Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Wr 871/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Wr 871/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-05-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21  ust. 1 pkt 43
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2025 r nr 0201-IOD1.4102.39.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. i odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za m-ce: II, III, IV, V, VII, VIII, IX, X, XI - XII/2021 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bystrzycy Kłodzkiej (NUS, Organ I instancji) z 23.06.2025 r., nr 0203-SPV.4102.188.2024 określającą A. G. i D. G. (Podatnicy, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 27 797,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Jak wynika z akt sprawy Podatnik w 2021 roku prowadził działalność agroturystyczną w zakresie prowadzenia obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania — PKD 55.20.Z (działalność rolnicza) pod adresem S. [...], [...] S.(1). Podatnicy złożyli wspólnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 na formularzu PIT- 37.
W wyniku przeprowadzonego postępowania oraz oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2021 r. poz.1128 ze zm. dalej PIT). Stosownie, bowiem do ww. artykułu, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że Podatnik oferował do wynajmu 5 apartamentów, z których każdy składał się z dwóch pokoi. Zatem do wynajęcia było przeznaczonych łącznie 10 pokoi, co wykluczyło uznanie prowadzonej działalności zarobkowej za działalność związaną z tzw. agroturystyką.
Organ I instancji ocenił, że ze względu na stopień zorganizowania i stałość podejmowanych działań świadczone usługi zakwaterowania stanowią działalność gospodarczą.
Jednocześnie organ I instancji nie kwestionował, że w sprawie został spełniony warunek prowadzenia działalności w budynku mieszkalnym oraz, że budynek znajduje się na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym. Uznał również, że Podatnik jest rolnikiem.
NUS, zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r, poz. 111 ze zm. dalej O.p.) odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Na podstawie ewidencji sprzedaży, raportów o obrotach na kasie fiskalnej oraz rachunków wystawionych na rzecz kontrahentów organ I instancji wyliczył Podatnikom ogółem kwotę przychodu niezaewidencjonowanego z tytułu świadczonych usług najmu pokoi gościnnych w wysokości 94 242,88 zł.
W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji zweryfikował przesłane przez Podatnika dokumenty dotyczące całej nieruchomości oraz złożone wyjaśnienia potwierdzające poniesione koszty związane z wynajmem pokoi gościnnych w powiazaniu z pozyskanymi w toku postępowania podatkowego dokumentami i informacjami z instytucji, tj. Z. Sp. z o.o. w S.(2), Burmistrz S.(1), T. sp. z o.o., Urząd Miejski w S.(1) i na podstawie dokonanego zestawienia ustalił poniesione koszty z tytułu najmu pokoi gościnnych w łącznej kwocie 14 742,27 zł.
W pozostałym zakresie organ I instancji potwierdził prawidłowość złożonej deklaracji na podatek dochodowy.
NUS określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w wysokości 27 797,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty 2021 r. w wysokości 106,00 zł, marzec 2021 r. w wysokości 124,00 zł, kwiecień 2021 r. w wysokości 36,00 zł, maj 2021 r. w wysokości 37,00 zł, lipiec 2021 r. w wysokości 125,00 zł, sierpień 2021 r. w wysokości 93,00 zł, wrzesień 2021 r. w wysokości 93,00 zł, październik 2021 r. w wysokości 36,00 zł, listopad 2021 r. w wysokości 47,00 zł, grudzień 2021 r. w wysokości 28,00 zł.
