Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/WR 919/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Wr 919/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Tezy
Organy podatkowe, zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), powinny na równi dążyć do ustalenia okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla Podatnika, z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mogą ograniczyć swojej aktywności procesowej tylko do przeprowadzenia dowodów na niekorzyść podatnika, zmierzających do potwierdzenia przyjętej przez siebie wersji zdarzeń, opierającej się na tezie, że Skarżący w sposób świadomy przyjmował i wystawiał nierzetelne, „puste” faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług, pomijając przy tym jednocześnie dowody świadczące na korzyść podatnika. Organy podatkowe nie mogą zatem pomijać w postępowaniu podatkowym istniejących i znanych im z urzędu dowodów, z których wynika stan faktyczny odmienny od tego, który organy zakładają i dowodzą.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.36.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII/2017 r. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 28 marca 2024 r. nr 0212-SPV.4103.6.2020.141.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Ł. P. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 30.10.2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.36.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 28.03.2024 r. nr 0212-SPV.4103.6.2020.141 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII/2017 r.
Postępowanie przed organami.
Z ustaleń organu podatkowego wynika, iż w dniu 02.05.2012 r. Strona dokonała rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług (dalej: również VAT). Działalność gospodarcza prowadzona była w zakresie usług transportowych, usług budowlanych, reklamowych, marketingowych.
W dniu 21.10.2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (NUCS) wszczął postępowanie przygotowawcze (śledztwo) o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w Lubinie oraz do Urzędu Skarbowego w Środzie Śląskiej za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. przez Stronę, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano firmy, które nie były faktycznymi sprzedawcami towarów i usług, a także poprzez niezaewidencjonowanie faktur sprzedaży VAT oraz wystawienie nierzetelnych faktur sprzedaży VAT na rzecz firm, które nie były faktycznymi nabywcami towarów i usług, co skutkowało nierzetelnością prowadzonych ksiąg, a ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości nie mniej niż 1.246.769, 00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. z 2020 r. poz.19, dalej: k.k.s.) w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s.; w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.
W dniu 19.11.2020 r. Skarżącemu zostało doręczone zawiadomienie nr [...] z dnia 03.11.2020 r. w którym wskazano, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. Tożsame zawiadomienie drogą elektroniczna skierowane zostało również do pełnomocnika Strony, który korespondencję odebrał w dniu 27.11.2020 r.
W toku postępowania podatkowego, NUS stwierdził nieprawidłowości w przedmiocie rzetelności deklarowania kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz podatku należnego, wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę za ww. okresy rozliczeniowe.
Konsekwencją przeprowadzonego postępowania była wydana przez organ I instancji w dniu 28.03.2024 r. decyzja nr 0212-SPV.4103.6.2020.141, określająca Podatnikowi za okresy od stycznia do grudnia 2017 roku rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług. NUS określił w zakresie podatku od towarów i usług:
- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych od stycznia do lipca 2017 r. i
- kwoty zobowiązań podatkowych od sierpnia do grudnia 2017 r. oraz
- określił kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za okres od stycznia do grudnia 2017 r.
Zdaniem organu I instancji poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia jednoznacznie wskazują, że Strona nie była w stanie wykonywać usług transportowych, remontowych, budowlanych, marketingowych, jak i dokonywać sprzedaży części samochodowych, gadżetów reklamowych na rzecz kontrahentów, a dokonane przez Podatnika czynności miały za zadanie generowanie jedynie pustych faktur. NUS ustalił, że Podatnik nie posiadał żadnych pojazdów, którymi rzekomo miał świadczyć usługi transportowe ani żadnych dokumentów potwierdzających najem lub leasing samochodowy. Podatnik nie posiadał materiałów reklamowych (w dokumentach brak jest zakupu tego rodzaju przedmiotów, a spisy z natury są zerowe) oraz nie zatrudniał pracowników. W konsekwencji powyższego NUS zauważył, że Strona bezpodstawnie wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT. Wskazał, że wystawienie faktury, które nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Dlatego, w ocenie organu podatkowego, Strona zawyżyła podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz kontrahentów w kwocie 466.378,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że w zakresie transakcji wyszczególnionych na wystawionych przez Stronę fakturach w 2017 r. na rzecz: W. sp. z o.o., A. sp. o.o., D., A.(1), P., H., M. D., A.(2), P. Ś., S. S., M., A.(3), M.(1), O., J., T., G., S., W.(1) sp. z o.o., F., I. sp. z o.o., B. S.A., nie będą miały zastosowania przepisy z art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem organu podatkowego Skarżący świadomie uczestniczył w zawieranych transakcjach, posługując się fakturami które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany jest do zapłaty podatku należnego, wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2017 r.
