Pełny tekst orzeczenia I SAB/Lu 5/13

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Z. P.S. "E." S.A. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Prezydenta Miasta [...] w przedmiocie nadpłaty I. zobowiązuje P. M. C. do rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie nadpłaty Z. P. S. "E." S.A. - w terminie 30 dni; II. stwierdza, że bezczynność Prezydenta Miasta [...] miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; III. zasądza od Prezydenta Miasta [...] na rzecz Z. P. S. "E." S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W dniu 6.03.2013r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wpłynęła skarga Z. P.S. "E" S.A. z siedzibą w C. (Spółka), którą określono jako skargę "na przewlekłe postępowanie Prezydenta Miasta C.", a także jako skargę "na bezczynność Prezydenta Miasta C" i w której sformułowano wnioski o:

- wyznaczenie Prezydentowi Miasta C. dodatkowego terminu 14 dni na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia względnie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz

- wskazanie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez podstawy prawnej albo z naruszeniem prawa, a także

- zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że w dniu 18.12.2007r. na podstawie tytułu wykonawczego nr SW [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (administracyjny organ egzekucyjny) wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 i miesiące I–IV 2006r., w toku którego wyegzekwowano łącznie 98514,85 zł. Następnie, postanowieniem z dnia [...]., nr [...], które stało się ostateczne, administracyjny organ egzekucyjny umorzył przedmiotowe postępowanie na podstawie art.59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm.; od dnia 13.09.2012r. - Dz.U. z 2012r. poz.1015), zwanej dalej "u.p.e.a.". Sytuacja ta spowodowała, zdaniem Spółki, obowiązek zwrotu wyegzekwowanych kwot przez wierzyciela na jej rzecz, jako nienależnie zapłaconego podatku, ewentualnie zaliczenie tych kwot na poczet zaległości podatkowych, a czynności te winny być dokonane z urzędu. Ponieważ zaś Prezydent Miasta C. nie podjął w odniesieniu do wyegzekwowanych kwot żadnych czynności Spółka wniosła ponaglenie, które uwzględnione zostało przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze - postanowieniem z dnia [...]., nr [...], zakreślony został organowi podatkowemu 14. dniowy termin do załatwienia sprawy. Również jednak i to rozstrzygnięcie nie spowodowało podjęcia czynności przez Prezydenta Miasta C..

Po przesłaniu przez Sąd skargi, o której mowa wyżej, Prezydent Miasta C. (organ podatkowy) wniósł odpowiedź na skargę oraz przesłał plik dokumentów mający stanowić akta sprawy w rozumieniu art.54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.). W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz potwierdził, że w dniu 27.04.2006r. wystawił na dłużnika – Spółkę tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 2002r. do 2005r. oraz od I do IV 2006r., który został przyjęty do realizacji przez administracyjny organ egzekucyjny w dniu 27.08.2007r. i w dniu 18.12.2007r. wszczęto na jego podstawie egzekucję administracyjną. W czasie od dnia 15.05.2009r. do dnia 24.08.2011r. w toku tej egzekucji wyegzekwowano łącznie 98514,85 zł, co zostało zarachowane na zaległości I–III raty za 2002r. i V ratę za 2003r. (należność główna – 53552,35 zł i odsetki – 44962,50 zł), zgodnie z dyspozycją wskazaną przez organ egzekucyjny na dowodach wpłaty. Wprawdzie następnie, w dniu 10.06.2011r., administracyjny organ egzekucyjny umorzył na wniosek Spółki postępowanie egzekucyjne, o którym mowa, jednak – w ocenie organu podatkowego – "uchylenie tytułu wykonawczego nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia" i tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed umorzeniem postępowania pozostają w mocy.

Organ podatkowy stwierdził, że domaganie się przez Spółkę dokonania czynności, które nie wynikają z przepisów prawa, jest niezrozumiałe. Z analizy karty kontowej Spółki nie wynikało i nie wynika, iż posiada ona lub kiedykolwiek posiadała nadpłatę w podatku od nieruchomości. Spółka nie występowała też do organu podatkowego o stwierdzenie takiej nadpłaty, była zaś informowana, na jej wniosek, o występujących zaległościach i nie wnosiła w tym przedmiocie zastrzeżeń.