We wniesionym odwołaniu Podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:
1. art. 21 ust. 1 pkt 43 PIT :
- przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej agroturystyki wynajmuje jedynie 5 apartamentów, a zatem mieści się w ustawowym limicie zwolnienia od podatku,
- przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że agroturystyka może być prowadzona przez rolnika wyłącznie na terenie wiejskim i gruncie rolnym;
2. art. 1a ust. 2 pkt 2 PIT przez błędną jego interpretację i przyjęcie, że kuchnia, w której znajduje się miejsce do spożywania posiłku (stół, krzesła, sofa) stanowi pokój gościnny, a nie pomieszczenie kuchenne, pomimo tego, że przewodnią rolą tego pomieszczenia jest przygotowanie posiłku i jego spożycie;
3. błędne ustalenia faktyczne polegające na:
- błędnym przyjęciu, że wszystkie sprzęty rolnicze i maszyny rolnicze znajdują się pod adresem S. [...](1), podczas, gdy w rzeczywistości to pod adresem S. [...] znajduje się znaczna część sprzętów i maszyn rolniczych wykorzystywanych w działalności rolniczej prowadzonej przez podatnika,
- przyjęciu, że podatnik oferuje 11 pokoi gościnnych, podczas, gdy w istocie jest to jedynie 5 pokoi gościnnych,
- przyjęciu, że pokoje gościnne (ze strefą wypoczynku) wyposażone są w aneks kuchenny, podczas, gdy w rzeczywistości jest to w całości pomieszczenie pełniące funkcję kuchni i w pełni przygotowane i wyposażone do realizacji tej funkcji, włącznie z instalacjami wentylacyjnymi wymaganymi do pomieszczeń kuchennych,
- błędnym przyjęciu, że zarząd nieruchomościami został powierzony podmiotowi świadczącemu usługi zakwaterowania turystom, podczas, gdy podatnik jedynie korzysta z portalu b.[...].com w celu umożliwienia turystom pozyskania informacji o możliwości skorzystania z noclegu w prowadzonej przez niego agroturystyce,
- błędnym przyjęciu, że podatnicy nigdy nie zamieszkiwali w nieruchomości w S. [...], podczas, gdy stale tam przebywają i zamieszkują,
- pominięciu, że podatnicy samodzielnie utrzymują całą nieruchomość, samodzielnie sprzątają, wykonują wszystkie czynności porządkowe, organizacyjne, dostarczają także turystom produkty lokalne,
- pominięciu, że w czasie, gdy powstawał budynek nie było w Prawie Budowlanym pojęcia aneksu kuchennego i pomieszczenie przynależne do sypialni było budowane pod względem instalacyjnym i funkcjonalnym, jako kuchnia i taką też funkcję spełnia obecnie,
- pominięciu kosztów uzyskania dochodu związanych ze sprzątaniem nieruchomości, utrzymaniem porządku i czystości, zapewnieniem czystej pościeli i ręczników,
- błędnym przyjęciu, że nieruchomość w S. [...] została zaprojektowana na 7 apartamentów, podczas gdy właśnie z projektu budowlanego wynika, że jest 5 apartamentów i mieszkanie dla podatników,
- błędnym przyjęciu, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, podczas, gdy prowadzi wyłącznie agroturystykę regulowaną przepisami prawa, jako rolnik.
W uzasadnieniu złożonego odwołania Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że prowadzony przez niego wynajem agroturystyczny nie spełnia kryteriów do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 PIT oraz że prowadzi działalność gospodarczą.
W jego ocenie nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu podatkowego, że każdy z oferowanych do wynajmu przez niego 5 pokoi składa się z 2 pokoi gościnnych, w tym jeden pokój z aneksem kuchennym. Strona wskazuje, że organ w swej ocenie całkowicie pominął fakt, że podatnik jest rolnikiem i jako rolnik wraz z żoną w ramach działalności rolniczej prowadzi agroturystykę.
Stwierdza, za wytycznymi Dolnośląskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego, że każda agroturystyka musi spełniać podstawowe wymogi sanitarne, budowlane, przeciwpożarowe i co do wyposażenia. Fakt, że w lokalu znajduje się sofa, stół, krzesła nie oznacza, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Podkreśla, że podstawową jego działalnością jest rolnictwo. Jako czynny rolnik posiada około [...] ha gruntów rolnych, własny sprzęt rolniczy, tj. dwa ciągniki rolnicze oraz inne maszyny wykorzystywane w produkcji rolnej a jego praca zawodowa i działalność rolnicza jest jego głównym źródłem utrzymania.
Zdaniem Strony, wbrew twierdzeniom organu I instancji, w nieruchomości posiada sprzęty i maszyny rolnicze jak i w niej zamieszkuje a w odległości 50 metrów od wskazanej nieruchomości (a nie jak błędnie wskazał organ około kilometra) posiada grunty rolne, na których prowadzi działalność rolniczą. Nieruchomość w S. [...](1) natomiast nie stanowi nieruchomości Strony, bowiem jest to własność Lasów Państwowych i służy realizacji celów służbowych przez Stronę.
