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
art. 6 ust. 1
Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 285a § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi A. R. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21 wydanego w sprawie ze skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 98/21 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2020 r., nr 1601-IOV-3.4102.2.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. R. (dalej: "skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 98/21 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
Treść uzasadnienia orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
W terminie wskazanym w art. 285f ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). skarżący wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzoną przez profesjonalnego pełnomocnika.
Z jej treści wynika, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości, zarzucając rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej tj.:
1) art. 183 § 1 p.p.s.a w związku z 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej bez wzięcia pod rozwagę nieważności postępowania z urzędu, do czego po myśli art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd był zobowiązany, a co doprowadziło do braku stwierdzenia nieważności postępowania z uwagi na art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a w wyniku czego wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 1351/21 nie spełnia kryterium legalności, został bowiem wydany w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w przypadku, w którym droga sądowa była niedopuszczalna ze względu na brak wejścia do obrotu prawnego skarżonego do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, co za tym idzie wyrok pierwszej instancji został wydany w zakresie nieistniejącego prawnie aktu - droga sądowa w tym zakresie była niedopuszczalna, a pomimo tego skarga kasacyjna od tegoż wyroku została oddalona bez jakiegokolwiek zbadania pod kątem nieważności (dowodem brak tego typu rozważań w uzasadnieniu wyroku), pomimo że strona wielokrotnie te okoliczność podnosiła;
2) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej jako: "KPP") w związku z art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności) sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (dalej jako: "EKPC") w związku z art. 17 ust. 1 KPP jak i rażącego naruszenia uznania postanowień KPP oraz przystąpienia Unii Europejskiej do EKPC, które to stanowią część prawa Unii Europejskiej jako zasady ogólne prawa, wynikającego z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako: "TUE") w związku z art. 51 KPP i art. 52 ust. 3 KPP, a które to obowiązują państwa członkowskie Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitą Polską, w związku z jej przystąpieniem do Unii Europejskiej na podstawie art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 91 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 9 Konstytucji RP;
3) art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie nieistniejących akt sprawy, poprzez powołanie się w uzasadnieniu wyroku na nieznajdujące się w nich pismo procesowe skarżącego kasacyjnie, które zostało mu zwrócone, a w efekcie nie znajdowało się w aktach sprawy i nie mogło być uwzględnione przy rozpoznaniu sprawy, co sprawia, że skarżony wyrok nie tylko został wydany przy spełnionej przesłance nieważności i przy braku zbadania nieważności ale również częściowo na podstawie dokumentu, który nie znajdował się w aktach sprawy, co sprawia, że jego wydanie z dwóch niezależnych od siebie aspektów spowodowało naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, wskazanych w zarzucie "II";
4) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 1/22 bez równoczesnego wystąpienia o zmianę uchwały, co sprawia, że jego wydanie z trzech niezależnych od siebie aspektów spowodowało naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, wskazanych w zarzucie "II";
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie niezgodności wyżej wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z prawem w wyniku rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga o stwierdzenie nieważności prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1351/21 jest niezasadna.
Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie stanowi kolejnego środka odwoławczego, pozwalającego na kontrolę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarga taka nie może zatem zastępować czy uzupełniać skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FNP 5/14). Instytucja ta służy realizacji podmiotowego prawa do wynagrodzenia szkody, wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, wywiedzionego z art. 77 ust 1 Konstytucji RP. Pozostaje ona jednym z nadzwyczajnych środków zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego prawidłowe wniesienie uzależnione zostało od spełnienia przesłanek, wymienionych w przepisach działu VIIa p.p.s.a. Zgodnie z art. 285k § 2 p.p.s.a. w wyniku jej uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że orzeczenie w zaskarżonym zakresie jest niezgodne z prawem. Wyrok wydany w postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia potwierdza (lub nie potwierdza), że doszło do popełnienia czynu niedozwolonego, o którym mowa w art. 417 Kodeksu cywilnego i otwiera stronie skarżącej drogę do żądania naprawienia szkody wyrządzonej w wyniku tego deliktu, stosownie do art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego. Zaskarżone skargą orzeczenie, poza wyjątkami przewidzianymi w art. 285k § 3 p.p.s.a., pozostaje zaś w mocy. Jego negatywne skutki naprawiane są wyłącznie poprzez odszkodowanie.
Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady traktuje się jak orzeczenia wydane w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Jedynie w przypadku rażącego naruszenia prawa unijnego dopuszczalne jest wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Aby do takiego naruszenia doszło, sąd ten musi mieć obowiązek zastosowania prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to może być skutkiem niezastosowania bezpośrednio skutecznego przepisu prawa unijnego, który w sprawie powinien znaleźć zastosowanie, lub zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym albo zastosowania prawa krajowego w sposób, który jest nie do pogodzenia z oczekiwaniami prawa unijnego (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I GNP 2/13). Sprawa rozpoznawana w omawianym trybie przez Naczelny Sąd Administracyjny musi być zatem sprawą unijną, czyli taką, której przedmiot pozostaje w związku z prawem unijnym (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 20 lutego 2008 r., III SK 23/07, LEX nr 452461, D. Miąsik, Sprawa wspólnotowa przed sądem krajowym, EPS z 2008 r., nr 9, s.16). Ponadto naruszenie to musi mieć charakter rażący, a więc mający charakter elementarny, oczywisty, nie wymagający głębszej analizy (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt I GNP 1/11).
Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów. Stanowi o tym wprost art. 285d p.p.s.a. Zatem w podstawie zaskarżenia taką skargą można powołać jako naruszone jedynie przepisy prawa Unii Europejskiej. Wskazać jeszcze raz należy, że nie może to być zwykle naruszenie przepisów prawa Unii Europejskiej, musi to być naruszenie rażące.