Organ I instancji zauważył, że w badanym okresie Strona wykazała nabycia towarów i usług w postaci: usług transportowych, usług budowlanych, usług serwisu aut, paliw, leasingu pracowników, usług reklamowych, materiałów biurowych oraz używanych ekspresów do kawy, wzmacniaczy i telewizorów. Zdaniem NUS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz Strony przez: P.(1), R., R.(1) sp. z o.o., W. p. z o.o. i firmę P. W., są nierzetelne i nie potwierdzają opisanych w nich transakcji gospodarczych. Nie stanowią dowodu poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów. NUS ocenił, że faktury te miały charakter pozorny, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Z uwagi na ww. ustalenia organ I instancji stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez poniższych kontrahentów nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego:
- A.(4) w łącznej wartości 1.161,50 zł,
- P.(1) w łącznej wartości 8.383,50 zł,
- R. w łącznej wartości 24.280,26 zł,
- R.(1) sp. z o.o. w łącznej wysokości 213.170,93 zł,
- W. sp. z o.o. w łącznej wysokości 139.460,50 zł,
• Firmą P. W. w łącznej wysokości 165.891,86 zł.
Nie zgadzając się z omawianym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30.10.2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne i kwalifikację prawnopodatkową organu I instancji.
W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia rozliczenia podatkowego w VAT za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz określonych przez organ podatkowy kwot podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS wskazał, że upływ ustawowego terminu przedawnienia w stosunku do kwot zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych VAT-7K od stycznia do grudnia 2017 r. kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nastąpił:
- za styczeń do listopada 2017 r. - 31.12.2022 r.
- za grudzień 2017 r. - 31.12.2023 r.
DIAS wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art.70c O.p.
NUCS, postanowieniem z 21.10.2020 r., sygn. [...], wszczął śledztwo wobec Skarżącego w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmy, które nie były faktycznymi sprzedawcami towarów i usług, a także poprzez niezaewidencjonowanie faktur sprzedaży oraz wystawienie nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz firm, które nie były faktycznymi nabywcami towarów i usług, co skutkowało nierzetelnością prowadzonych ksiąg, a ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości nie mniej niż 1.246.769,00 zł. DIAS wyjaśnił, że realizując obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, NUS zawiadomił pismem z 3.11.2020 r. (doręczonym 19.11.2020 r.) Stronę oraz pismem z 13.11.2020 r. (doręczonym 27.11.2020 r.) pełnomocnika Strony, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. ulega zawieszeniu.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie prowadzone było postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe o sygn. akt [...], którego nie można uznać za wykorzystane instrumentalnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń w VAT.
Zgodnie z pismem NUCS z 18.03.2024 r. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego złożono w dniu 25.05.2020 r. Wszczęcie śledztwa nastąpiło ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia. Zakres kontroli obejmował podatek od towarów i usług za okresy od 01.08.2015 r. do 31.03.2018 r. Następnie DIAS wskazał, że zawarte w zawiadomieniu informacje oraz dołączony dokument (protokół z kontroli) dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Postępowanie znajduje się pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L. Przed wszczęciem postępowania przygotowawczego dokonano analizy przekazanego materiału dowodowego oraz przeprowadzono czynności mające na celu uzupełnienie przekazanego materiału dowodowego pod kątem zasadności poszerzenia okresu objętego wszczęciem o lata 2015 i 2018 oraz uzyskania informacji co do wysokości uszczuplenia. DIAS podał, że w toku postępowania podjęto liczne czynności: uzyskano dodatkowe materiały z Urzędu Skarbowego w Lubinie, przesłuchano 27 świadków, uzyskano materiały dotyczące kontrahentów Podatnika. Przekształcenie postępowania z fazy "in rem" w fazę "ad personam" zostało wykonane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L., który 21.12.2021 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów. Pismo NUCS z 18.03.2024 r. zawiera także informację, że postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało zakończone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w L., który w 31.08.2022 r. sporządził akt oskarżenia wobec Strony, a następnie przesłał go wraz z aktami głównymi do Sądu Okręgowego w L.(1) (sygn. akt Sądu [...]). Organ odwoławczy wyjaśnił, że z informacji uzyskanych z Sądu Okręgowego w L.(1) w sprawie dot. ww. oskarżenia wynika, że został wydany nieprawomocny wyrok, który zapadł 18.03.2024 r., uznający Skarżącego za winnego popełnionych czynów z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s.
Zdaniem DIAS z całości materiału dowodowego w sprawie wynika, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Analiza zebranego materiału nie wskazuje na przewlekłość prowadzonych czynności w śledztwie. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego (instrumentalnego) charakteru, nie służyło tylko przedłużeniu terminu przedawnienia.
Na str.15-16 zaskarżonej decyzji DIAS opisał nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego VAT dotyczące faktur zaewidencjonowanych w ewidencjach zakupu VAT w postaci:
- zaewidencjonowania w styczniu 2017 r. w ewidencji zakupów VAT faktury, której Strona nie posiada, czym naruszono art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT,
- zawyżenia w lutym 2017 r. : kwoty nabyć netto o 12.195,12 zł i o VAT 2.804,88 zł poprzez dwukrotnie zaewidencjonowanie tej samej faktury w ewidencji zakupów VAT w poz. 24 i w poz. 23,
- zawyżenia w lipcu 2017 r. kwoty nabyć netto o 3.578,40 zł i o VAT 823,03 zł poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w poz. 6 w ewidencji zakupów VAT została ujęta faktura, o wartości netto 3.578,40 zł, VAT 823,03 zł, wystawiona przez L. dotycząca zakupu bramy i przęseł a Podatnik nie wykazał związku zakupu ww. towaru ze sprzedażą opodatkowaną VAT.