W zakresie wynajmowanych pokoi Strona wskazuje, że w czasie, gdy przedmiotowa nieruchomość była budowana nie istniało jeszcze pojęcie aneksów kuchennych, natomiast zgodnie z projektem i pozwoleniem na budowę zaprojektowane były pokoje gościnne połączone z kuchnią i tak też zostały wykonane. Fakt, że w kuchni są postawione krzesła, stół czy też sofa nie powoduje, zdaniem Podatnika, zmiany przeznaczenia tego pomieszczenia bowiem, pod pojęciem kuchnia rozumieć należy miejsce do przygotowania posiłków z możliwością ich spożycia. Pomieszczenie to jest wyposażone we wszystkie instalacje konieczne do prawidłowego wykonywania czynności kuchennych, jest wyposażone w sprzęty potrzebne do przygotowania posiłku a także naczynia, sztućce i inne, zatem, pod względem funkcjonalnym, instalacyjnym i użytkowym stanowi kuchnie i sam fakt możliwości spożycia w nim posiłku nie czyni z niego pokoju gościnnego.
Dalej wskazuje, że nieuzasadnione jest przypisywanie pomieszczeniom funkcjonalności innej niż w rzeczywistości. Ustawienia formularzy w portalu b.[...].com narzuca odgórnie sposób opisu apartamentu i wymusza zaznaczenie, że są 2 pomieszczenia tj. salon i sypialnia, nie ma natomiast możliwości zaznaczenia, że jest sypialnia oraz kuchnia. Ograniczenia tego systemu nie mogą jednak decydować o przeznaczeniu pomieszczeń i ich funkcjonalności.
W zakresie wynajmowanych pokoi Strona, wskazuje, że oferuje do wynajmu agroturystycznego w prowadzonym gospodarstwie rolnym 5 pokoi gościnnych. Każdy z nich ma zapewniony dostęp do łazienki i kuchni, które znajdują się w obrębie tego pokoju gościnnego. Jest to zatem wydzielone ścianami pomieszczenie, które składa się tylko z jednego pokoju gościnnego i ma w swoim obrębie dostęp do łazienki i kuchni. Kuchnia jest pomieszczeniem w pełni funkcjonalnym, zapewnia możliwość pełnego wykonania posiłków i możliwość ich spożycia.
Wskazuje przy tym, że zapewnienie gościom możliwości korzystania z własnej kuchni i łazienki w obrębie pomieszczenia zawierającego pokój gościnny nie może stanowić podstawy stosowania przez organ wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych. W okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy zdaniem Strony, nie ma wątpliwości, że pomieszczenie wyposażone w instalację urządzenia i przedmioty użytku codziennego do przygotowywania posiłków i ich spożywania jest kuchnią. Usiłowanie przekwalifikowania kuchni na pokój gościnny jest zdaniem Strony pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych, a nadto sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. Według zasadności stosowania zwolnienia z artykułu 21 ust. 1 pkt 43 PIT nie ma znaczenia czy pokój gościnny ma zapewniony własny dostęp do łazienki i kuchni czy też dostęp wspólny z innymi pokojami, natomiast kluczowa jest faktyczna funkcja pomieszczenia i sposób jego użytkowania, a Podatnik wtoku postępowania wykazał, że każdy z 5 pokoi gościnnych ma zapewniony dostęp do własnej kuchni i łazienki w pełni funkcjonalnej pod względem wyposażenia i instalacji i w takim też zakresie użytkowanej.
Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, polując się na zasadę powszechności opodatkowania wywodził, że wszelkie zwolnienia podatkowe- w tym zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 43 PIT należy rozumieć ściśle.
Aby móc skorzystać ze zwolnienia na podstawie artykułu 21 ust. 1 pkt 43 PIT należy spełnić warunek, aby budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem były położone na terenie wiejskim, w gospodarstwie rolnym.
Natomiast w toku prowadzonego postępowania ustalono, że działka numer [...], na której usytuowany jest obiekt Apartamenty [...] to obszar o powierzchni zaledwie [...] ha. Działka ta o numerze księgi wieczystej [...] została zakwalifikowana przez miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków do zurbanizowanych terenów niezabudowanych zalicza się grunty niezabudowane przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolnej i leczniczej.
W zakresie wskazania definicji pojęcia gospodarstwa rolnego odnieść się należy do art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 o podatku rolnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1176), zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
Z kolei w myśl art. 1 wskazanej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Zatem grunty, na których wybudowano Apartamenty [...] nie stanowią gospodarstwa rolnego powyżej 1 ha jak i jest to zurbanizowany teren przeznaczony pod zabudowę wyłączoną z produkcji rolnej.