Ponadto organ podatkowy dodał, że hipoteka przymusowa wykreślona została przez Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny wyrokiem z dnia [...]., prawomocnym od dnia 10.07.2012r., a wcześnie - w dniu 11.04.2012r. wystawione zostały ponowne tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe za lata 2003–2005 i raty I–IV 2006r., które zostały skierowane do egzekucji administracyjnej. W postępowaniu tym Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie stwierdzić należy, że stan sprawy, w której wniesiona została skarga wszczynająca postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, nie jest w istocie sporny. Ze zgodnych twierdzeń stron oraz przedstawionych przez nie niekwestionowanych dokumentów wynika, że:

• na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu 27.04.2006r. przez Prezydenta Miasta C. na podstawie deklaracji złożonych przez Spółkę, wszczęte zostało przez administracyjny organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w celu przymusowej realizacji objętych tytułem wykonawczym jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości "2002–2005 I–IV r. 2006"

• środki pieniężne uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego rozliczane były na "należność główną", "odsetki" i "koszty egzekucyjne"

• postanowieniem z dnia [...] nr [...], administracyjny organ egzekucyjny umorzył na podstawie art.59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wobec stwierdzenia, że postępowanie to wszczęte zostało pomimo braku doręczenia Spółce upomnienia, a także że określenie egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym jest błędne (ujawniono wyłącznie łączną kwotę zaległości, a nie zaległości za poszczególne miesiące, jak obowiązana była płacić podatek Spółka)

• powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...], a skarga wniesiona na postanowienie organu II instancji przez organ podatkowy (jako wierzyciela) została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2011r., sygn.akt I SA/Lu 601/11, które stało się prawomocne wobec jego niezaskarżenia

• na skutek wniesionego przez Spółkę ponaglenia na zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zaliczenia na poczet zaległości podatkowych Spółki nadpłaty podatkowej powstałej w wyniku wyegzekwowania środków pieniężnych w toku postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone ostatecznym postanowieniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze. wydało postanowienie z dnia [...] nr [...], w którym wyznaczyło organowi podatkowemu 30 dniowy termin do załatwienia sprawy; postanowienie to doręczone zostało organowi podatkowemu w dniu 17.04.2012r.

Uwzględniając przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że uzasadnione jest stanowisko Spółki, iż nie podejmując rozstrzygnięcia w sprawie środków pieniężnych uzyskanych od Spółki w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SW [...] organ podatkowy pozostaje w bezczynności.

W uzasadnieniu takiej oceny prawnej zauważyć przede wszystkim należy, że zgodnie z art.60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art.59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej; pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Oznacza to, że – jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, a sytuacja ta nie ma miejsca w odniesieniu do stanu niniejszej sprawy – z datą ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie, między innymi, art.59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dokonane czynności egzekucyjne doznają uchylenia z mocy samego prawa (wydanie w tym przedmiocie postanowienia nie jest obligatoryjne; por.: art.60 § 2 u.p.e.a.), co zasadniczo prowadzi do przywrócenia stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. W szczególności nie pozostają w mocy prawa, jakie nabył w wyniku dokonania uchylonych czynności wierzyciel, gdyż nie jest on osobą trzecią, które – na zasadzie wyjątku – zachowują prawa nabyte na podstawie takich czynności. (por.: R.Suwaj w: J.Dembczyńska i in. "Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego", PRESSCOM Sp.z.o. Wrocław 2008, str.186); P.Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", LexisNexis W-wa 2011, str.240-241; M.Masternak w: T.Jędrzejewski i in. "Administracyjne postępowanie egzekucyjne", TNOiK Toruń 2006, str.138; Wł.Grześkiewicz "Egzekucja administracyjna - teoria i praktyka", Wolters Kluwer W-wa 2008, str.164; L.Klat-Wertelecka w: "System egzekucji administracyjnej", C.H. Beck W-wa 2004, str.287-288)

Odnosząc przedstawioną regulację prawną do stanu niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że od dnia uzyskania cechy ostateczności przez postanowienie administracyjnego organu egzekucyjnego z dnia [....]., nr [....] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SW [...], tj. od dnia 28.07.2011r., środki pieniężne uzyskane w toku egzekucji nie mogły już być traktowane jako uiszczone zgodnie z prawem (prawidłowo, należnie) i dla osiągnięcia celu przywrócenia stanu sprzed egzekucji, winny - w zasadzie - zostać zwrócone.