- zaewidencjonowania w grudniu 2017 r. w poz. 27 faktury [...] z 29.12.2017 r. o wartości netto 12.150,00 zł i VAT 2.794,50 zł od P. W., chociaż z dokumentu źródłowego wynika, że wartość faktury wynosi netto 12.160,00 zł i VAT 2.796, 80 zł, co spowodowało zaniżenie wartości netto z faktury o 10 zł i VAT o 2,30 zł.
Ponadto Strona naruszyła przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT faktur dotyczących zakupu paliwa [...], [...] oraz [...] w wysokości 100%. Organ odwoławczy zauważył, że Strona nie wskazała samochodów które mają zainstalowaną instalację gazową oraz że Skarżący jest właścicielem wyłącznie jednego pojazdu, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie z faktur dotyczących zakupu paliwa [...].
Na str. od 17 do 35 zaskarżonej decyzji, DIAS dokonał oceny materiału dowodowego w zakresie faktur VAT dokumentujący zakupy przez Podatnika towarów i usług od 6 firm: A.(4), P.(1), R., R.(1) sp. z o.o., W. sp. z o.o. i firmy P. W.
DIAS zgodził się z oceną NUS, że faktury wystawione przez ww. podmioty są fakturami nierzetelnymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym faktury te nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z powyższymi ustaleniami Podatnik, obniżając podatek należny o naliczony udokumentowany ww. fakturami, naruszył art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem DIAS, w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. Strona zawierała transakcje, które są nierzetelne i miały charakter pozorny, posługiwała się fakturami, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez kontrahentów (P.(1), R., R.(1) sp, z o.o., W. p. z o.o., Firmę P. W., A.(4)) na rzecz Strony nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż:
- w zakresie transakcji zawartych z P.(1), Strona przyznała, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,
- w zakresie transakcji z firmą R., M. W. zaprzeczył jakoby okazane mu podczas przesłuchania faktury pochodziły od niego. Zeznał, że nie podpisywał żadnych umów ze Stroną oraz nie kojarzy aby na jego rachunek bankowy wpływały należności od niego. M. W. zeznał również, że w ramach prowadzonej działalności odpłatnie wystawiał puste faktury na zlecenie różnych osób, ale Skarżącego nie kojarzy,
- w zakresie usług budowlanych, Strona nie wskazała, oprócz faktur i umów, innych dokumentów potwierdzających, iż usługi budowlane na jego rzecz świadczyły spółka R.(1) i firma P. W. P. W. w 2017 r. nie zatrudniał pracowników, więc nie mógł wynajmować Stronie pracowników i świadczyć mu usług budowlanych,
- ponadto J. K. nie mógł prowadził działalności gospodarczej w 2017 r. w tym nie świadczył usług budowlanych i transportowych. Nie posiadał podstawowej wiedzy w zakresie firmy R.(1) (majątku firmy, siedziby i miejsca prowadzenia działalności, zakresu świadczenia usług) oraz czy zatrudniał pracowników. Nie pamiętał kto podpisywał deklaracje składane do Urzędu i w jakim urzędzie zostały złożone,
- w zakresie usług transportowych, Podatnik nie wskazał, oprócz faktur i umów, innych dokumentów potwierdzających, iż usługi transportowe zostały wykonane na jego rzecz. M. W. z firmy R. w okresie, kiedy miałby świadczyć usługi transportu, miał zakaz prowadzenia pojazdów. Prezes firmy W. zeznał, że nie zawierał ze Stroną żadnych transakcji oraz nie posiada żadnych samochodów,
- A. Ż. z firmy A.(4) zeznał, że nigdy nie nawiązał z Skarżącym współpracy, działalność gospodarczą prowadzi w zakresie malowania i zabudowy mebli. Nie zawierał żadnej umowy ze Stroną, a na okazanej mu umowie zlecenia nie widnieje jego podpis.
DIAS na podstawie z gromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż faktury wystawione przez powyższych kontrahentów na rzecz Strony są nierzetelne i nie potwierdzają opisanych w nich transakcji gospodarczych, nie stanowią dowodu poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący miał pełną świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.
Organ II instancji uznał za prawidłowe również ustalenia NUS w zakresie podatku należnego. Na str. od 35 do 87 zaskarżonej decyzji, DIAS dokonał oceny dowodów w zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę dla 22 podmiotów – wskazanych na str. 3 i 93 decyzji DIAS.