W zakresie liczby wynajmowanych pokoi, w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Podatnik oferuje usługi w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania za pośrednictwem strony internetowej www.a.[...].pl oraz portalu do rezerwacji noclegów online b.[...].com Na stronie internetowej www.a.[...].pl widnieje oferta 4 apartamentów. Każde z nich ma takie same udogodnienia, różnią się jedynie w nieznacznym stopniu powierzchnią, która wynosi od [...] do [...] m2. Podane informacje na ww. stronie informują, że każdy apartament składa się z 2 pomieszczeń, kuchni z rozkładaną sofą, na wyposażeniu której są czajnik elektryczny, płyta kuchenna, toster, lodówka, ekspres do kawy, przybory kuchenne oraz sypialni z łóżkiem hotelowym, z telewizorem z płaskim ekranem bezpłatnym wifi. W każdym apartamencie znajduje się również łazienka z prysznicem i wc, suszarka do owoców, szafa, garderoba, wieszak na ubrania, ręczniki, pościel, papier toaletowy, mydło. W apartamentach oferowana jest również możliwość skorzystania z narciarni i bezpłatnego parkingu.
Na stronie b.[...].com oferowanych jest z kolei 5 apartamentów wszystkie opisane są, jako czteroosobowe składające się z sypialni i salonu
W toku prowadzonych czynności zweryfikowano, że budynek pod adresem S. [...] to budynek czterokondygnacyjny, z prywatnym parkingiem, z dostępną dla gości narciarnią w piwnicy budynku. Na parterze jest apartament nr [...], który składa się z 3 wydzielonych pomieszczeń, w skład których wchodzą sypialnia z łóżkiem sypialnym, łazienka, kuchnia w pełni wyposażona oraz część dzienna z rozkładaną sofą. Na parterze również są lokale usługowe objęte najmem prywatnym. Zgodnie z przedłożonymi umowami przychody z tego tytułu opodatkowano ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Na pierwszym piętrze znajdują się apartamenty od 2 do 5 o podobnym układzie pomieszczeń i wyposażenia, co apartament numer [...].
Powyższe potwierdzają nie tylko przeprowadzone oględziny apartamentów, ale również uzyskane od gości obiektu informacje na temat korzystania z pomieszczenia z rozkładaną sofą. Potwierdzają one, że goście przebywający na wypoczynku korzystali z rozkładanej sofy w części dziennej apartamentów oraz z rowerowni/narciarni. A o możliwości korzystania z dwóch pomieszczeń, w których istnieje możliwość nocowania byli informowani za pośrednictwem internetu. Z powyższego wynika, że Podatnik w ramach wynajmu pokoi gościnnych udostępniał każdorazowo 5 apartamentów, z których każdy składał się z 2 pomieszczeń, tj., sypialni i pokoju dziennego z aneksem kuchennym.
Drugie piętro to poddasze budynku, gdzie mieści się mieszkanie, które, zgodnie z oświadczeniem Strony stanowi jego mieszkanie prywatne -na moment oględzin w stanie niewykończonym.
W ocenie DIAS toku prowadzonego postępowania zweryfikowano, że do wynajmu jest przeznaczonych 5 apartamentów składających się z 2 pomieszczeń, tj., sypialni i pokoju dziennego z aneksem kuchennym a zatem pod wynajem przeznaczono łącznie 10 pokoi gościnnych, co wyklucza możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem suma obrotów zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży prowadzonej do lutego 2021 r. w wysokości 10 950,00 zł i na kasie fiskalnej od marca 2021 r. w wysokości 73 012,88 zł.
Opodatkowaniu podlegają również przychody z transakcji udokumentowanych wystawionymi rachunkami w łącznej wysokości 10 280,00 zł.
Dalej organ wskazał, że w zakresie poniesionych wydatków związanych z prowadzeniem wynajmu apartamentów wynika, że nie były gromadzone żadne faktury ani rachunki na potwierdzenie ich wysokości z uwagi na przyjęcie zwolnienia z opodatkowania. Zakupy dotyczące wyposażenia do wynajmowanych pokoi były dokonywane poprzez platformy internetowe, w sklepach stacjonarnych lub na lokalnych targowiskach czy też od osób prywatnych w związku z powyższym Strona nie posiada faktur czy paragonów na potwierdzenie tych zakupów. W zakresie zużycia mediów tj. prąd, woda, ścieki, również nie były prowadzone szczegółowe ewidencje zakupów czy poniesionych kosztów.