W rozpoznawanej sprawie nie wszystkie zarzuty skargi powołują jako naruszone przepisy prawa Unii Europejskiej. W złożonej skardze w punktach 1), 3) i 4) powołano przepisy p.p.s.a. Wskazanie zatem w podstawach jako naruszonych przepisów prawa krajowego czyni te podstawy zarzutami nieskutecznymi, jeśli zawarto w nich wyłącznie regulacje krajowe, albo częściowo nieskutecznymi, jeżeli w podstawie takiej zawarto oprócz prawa krajowego jeszcze przepisy prawa unijnego (por. wyrok NSA z 13 października 2021r.,sygn. akt I GNP 2/21).
W związku z powyższym za również nieskuteczne należy uznać zarzuty wskazane w pkt 2), w części w jakiej powołane przepisy nie są przepisami prawa Unii Europejskiej czyli np. przepisy Konstytucji RP.
W oparciu o obowiązujące regulacje, podstawę do rozważań na temat niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia mogą zatem stanowić jedynie podstawy, w których powołano jako naruszone przepisy prawa unijnego, a mianowicie art. 47 KPP w zw. z art. 6 ust. 1 EKPC w zw. z art. 17 ust. 1 KPP w zw. z art. 51 KPP i art. 52 ust. 3 KPP.
Stosownie do art. 47 KPP "każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości".
Określone w art. 47 KPP prawo do skutecznego środka prawnego i do sprawiedliwego procesu sądowego nie jest absolutne i bezwzględne, a jego praktyczna realizacja następuje w ramach ustanowionej przez przepisy wewnętrzne danego Kraju Członkowskiego stosownej procedury, która przewidywać może konieczność wypełnienia przez stronę określonych wymogów. Istotne jest, aby sama procedura, jak i wynikające z niej wymogi, nie upośledzały istoty dostępu do sądu. Prawo do sądu uregulowane i gwarantowane w przepisach unijnych oznacza konieczność zapewnienia ochrony sądowej roszczeń unijnych polegającej na możliwości wniesienia sprawy do sądu w ramach dowolnego, regulowanego prawem krajowym postępowania sądowego, które spełni warunek skuteczności i równoważności (por. N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 165).
Natomiast art. 6 EKPC stanowi, iż "każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej."
Jak można zorientować się z lektury cytowanych norm prawa Unii Europejskiej, dotyczą one szeroko pojętych zagadnień, dotyczą bowiem wartości, na jakich opiera się Unia, np. prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu. Są to normy o charakterze bardzo ogólnym, a zatem o ich rażącym (a więc oczywistym, widocznym na pierwszy rzut oka) naruszeniu nie może być mowy w niniejszej sprawie.
Należy podkreślić, że w sprawie tej orzekał niezawisły i bezstronny Sąd, co do którego składu nie pojawiła się żadna wątpliwość prawna. Ponadto skarżący brał udział w postępowaniu i korzystał ze skutecznych środków zaskarżenia. Skuteczność nie oznacza jednak uwzględnienia w całości wniosków i stanowiska strony.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, NSA dokonał należytej kontroli zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Sąd działając z urzędu dokonał realnej i rzetelnej oceny zaskarżonego orzeczenia, wskazując obszernie oraz wyczerpująco w uzasadnieniu wyroku, dlaczego nie uwzględnił skargi kasacyjnej oraz precyzyjnie odniósł się do każdego podniesionego w niej zarzutu. Jednak niezaakceptowanie przez Sąd zarzutów skarżącego, nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 6 ust. 1 EKPC.
Droga sądowa wbrew stanowisku skarżącego była w tej sprawie dopuszczalna. Niedopuszczalność drogi sądowoadministracyjnej ma miejsce zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. Przyczyny przedmiotowe to prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawach, które nie są objęte właściwością sądu administracyjnego (nie należą do kategorii wymienionych w art. 3 - 5 p.p.s.a.). Przyczyny podmiotowe to prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie skargi wniesionej przez podmiot, który nie jest legitymowany do wniesienia danego rodzaju skargi do sądu administracyjnego. A contrario w pojęciu niedopuszczalności drogi sądowej nie mieści się sytuacja, w której droga sądowa jest zamknięta w związku z uchybieniem terminowi do wniesienia skargi albo gdy skargę wniesiono bez wyczerpania środków zaskarżenia na drodze administracyjnej (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, teza 25). W rozpoznawanej sprawie żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca.
Należy zwrócić uwagę, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Środki te powinny natomiast stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń. Ponadto podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem Unii Europejskiej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być te same zarzuty, które były już formułowane w skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji i były przedmiotem rozpoznania przez ten sąd. Celem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie jest ponowne odnoszenie się do zarzutów rozstrzygniętych już prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że wnoszący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wszelkie zarzuty z zakresu prawa materialnego może opierać wyłącznie na faktach ustalonych przez organ lub sąd, a nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego. Skarga nie stanowi kolejnego narzędzia mającego na celu prowadzenie dalszej polemiki z oceną dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz dąży do wykazania, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu w sposób rażący naruszył normy prawa Unii Europejskiej. Uwagi te są konieczne, ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiana w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia przez pełnomocnika strony w dużej mierze sprowadza się do uzupełnienia rozpoznanej już skargi kasacyjnej o rzekome naruszenia przepisów ustaw krajowych.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w rozpoznawanej skardze nie wykazano, aby miało miejsce rażące naruszenie norm prawa Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 p.p.s.a. Co więcej - nie przedstawiono przekonujących argumentów, że do naruszenia prawa w ogóle doszło.
Skoro brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 285l p.p.s.a.