Organ odwoławczy wskazał, że od stycznia do grudnia 2017 r. Strona wystawiła faktury sprzedaży na rzecz: W. sp. z o.o., A. sp. o.o., D., A.(1), P., H., M. D., A.(2), P. Ś., S. S., M., A.(3), M.(1), O., J., T., G., S., W.(1) sp. z o.o., F., I. sp. z o.o., B. S.A., które nie potwierdzają wykonania usług wyszczególnionych na fakturach przez Stronę. W ocenie DIAS, w postępowaniu podatkowym udowodniono, że:
- Skarżący nie posiadał pojazdów, którymi miał świadczyć usługi transportowe. W dokumentacji nie ma informacji o najmie, leasingu samochodów. Paliwo kupowane było przeważnie na terenie D. w niewielkich ilościach, w takich które nie pozwoliłyby wykonać usług transportowych,
- Strona nie posiadała materiałów reklamowych, sprzętu niezbędnego do wykonania usług reklamowych. W dokumentach Strony brak jest zakupu tego rodzaju przedmiotów, a spisy z natury są zerowe,
- Skarżący nie posiadała części, którymi mogła by świadczyć usługi naprawy aut, wymiany opon, lusterek, wymiany i naprawy skrzyni biegów i innych usług w tym zakresie. W dokumentach źródłowych brak jest informacji o ich zakupie, także stan początkowy materiałów jest zerowy,
- Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że posiada uprawnienia do przeprowadzenia szkoleń np. spawania,
- Skarżący nie posiadał pracowników. W toku prowadzonego postępowania wskazał, że wynajmował pracowników od P. W. Natomiast ze zgromadzonego materiału wynika, że P. W. w tym czasie nie posiadał pracowników.
- większość kontrahentów nie była w siedzibie Strony, nie interesowała się zapleczem technicznym i możliwościami jego firmy, ważna dla nich była jedynie cena oferowanej usługi,
- wszystkie transakcje z 2017 r. płatne były gotówką, co dodatkowo podważa wiarygodność świadczonych usług.
Podsumowując, zdaniem DIAS nie można uznać, iż faktury wystawione przez Stronę na rzecz powyższych kontrahentów są rzetelne i potwierdzają opisane w nich transakcje gospodarcze. Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie stawiał się na przesłuchania albo nie przedkładał innych dowodów (oprócz faktur i umów), które mogłyby potwierdzić zdarzenia gospodarcze opisane w wystawionych przez niego fakturach. Organ odwoławczy zauważył, że w zakresie transakcji wyszczególnionych na wystawionych przez Stronę fakturach w 2017 r. nie będą miały zastosowania przepisy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności polegających opodatkowaniu, jak również art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, regulujący podstawę opodatkowania VAT. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie był wstanie wykonać usług transportowych, budowlanych, remontowych, marketingowych jak i dokonać sprzedaży części samochodowych, gadżetów reklamowych na rzecz kontrahentów. Dokonane przez Stronę czynności miały za zadanie generowanie pustych faktur, dzięki którym inne podmioty obniżały podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz ww. 22 kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Faktury te, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem wykazany w nich podatek nie stanowi podatku należnego w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Tak wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT rodzą, dla Strony, jako ich wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione w niniejszej decyzji ustalenia świadczą o świadomym działaniu przez Skarżącego i wykluczają przypisanie mu działania w dobrej wierze.
Postępowanie przed sądem.
Na decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie od dnia 8 sierpnia 2023 r. czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,
- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie Strony z 18.05.2021 r. oraz w piśmie z 06.06.2023 r.,
- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły,
- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie dowodów przekazanych Stronie za pismem z 20.03.2024 r. nr [...],
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego bezzasadne zastosowanie.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W toku rozprawy w tut. Sądzie w dniu 16.10.2025 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Dodatkowo podał, że organy skarbowe nie ujawniały w pełni posiadanej dokumentacji zdjęciowej a w postępowaniu karny przed Sądem Okręgowym w L.(1) uczyniły to ostatecznie po piśmie Skarżącego jako oskarżonego w tamtej sprawie, w szczególności chodziło o dokumentacje zdjęciową sprzętu transportowego, budowlanego oraz urządzeń do produkcji materiałów reklamowych w postaci specjalnej drukarki, plotera. Dokumentacja zdjęciowa znajduje się w aktach rzeczonej sprawy karnej. W odniesieniu do współpracy z firmą R.(1) Skarżący wyjaśnił, że z tym kontrahentem świadczyli sobie nawzajem różne usługi transportowe, remontowe. Skarżący nie zgłosił wniosku o zwrot kosztów postępowania wskazując, że aktualnie nie jest go stać na pokrycie honorarium doradcy podatkowego. Wskazał, że w sprawie karnej ma pełnomocnika z urzędu.
Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Zakwestionował twierdzenia Skarżącego jakoby organy podatkowe ukrywały dokumentację zdjęciową i protokoły oględzin przed sądem karnym i przed Stroną, bo dokumenty te pozostają jawne w aktach podatkowych. W odniesieniu do firmy R.(1) zaznaczył, że z zeznań J. K. wynikało nikłe rozeznanie o sprawach dotyczących jego firmy i nie potrafił on nawet dokładnie wskazać jakie towary i jakie składniki majątku trwałego związane z jego działalnością posiada oraz gdzie one się znajdują.
Skarżący ad vocem wskazał, że organ podatkowy miał świadomość gdzie znajduje się biuro firmy J. K., który świadczył wtedy usługi sprzątania i posiadał tam specjalne odkurzacze.
Na pytanie Sądu Skarżący poinformował, że od wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) apelacje wniósł jego obrońca oraz Prokurator.
Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), dopuścić dowód z wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) [...] wraz z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Rejonowego w L. [...] wraz z uzasadnieniem i wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) w sprawie [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)
Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).
Badając zaskarżoną decyzję sąd doszedł do wniosku, że zostały przy jej wydaniu naruszone przepisy prawa procesowego – Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS w kwestii zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażone na str. 8-11 zaskarżonej decyzji. Skarżący nie podważył w tym zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez DIAS.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to z powodu wszczęcia przez NUCS postanowieniem z 21.10.2020 r., sygn. [...], śledztwa wobec Skarżącego w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmy, które nie były faktycznymi sprzedawcami towarów i usług, a także poprzez niezaewidencjonowanie faktur sprzedaży oraz wystawienie nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz firm, które nie były faktycznymi nabywcami towarów i usług, co skutkowało nierzetelnością prowadzonych ksiąg, a ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości nie mniej niż 1.246.769,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s.; w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art.7 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Jak trafnie wyjaśnił DIAS, w sprawie organ podatkowy zrealizował obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej. NUS zawiadomił Stronę pismem z 3.11.2020 r. (doręczonym 19.11.2020 r.) oraz pełnomocnika Strony pismem z 13.11.2020 r. (doręczonym 27.11.2020 r.), że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. ulega zawieszeniu.
W sprawie, jak ustalił DIAS, miało miejsce przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Prokurator Prokuratury Rejonowej w L., w dniu 21.12.2021 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie. Śledztwo zostało zakończone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w L., który w 31.08.2022 r. sporządził akt oskarżenia wobec Strony, a następnie przesłał go wraz z aktami głównymi do Sądu Okręgowego w L.(1) (sygn. akt Sądu [...]).
W świetle okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu w sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu śledztwa przez NUCS, skoro postępowanie karne skarbowe wszczęto na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań VAT za poszczególne okresy roku 2017 r., organ ścigania aktywnie prowadził to postępowanie podejmując szereg czynności procesowych, w tym przesłuchując licznych świadków. W śledztwie Prokurator wydał w dniu 21.12.2021 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu a następnie wniósł akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w L.(1).
Podsumowując, zdaniem tut. Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Najważniejszym argumentem jest to, że postępowanie to zaowocowało wniesieniem aktu oskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 24.04.2025 r. sygn. akt III FSK 847/23, CBOSA). Powyższe przesadza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.
Przechodząc do meritum Sąd zauważa, że spór w sprawie dotyczy stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego oraz podatku należnego w rozliczeniach Skarżącego z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2017 r.
W zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy – w odniesieniu do faktur zakupu wystawionych dla Strony przez 6 kontrahentów (str. 4 decyzji DIAS) - stwierdził, że są to faktury puste – niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dotyczą transakcji - sprzedaży towarów lub świadczenia usług - które nie zostały dokonane. W związku z tym organ podatkowy pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur w oparciu o art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W zakresie podatku należnego organ odwoławczy - w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę dla 22 firm (str. 3 decyzji DIAS) - stwierdził, że są to faktury puste – niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, dotyczące czynności - sprzedaży towarów lub świadczenia usług - które nie zostały dokonane przez Stronę. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że w przypadku ww. faktur sprzedaży wystawionych dla 22 firm nie powstał obowiązek podatkowy w VAT, na mocy art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
Jednocześnie organy podatkowe uznały, że skoro Skarżący świadomie uczestniczył w zawieranych transakcjach posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Strona zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązana jest do zapłaty podatku należnego, wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur sprzedaży. Organ podatkowy określił więc za 2017 r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu ww. faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Badając zaskarżoną decyzję, sąd uznał, że w sprawie nie jest wyjaśniony należycie stan faktyczny. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.
Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). Dodać również należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle zatem przywołanych przepisów okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone przy pomocy różnych form dowodów, dowodów zgromadzonych w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości.
Sąd podkreśla, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym (pogrubienie tut. Sądu). Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA w Katowicach z 11.09.2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego.
W sprawie niniejszej organy nie uczyniły tym obowiązkom zadość.
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego w sprawie.
Zdaniem Sądu organy podatkowe z naruszeniem ww. przepisów odmówiły przesłuchania w charakterze świadka P. W. kontrahenta Strony, który wystawił dla Strony faktury z tytułu usług budowlanych i usług leasingu pracowników (str. 18 decyzji DIAS). Co istotne w sprawie Skarżący zeznał, że w 2017 r. nie zatrudniał pracowników tylko wynajmował pracowników od firmy P. W. z W. Nie pamięta ilu to było pracowników, liczba uzależniona była od zlecenia. Jednorazowo do zlecenia korzystał z około 10 pracowników.
W toku postępowania przed NUS Strona złożyła do organu podatkowego wniosek o przesłuchanie P. W. w charakterze świadka. NUS postanowieniem z dnia 17.01.2022 r. odmówił przesłuchania ww. świadka argumentując, iż wniosek pełnomocnika nie został należycie umotywowany. DIAS zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem NUS wskazując, że organ I instancji uznał, że przesłuchanie tego świadka nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności w tym zakresie zostały udowodnione również innymi dowodami np. poprzez kontrolę podatkową u P. W. Dlatego organ odwoławczy nie znalazł podstaw by konieczne było przesłuchanie P. W. Jednocześnie DIAS uznał, że usługi zafakturowane przez P. W. nie zostały wykonane, ponieważ brak jest na to dowodów a P. W. nie zatrudniał pracowników w danym okresie.
Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu w postaci przesłuchania świadka P. W. uznać należy za naruszające art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie podjęły próby przesłuchania ww. świadka i nie wykazały, że przesłuchanie to nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych np. z powodu braku stawiennictwa świadka na przesłuchanie. Jednocześnie DIAS, odmiennie potraktował inny wniosek dowodowy Strony z odwołania dotyczący przesłuchania świadka P. K. – prezesa zarządu Spółki z o.o. A. Organ podatkowy dwukrotnie wezwał P. K. na przesłuchanie w charakterze świadka oraz nałożył na niego karę porządkową za to, że nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie.
Sąd orzekający w sprawie zauważa że zbliżoną, co do istoty, ocenę prawną w kwestii braku przesłuchania świadka P. W. zawarł Sąd Okręgowy w L.(1) w wyroku z dnia 18.03.2024 r. o sygn. akt [...] (vide str. 34-35 uzasadnienia wyroku).
Zdaniem Sądu, organy podatkowe dopuściły się również naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej to jest art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie przeprowadzając z urzędu dowodu z przesłuchania świadka G. – prawdopodobnie pracownika lub osobę współpracującą ze Spółką Akcyjną B. Z zeznań świadka J. C. prezesa zarządu ww. Spółki wynika, że ze Skarżącym zawarta była ustna umowa, nie były podpisywane żadne umowy, osobiście nic nie podpisywała. Usługa remontowa polegała na przestawieniu ścianki działowej, doprowadzeniu elektryczności do konkretnych lokalizacji, wyłożeniu glazury, zrobieniu aneksu kuchennego, wydzieleniu pomieszczenia biurowego. W ocenie ww. świadka ustalenia były ustnie dokonane przez G., który odpowiadał za współpracę ze Skarżącym. Pomimo wskazania przez J. C. osoby o nazwisku G., który w ww. spółce odpowiadał za współpracę ze Skarżącym a więc miał największą wiedzę ze strony nabywcy usług o okolicznościach spornych transakcji - świadczenia usług zafakturowanych przez Stronę na rzecz tej spółki, organy podatkowe nie przesłuchały ww. osoby w charakterze świadka. W wyniku tego naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej, zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych jak i obiektywizmem przy ustalaniu stanu faktycznego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) powinny dążyć do ustalenia w sposób rzetelny i obiektywny stanu faktycznego sprawy. Powinny zatem dążyć do ustalenia zarówno okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla Podatnika z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą ograniczyć swojej aktywności procesowej tylko do przeprowadzenia dowodów na niekorzyść podatnika, zmierzających do potwierdzenia przyjętej przez siebie wersji zdarzeń opierającej się na tezie że Skarżący w sposób świadomy przyjmował i wystawiał nierzetelne, "puste" faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść Podatnika. Nie mogą zatem pomijać w postępowaniu podatkowym istniejących i znanych mu z urzędu dowodów z których wynika stan faktyczny odmienny od tego który organy zakładają i dowodzą.
W powyższy kontekst wpisują się kolejne uchybienia procesowe organów podatkowych polegające na gromadzeniu zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. dowodów z toczącego się równolegle postępowania karnego skarbowego, pochodzących wyłącznie od Prokuratora Rejonowego w L. – przeprowadzonych w toku śledztwa wszczętego w dniu 21.10.2020 r. – z pominięciem dowodów przeprowadzonych w toku procesu karnego przed Sądem Okręgowym w L.(1) w sprawie o sygnaturze akt [...]. W sprawie tej DIAS dokonał błędnej oceny lub wręcz nie ocenił treści nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) z dnia 18.03.2024 r. o sygnaturze akt [...]. Sąd podkreśla, że wyrok ten – który organ odwoławczy włączył do akt sprawy – jest dowodem jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Za taki dowód należy uznać niewątpliwie nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w L.(1) (dalej: Sąd Okręgowy, SO) z dnia 18.03.2024 r. o sygn. akt [...] dotyczący Skarżącego. O ile Sąd pierwszej instancji – a za nim pośrednio organy podatkowe - nie jest związany wprost prawomocnym wyrokiem uniewinniającym po myśli art. 11 p.p.s.a., o tyle nie oznacza to, że wspomniany wyrok sądu karnego (również nieprawomocny) uniewinniający Podatnika od zarzucanych mu przestępstw karnych skarbowych nie powinien być uwzględniony w przedmiotowej sprawie w kwestii rozliczenia VAT przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, jako jeden z dowodów zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p.. Podkreślić należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dopuszcza się dowód z postanowienia o wszczęciu śledztwa i z postanowienia o przedstawieniu zarzutów jako potwierdzające wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone w śledztwie (por. postanowienie NUS z 11.03.2022 r. o włączeniu materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w L. do akt sprawy), to tym bardziej powinno się dopuszczać w ramach takiej oceny wyroki uniewinniające sądów powszechnych (również nieprawomocne) jako finalne rozstrzygnięcia wszczętego postępowania karnego skarbowego. Tym bardziej, że to prawomocne wyroki sądowe posiadają przymiot, jakiego nie posiadają akty administracyjne, a mianowicie powagę rzeczy osądzonej (por. wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2017 r., Margarit