Procentowy udział pomieszczeń w budynku z S. [...] stanowiących całkowitą powierzchnię użytkową wynoszącą [...] m2 jest następujący:
- apartamenty pod wynajem o powierzchni [...] m2 to 49,13 % całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości,
- powierzchnia sklepów stanowiąca [...] m2 to 20,29 % całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości,
- część mieszkalna stanowiąca [...] m2 to 30,58 % całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości.
W ocenie organu brak jest podstaw do uznania dodatkowych oszacowanych przez Stronę kosztów jedynie w oparciu o oświadczenia Strony bazujących na danych statystycznych czy też uśrednionych kosztach zgodnych z lokalnymi standardami rynkowymi, zwłaszcza w sytuacji gdy obejmują one również nakłady pracę, którą wykonała Strona, a nie zatrudnieni pracownicy.
W dalszej części organ przedstawił wyliczenie uwzględnionych kosztów uzyskania przychodów ustalonych w oparciu o pozyskane dokumenty. Podsumowując, na podstawie zebranych dokumentów oraz dokonanych ustaleń uwzględnione przez organ odwoławczy poniesione przez Podatnika koszty z tytułu wynajmu pokoi gościnnych wynoszą łącznie 14 742,27 zł,
W wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Skarżący podnieśli tożsamą argumentację jak w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W zakresie zarzucanego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 PIT oraz art. 2 ust. 1a w zw. z akt. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz powołanych przy tym interpretacji indywidualnych, DIAS zauważa, że powołane interpretacje odnosiły się do innego stanu faktycznego sprawy. Natomiast twierdzenia Skarżących, że w ramach prowadzonego najmu nie świadczyli żadnych dodatkowych usług związanych z najmem nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy tym zwrócić uwagę należy na twierdzenia Swarzących, którzy w ramach potwierdzenia ponoszenia kosztów dotyczących wynajmu pokoi gościnnych, sami wskazywali, że wszystkie prace związane z utrzymaniem czystości i porządku w nieruchomości, pranie pościeli i ręczników, sprzątnie oraz wszelkie naprawy i konserwacje wykonują samodzielnie. W ramach prowadzonego najmu udostępniają także swoim gościom, oprócz wynajmowanych pokoi, również narciarnię/rowerownię a także udostępniają gościom lokalne wyroby, produkty własnego wyrobu. Nie można zgodzić się ze zdaniem Skarżących, że w ramach wynajmu pokoi zapewniają jedynie samą możliwość zakwaterowania a innych dodatkowych usług już nie. Powyższy zarzut należy uznać zatem za chybiony.
W zakresie dołączonych do skargi: oświadczenia z dnia 7.11.2025 r. na okoliczność, że kuchnia jest użytkowana i wyposażona w instalację wentylacyjną wymaganą dla pomieszczeń kuchennych, a także na okoliczność użytkowania pomieszczeń wyposażonych w wentylację zgodnie z projektem budowalnym, jako kuchnie oraz oświadczenia z dnia 29.10.2025 r. na okoliczność, iż w nieruchomości stanowiącej przedmiot postępowania zaprojektowano kuchnie z instalacjami sanitarnymi (wodociągową, kanalizacyjną oraz wentylacyjną) zgodnie z obowiązującymi przepisami i PNB dotyczącymi pomieszczeń kuchennych, DIAS stwierdził, że pozostają one bez wpływu dla oceny istoty przedmiotowej sprawy. Odnoszą się one bowiem do jednej z funkcji jaką pełnią przedmiotowe pomieszczenia i nie wykluczają jednocześnie, że znajdujące się w apartamentach kuchnie nie są wydzielonymi pomieszczeniami lecz funkcjonują na wspólnej powierzchni wraz z pokojem dziennym, co potwierdziło przeprowadzone podstępowanie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Sąd, badając zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się naruszenia przepisów o postępowaniu ani naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Przede wszystkim, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba wskazać, że ulga przewidziana w artykule 21 ust.1 pkt 43 PIT, jak wszystkie inne zwolnienia od podatku dochodowego, czyli wyjątki od zasady powszechności opodatkowania musi być traktowana ściśle. Zgodnie z tym przepisem podlegają zwolnieniu dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Zasadniczym elementem spornym sprawie było to, co w istocie Skarżący wynajmują. Pozostawało również spornym w dalszej kolejności, to czy budynek jest elementem gospodarstwa rolnego.