Należy jednak zważyć, że zapłata z zastosowaniem przymusu egzekucyjnego środków pieniężnych, o których mowa, następowała w celu realizacji należności podatkowych. Zapłata ta - w konsekwencji uchylenia czynności egzekucyjnych - stała się co prawda nienależna, jednakże nie zmienia to faktu, że świadczenia miały charakter podatkowy, zatem status prawny i dalsze losy uiszczonych należności winny być ocenione w świetle przepisów prawa podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego nie normują wprost (bezpośrednio) kwestii prawnych dotyczących ściśle postępowania egzekucyjnego (w administracji), gdyż nie należy to do przedmiotu ich regulacji (por.: art.3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., zwana dalej "o.p."). W sytuacji jednak, gdy przepisy o.p. nie zawierają ograniczenia ich regulacji do zapłaty podatku dokonanej dobrowolnie, to również zapłata z zastosowaniem przymusu egzekucyjnego winna być uznana za zapłatę podatku w rozumieniu przepisów o.p., do której mają one zastosowanie.

Uwzględniając powyższe wskazać należy w szczególności, że art.72 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. stanowią, iż nienależnie zapłacony podatek, jak i wpłaty zaliczone na poczet odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku, uważa się za nadpłatę. Za podatek zapłacony nienależnie w rozumieniu tego przepisu uznać należny także świadczenia pieniężne uiszczone na pokrycie zaległości podatkowej (i odsetek za zwłokę) w toku egzekucji, która prowadzona była niezgodnie z prawem i z tego powodu została umorzona ze skutkiem określonym w art.60 § 1 u.p.e.a. W sytuacji, o jakiej mowa, świadczenia te są zapłacone nienależnie z samego tylko powodu pobrania ich z naruszeniem prawa, a okoliczność, że w dacie pobrania istniało zobowiązanie podatkowe, które miało być nimi pokryte, nie ma znaczenia (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2010r., sygn.akt II FSK 84/10, dostępny w internecie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Datą powstania nadpłaty, o jakiej mowa, jest data pobrania świadczenia pieniężnego czynnością egzekucyjną, która została uchylona (por.: art.73 § 1 pkt 1 o.p.).

Zgodnie z art.76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to nie ma w sprawie znaczenia), zaś z art.76a § 1 o.p. wynika, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe nie rozstrzyga jednak o wysokości nadpłaty, która to wysokość w sytuacji, jak w stanie niniejszej sprawy, winna wynikać z decyzji wydanej przez organ podatkowy z urzędu na podstawie art.74a o.p. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie niniejszej, chociaż wymóg wydania takiej decyzji może być postrzegany jako formalizm, to jednak jest to jedyny przewidziany w o.p. tryb rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia czynności egzekucyjnych, a jego zastosowanie daje gwarancję, że zaliczenie lub zwrot dokonane zostaną w odniesieniu do prawidłowej kwoty nadpłaty. W tym kontekście podnieść należy, że w pismach składanych w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym strony wskazują kwotę 98514,85 zł jako pobraną w wyniku realizacji tytułu wykonawczego nr SW [...], z dokumentów przedstawionych przez organ wynika, że z tego tytułu na rachunek bankowy organu podatkowego (jako wierzyciela) przekazana została kwota 97441,08 zł (vide: pismo administracyjnego organu egzekucyjnego z dnia 8.08.2012r.) albo kwota 215033,57 zł jako należność główna i kwota 109933,23 zł jako odsetki (vide: zestawienie "Stan sprawy nr [...] na dzień 18.07.2012r." sporządzone przez administracyjny organ egzekucyjny), w uzasadnieniu postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego. z dnia [...]., nr [...], pojawia się zaś kwota 230000,00 zł należności głównej i kwota 168169,78 odsetek.

W sytuacji, gdy organ podatkowy nie wydał rozstrzygnięcia, o jakim mowa, chociaż postępowanie egzekucyjne umorzone zostało na podstawie art.59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...]., nr [...], ostatecznym od dnia 28.07.2011r,, stwierdzić należy, że pozostaje on w bezczynności.

Ponadto stwierdzić należy, że przedmiotowa bezczynność ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, gdyż konieczność wydania rozstrzygnięcia, o jakim mowa, nie mogła budzić istotnych wątpliwości, nie występowały żadne, nawet czasowe, przeszkody do jego wydania, a nadto organ podatkowy nie zastosował się nawet do wiążącego go postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]., nr [...], doręczonego mu w dniu 17.06.2012r., i nadal nie podjął w sprawie żadnych czynności.

Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego, które w jego ocenie mają uzasadniać niewydanie rozstrzygnięcia, o jakim mowa wyżej, ponownie wyjaśnić należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. powoduje uchylenie z mocy prawa dokonanych czynności egzekucyjnych, w związku z czym świadczenia pieniężne uzyskane przez wierzyciela w wyniku tych czynności stają się nienależne i winny być zwrócone, ewentualnie zadysponowane w inny sposób, stosownie do przepisów mających do nich zastosowanie.

Ocena skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego (uchylenia czynności egzekucyjnych), o jakich tu mowa, tj. skutków ekonomicznych, jest kwestią odrębną od oceny skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym następnie umorzonym w aspekcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie kwestionuje poglądu prezentowanego przez organ podatkowy z odwołaniem się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie niweczy przewidzianego w art.70 § 4 o.p. skutku zastosowania środka egzekucyjnego, a w każdym razie nie zawsze ten skutek niweczy. Aspekt sprawy, o którym tu mowa, istotny będzie jednak dopiero przy ocenie, na poczet jakich zaległości podatkowych może być zaliczona nadpłata powstała z nienależnych świadczeń pieniężnych uiszczony w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], oczywistym jest bowiem, że nie mogłaby być ona zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia (por.: art.59 § 1 pkt 9 o.p.).

Jedną z konsekwencji uchylenia czynności egzekucyjnych stosownie do art.60 § 1 u.p.e.a. jest, że przestają mieć znaczenie wszelkie czynności zarachowań, jakie wierzyciel dokonał w odniesieniu do świadczeń pieniężnych uzyskanych w wyniku tych czynności. Niezależnie bowiem, jak potraktował te świadczenia wierzyciel, z datą ostatecznego umorzenia postępowania egzekucyjnego stają się one nienależne. Nie mógł być zatem argumentem uzasadniającym niewydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty fakt, że przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego świadczenia uzyskane w toku tego postępowania organ podatkowy zarachował na zaległości podatkowe "zgodnie z dyspozycją wskazaną przez organ egzekucyjny".

W tym miejscu, w kontekście powyższego, choć jedynie na marginesie, gdyż nie ma to istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, zauważyć należy, że całkowicie niezrozumiałe jest, w jaki sposób w stanie tej sprawy organ egzekucyjny mógł stwierdzić, jaka część z uzyskanej w toku egzekucji kwoty winna być zaliczona na konkretną zaległość podatkową i odsetki od niej, skoro ani w samym tytule wykonawczym nr SW [...], ani w dotyczącej go ewidencji tytułów wykonawczych poszczególne zaległości podatkowe nie zostały wymienione (por.: art.51 § 2 o.p. w związku z art.6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym w okresie od początku 2002r. do końca IV 2006r. Dz.U. z 2002r. Nr 9 poz.84 ze zm.), a wymieniono jedynie ich łączną kwotę. Niezależnie zaś od tego ponownie stwierdzić należy, że środki pieniężne, o których mowa, przekazane organowi podatkowemu w wyniku egzekucji, stanowiące wpłaty na poczet zaległości podatkowych, winny być zaliczane zgodnie z art.55 § 2 w związku z art.62 § 4 o.p. oraz z zastosowaniem formy aktu wskazanej w tym ostatnim przepisie.

Ponadto dla porządku wyjaśnić należy, że dla wyniku sprawy niniejszej nie ma też istotnego znaczenia, że - jak wynika z dokumentów przedstawionych przez organ podatkowy jako akta sprawy, o których mowa w art.54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej i do łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczony został sądowy organ egzekucyjny - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym. Niezależnie bowiem od tego, że ostateczne postanowienie administracyjnego organu egzekucyjnego z dnia [...], nr [...], pozostawało w obrocie prawnym i nie zostało z niego wyeliminowane, to podzielić należy pogląd prawny przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.05.2013r., sygn.akt II FSK 1787/11 (wyrok dostępny w internecie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet gdy w sytuacji, o jakiej mowa, do łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczony zostanie sądowy organ egzekucyjny, to administracyjny organ egzekucyjny jest nadal organem właściwym do orzekania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 u.p.e.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt I i II sentencji wyroku. Termin zakreślony w pkt I wyroku należy ustalić z uwzględnieniem regulacji zawartej w art.286 § 1 i 2 powołanej ustawy, z której wynika, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi, zaś akta zwraca organowi sąd I instancji, gdy postępowanie w sprawie zostanie prawomocnie zakończone.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art.205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.