Panicello, C‑503/15, EU:C:2017:126, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Co więcej dopuszczenie ww. dokumentów urzędowych wynika z obowiązku zapewnienia Stronie prawa do obrony, które obejmuje prawo do bycia wysłuchanym, i znajduje się wśród praw podstawowych (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 28). Prawa podstawowe tworzą integralną część ogólnych zasad prawnych. Trybunał, sądy krajowe oraz organy podatkowe mają obowiązek zapewnić ich przestrzeganie (art. 19 ust. 1 TUE oraz art. 4 ust. 3 TUE – zasada lojalnej współpracy), opierając się na tradycjach konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, a także na wskazówkach zawartych w międzynarodowych instrumentach dotyczących ochrony praw człowieka, z którymi państwa członkowskie są stowarzyszone lub z którymi współpracują (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 6 marca 2001 r. Connolly przeciwko Komisji, C‑274/99 P, EU:C:2001:127, pkt 37; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 33; wszystkie wyroki TSUE powołane w uzasadnieniu wyroku są dostępne na stronie www.curia.eu). Przestrzeganie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami (zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36). Zgodnie z rzeczoną zasadą adresaci decyzji, które w znaczący sposób oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swój punkt widzenia co do elementów, na których rzeczone organy opierają swoją decyzję (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 24 października 1996 r. Komisja p. Lisrestal i in., C‑32/95 P, EU:C:1996:402, pkt 21; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 37). Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 38; 10 września 2013 r. G. i R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 35; 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84). Artykuł 47 akapit drugi zdanie pierwsze Karty, który odzwierciedla zasadniczo zasadę ogólną prawa Unii dotyczącą skutecznej ochrony sądowej, do której odnosi się także art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, wskazuje na to, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy (wyrok TSUE z dnia 6 października 2021 r. WŻ, C‑487/19, EU:C:2021:798, pkt 122). Ponadto w zakresie, w jakim Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz), art. 52 ust. 3 Karty ma na celu zapewnienie koniecznej spójności między wyrażonymi w niej prawami a odpowiadającymi im prawami gwarantowanymi przez EKPC w sposób nienaruszający autonomii prawa Unii. Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi Karty praw podstawowych (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r., Nr C 303, s. 17) art. 47 akapit drugi Karty odpowiada art. 6 ust. 1 EKPCz. Trybunał musi zatem dbać o to, aby dokonywana przez niego wykładnia art. 47 akapit drugi Karty zapewniała poziom ochrony, który nie narusza poziomu ochrony gwarantowanego przez art. 6 ust. 1 EKPCz zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej ETPCz; zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 29 lipca 2019 r., Gambino i Hyka, C‑38/18, EU:C:2019:628, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; 26 marca 2020 r., Simpson p. Radzie i HG p. Komisji, C‑542/18 RX‑II i C‑543/18 RX‑II, EU:C:2020:232, pkt 72). (...) I tak, ETPCz orzekł w szczególności, że nawet jeżeli każdemu z instytucjonalnych wymogów art. 6 ust. 1 EKPCz przyświeca określony cel, co sprawia, że stanowią one szczególne gwarancje rzetelnego procesu, to wszystkie te wymogi łączy to, że mają one na celu przestrzeganie podstawowych zasad, jakimi są rządy prawa i trójpodział władzy, przy czym sąd ten uściślił w tym względzie, że u źródła każdego z tych wymogów znajduje się konieczność utrzymania zaufania, jakie władza sądownicza winna wzbudzać wśród jednostek, oraz niezależności tej władzy sądowniczej od pozostałych władz (wyrok ETPCz z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie Guðmundur Andri Ástráðsson p. Islandii, CE:ECHR:2020:1201JUD002637418, §§ 231, 233; wyrok TSUE z dnia 6 października 2021 r. WŻ, C‑487/19, EU:C:2021:798, pkt 124) (porównaj wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.11.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 665/24, CBOSA).
Realizując rolę sądu administracyjnego jaką jest m.in. podtrzymywanie zasady rządów prawa i publicznego zaufania do wymiaru sprawiedliwości, Sąd orzekający w sprawie postanowił zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścić dowód z nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) [...] wraz z uzasadnieniem, częściowo uniewinniający Skarżącego od postawionych mu zarzutów popełnienia przestępstw karnych skarbowych, zważywszy także na niedostrzegany aspekt tego wyroku w postaci skutków orzeczenia - domniemania niewinności wobec Skarżącego. Z treści tego wyroku wynika, że Sąd Okręgowy w L.(1) nie zgodził się w znacznej części z aktem oskarżenia Prokuratora, opartym na ustaleniach organów podatkowych. Sąd Okręgowy w L.(1) uznał, że faktury sprzedaży wystawiane przez Stronę dla 20 firm – wymienionych w zaskarżonej decyzji na str. 3 – ocenione przez organy podatkowe i Prokuratora jako nierzetelne ("puste") - są jednak rzetelne i potwierdzają wykonanie zafakturowanych w nich transakcji gospodarczych (czyli świadczenia usług i sprzedaży towarów) (por. str. 49-50 ww. wyroku i str. 23-24 i następne uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w L.(1)).