Przedmiot najmu, w ocenie Sądu, został przez organy w sposób niewątpliwy ustalony. Z powołanych dowodów - w tym także wyjaśnień podatników - wynika, że wynajmują więcej niż 5 pokoi. Sporne jest to, jaki charakter ma 5 pomieszczeń określanych przez podatników, jako kuchnia, a przez organy, jako pokój wypoczynkowy z aneksem kuchennym. Tym niemniej, niezależnie od tego czy to jest kolejnych 5 pokoi wypoczynkowych z aneksem kuchennym, czy też to jest 5 kuchni, jest to z pewnością więcej pomieszczeń niż 5 pokoi. Wbrew temu, co zdają się sugerować podatnicy, ulga nie dotyczy wynajmu pokoju z pomieszczeniami przynależnymi, tylko pokoju rozumianego ściśle. Użyte w ww. przepisie pojęcie "pokój gościnny" należy definiować zgodnie ze znaczeniem, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wniosek ten był uzasadniony tym, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w PIT oraz w innych przepisach podatkowych. Brak było też podstaw do uznania, że jest to pojęcie swoiste zaczerpnięte z innej gałęzi prawa i że należy je definiować w sposób przyjęty w tej gałęzi prawa. W takiej sytuacji wystąpiły podstawy do ustalenia znaczenia tego pojęcia w drodze wykładni gramatycznej. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgadza się ze stanowiskiem organu, według którego pokój jest to pomieszczenie wydzielone ścianami, odrębne od innych pomieszczeń, z oknami i drzwiami, które nie pełni funkcji przedpokoju, holu, łazienki, ubikacji, kuchni, spiżarni, werandy, ganku, schowku itp. Prawidłowo też organy przyjęły, że "gościnny" w przypadku pokoi oznacza zawsze dostępny dla gości, przeznaczony dla gości, związany z wizytą gości. Przy takim rozumieniu wskazanych pojęć, zasadnie organy podatkowe uznały, że przeznaczony do wynajęcia apartament składający się z dwóch pokoi lub z pokoju i kuchni nie może być uznany za pokój gościnny. Oceny tej nie może zmienić podnoszona okoliczność, że pomieszczenia składające się na poszczególne apartamenty są ze sobą powiązane funkcjonalnie oraz, że dla wyjmujących je gości stanowią jedną przestrzeń przeznaczoną do spełniania ich potrzeb związanych z wynajmowaniem apartamentów. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że w ujęciu obiektywnym Skarżący oferują do wynajęcia pomieszczenia w określonej liczbie, na którą składają się pomieszczenia wchodzące w skład apartamentów. W świetle tych wniosków w rozpoznanej sprawie, w oparciu o wskazane powyżej ustalenia faktyczne, organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżący wynajmowali pokoje gościnne w liczbie przekraczającej 5, czego konsekwencją był brak uprawnienia do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 43 PIT, gdyż zwolnienie to obejmuje dochody z wynajmowania pokoi w liczbie nie większej niż 5. Wbrew twierdzeniom skarżących, nie wynajmują pokoju z zapewnieniem dostępu do kuchni. Zarówno z dowodów jak i oświadczeń złożonych na rozprawie jednoznacznie wynika, że pomieszczenie określane przez skarżących jako kuchnia jest również udostępniane na wyłączność. Przyjmując wykładnię pojęcia pokój stosowaną przez Skarżących, należy wskazać, że wynajmują w takim razie 5 pokojów i 5 kuchni, co również stanowi przekroczenie warunków zwolnienia.
Jednocześnie Sąd podzielił ustalenia, co do tego, że nie można mówić, aby pokoje te były wynajmowane w budynku stanowiącym element gospodarstwa rolnego. Z całości ustaleń, a także z dokumentów zgromadzonych przez gminny organ podatkowy w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości jednoznacznie wynika, że budynek ten od początku był wznoszony, jako budynek pensjonatowy, również z lokalami użytkowymi, przeznaczonymi na wynajem. Podatnicy nie wykazali, że pozostaje on w jakimkolwiek związku z gospodarstwem rolnym. Jest niewątpliwe, że w roku podatkowym podatnicy nie zamieszkiwali w spornym budynku. Przeznaczony był on wyłącznie na wynajem, zaś przeznaczone dla Skarżących mieszkanie nie było wykończone. Fakt, że budynek w którym Skarżący faktycznie zamieszkiwali nie był ich własnością, nie ma w sprawie istnego znaczenia. Jak słusznie wskazały organy także zapisy w ewidencji gruntów i budynków wyłączają możliwość uznania spornej nieruchomości za rolną.
Sąd podziela także ustalania organów, co do charakteru uzyskiwanych przychodów. Zgodnie z art. 5a pkt 6 PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Niewątpliwie działalność skarżących polegała na stałym wykorzystywaniu rzeczy (budynku) we własnym imieniu w sposób stały i zorganizowany do uzyskania przychodów. Przychodów tych nie można przypisać do żadnych innych źródeł. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym "Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 PIT. Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność." (Wyrok WSA w Gliwicach z 9.02.2026 r., I SA/Gl 892/24, LEX nr 4029394.)
W sprawie wszystkie ww. elementy składające się na działalność gospodarczą zostały spełnione, albowiem Strona oferuje odpłatnie najem 5 apartamentów w budynku "Apartamenty [...]" (noclegi), ogłaszając się stale (również w dacie wydania niniejszego wyroku) na profesjonalnym portalu (b.[...].com) oferującym usługi noclegowe (zakwaterowania). Kieruje przy tym swoją ofertę do nieograniczonego kręgu odbiorców. Sąd podziela stanowisko zgodnie z którym:
"Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jest (...) kategorią obiektywną i wiąże się z pewną potencjalną możliwością uzyskiwania dochodów, w oderwaniu od jej faktycznego wymiaru, czyli wyniku finansowego jej prowadzenia. Udostępnianie pokoi gościnnych w budynku należącym do skarżących za odpłatnością bez wątpienia stwarza taką możliwość po ich stronie." (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 390/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie, jako CBOSA). Przy czym ze stanu faktycznego wynika, że oferowane apartamenty nie mają na celu trwałego zaspakajania potrzeb mieszkaniowych najemców, lecz potrzeb turystyczno-wypoczynkowych. Korzystanie z wyspecjalizowanego portalu internetowego umożliwia m.in. porządkowanie rezerwacji, zaplanowanie sprzątania apartamentu przed przybyciem kolejnych gości, pranie pościeli, czy też chociażby reklamę. Natomiast pojawienie się oferty na takim portalu uzależnione było od zawarcia stosownej umowy z tym - niewątpliwie względem Skarżącego podmiotem zewnętrznym. Sąd wskazuje, że posługiwanie się narzędziem w postaci b.[...].com wręcz co najmniej pomaga w prowadzeniu działalności gospodarczej, zapewniając nie tylko reklamę, ale i porządkuje kwestie rezerwacji, czy też płatności za wynajem. Jak Sąd stwierdził pozyskując dowody dopuszczone z urzędu - rezerwacje i płatności za najem apartamentów Skarżącego są właśnie realizowane w oparciu o portal b.[...].com. Tym samym podwyższenie wymiaru podatku od nieruchomości względem powierzchni apartamentów w budynku "Apartamenty [...]" jako wykorzystywanych/zajętych na działalność gospodarczą, należało uznać za uzasadnione o ile nie zostały spełnione warunki wyłączenia z kwalifikacji działalności Skarżącego jako działalności gospodarczej – w rozpoznawanej sprawie zawarte w art. 5a pkt 6 PIT. Udostępnianie lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych platform, w sposób stały, do krótkotrwałego użycia jest niewątpliwie prowadzeniem działalności gospodarczej o charakterze zbliżonym do usług hotelarskich.
Co do kwestii opodatkowania podatkiem zryczałtowanym należy wskazać, że podatnicy nie złożyli w tym zakresie odpowiednich oświadczeń przez rozpoczęciem uzyskiwania przychodów.
Za prawidłowe należy uznać także ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie - wbrew wymogom prawa - podatnicy nie udokumentowali wysokości ponoszonych wydatków. Nie mogą więc oczekiwać, że organy będą prowadziły nieograniczone postępowanie w celu ustalenia tych wydatków. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 10 PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.
Reasumując w ocenie sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny w sprawie oraz zastosowały do niego przepisy prawa materialnego.
Mając powyższe na względzie, oceniając zarzuty podniesione przez skarżącą jako niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.