Tutejszy Sąd odnotowuje, że tylko w zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę dla dwóch firm:
- W. sp. z o.o.,
- A.(1),
Sąd Okręgowy w L.(1) zgodził się z stanowiskiem Prokuratora, że faktury te poświadczają nieprawdę – są nierzetelne.
W zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez Podatnika dla pozostałych 20 firm wymienionych w zaskarżonej decyzji, Sąd Okręgowy w L.(1) uznał, że przesłuchani w sprawie świadkowie, będący czy to właścicielami, czy zarządzającymi czy też pracującymi w ww. podmiotach, w sposób niebudzący wątpliwości, a tym samym wiarygodnie potwierdzili tak współprace z firmą Skarżącego, jak też wykonanie przez jego firmę lub na rzecz firmy oskarżonego usług lub transakcje sprzedaży, udokumentowane fakturami kwestionowanymi przez oskarżenie. Ocena Sądu Okręgowego w L.(1) w omawianym zakresie została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z 18.03.2024 r. (str. 23 i następne uzasadnienia wyroku).
Tymczasem DIAS, nie przeprowadził dowodu z uzasadnienia ww. wyroku SO ani z dowodów przeprowadzonych przed tym Sądem, w zakresie okoliczności dotyczących faktur sprzedaży dla 20 firm, które to transakcje SO uznał za rzetelne (faktycznie wykonane przez Stronę dla nabywców wskazanych w fakturach, zgodnie z ich treścią), mimo iż proces karny przed SO trwał od 17.10.2022 r. (pierwsza rozprawa) do 4.03.2024 r. (ostatnia rozprawa) a sam wyrok zapadł w dniu 18.03.2024 r. a więc w dacie wydania decyzji NUS. Zatem nie istniały żadne przeszkody do przeprowadzenia przez DIAS dowodu z uzasadnienia ww. wyroku SO w L.(1) i dowodów – korzystnych dla Skarżącego – które legły u podstaw dokonania takiej oceny przez SO. Przeszkodą taką, w ocenie Sądu, nie może być fakt, że od wyroku SO apelację do Sądu Apelacyjnego we W.(1), wniósł obrońca Skarżącego i prokurator (aktualnie sprawa oczekuje na wyznaczenie rozprawy w Sądzie Apelacyjnym we W.(1)). Podkreślić bowiem należy, że z art. 181 O.p. wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nawet jeżeli postępowania te nie zostały zakończone prawomocnie. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 25 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1116/22 (CBOSA) w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane inne postępowania zakończyły się, oraz to, w jaki sposób się zakończyły.
Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach twierdzenie, że tylko prawomocny wyrok karny może być dowodem w postępowaniu podatkowym, a protokoły przesłuchania świadków z postępowania karnego nie mogą stanowić takiego dowodu (por. wyrok NSA z 4.04.2025 r. sygn. akt I FSK 1883/21 i powołane w tym wyroku orzecznictwo NSA, CBOSA). Możliwość korzystania z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, tym karnych, wynika z art. 181 O.p., jak również pozwala na to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. wyrok NSA z dnia 10.12.2024 r. sygn. akt I FSK 893/20, CBOSA).
Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że NUS w toku postępowania podatkowego korzystał kilkukrotnie z dowodów przeprowadzonych w toku śledztwa, włączając je w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej , np. z licznych protokołów z przesłuchań świadków, nie było zatem żadnych przeszkód czy przeciwskazań do włączenia do akt podatkowych, dowodów z procesu karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w L.(1), w szczególności zeznań świadków (właścicieli, zarządzających firmami – kontrahentami Strony oraz pracowników tych firm).
Podsumowując, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego – O.p. oraz art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Prawo do dobrej administracji).
Organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i w rezultacie nie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem, wskazanych na wstępie, przepisów O.p. oraz KPP UE – z omówionych już względów.
Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak przeprowadzenia kompletnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, brak kompletnej, wszechstronnej i pełnej oceny dowodów przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), co gwarantuje właśnie wyrok uchylający rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i oceny dowodów zastąpić organów podatkowych, tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia lub innego aktu o określonej treści.
Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - odtworzenie prawdy obiektywnej i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa - należy do organu. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych ustawowych obowiązków; do prowadzenia za organ postępowania wyjaśniającego oraz do rozstrzygania sprawy za organ na płaszczyźnie faktów i prawa.
Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, zgodnie ze wskazaniami tutejszego Sądu, oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, obejmującego zarówno dowody na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wyeliminować uchybienia wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organy podatkowe wnikliwie, wszechstronnie wyjaśnią i obiektywnie przeanalizują wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych, stosowania prawa podatkowego.
Za przedwczesne należy uznać odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 108 ust.1 ustawy o VAT, podniesionych w skardze.