Pełny tekst orzeczenia I SA/WR 846/24

I SA/Wr 846/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, 122, 124, 180 par. 1, 187, 191, 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 112b ust. 1 i 2, 112b ust. 2b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 września 2024 r. nr 0201-IOA.4103.25.2024 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2022 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0271-SPP-2.4103.4.1.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4265 zł (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez L. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 27 września 2024 r. nr 0201-IOA.4103.25.2024, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NDUS) z 28 czerwca 2024 r. nr 0271-SPP-2.4103.4.1.2024 w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec 2022 r. w wysokości 3 526,00 zł, sierpień 2022 r. w wysokości 3 493,00 zł, wrzesień 2022 r. w wysokości 10 203,00 zł, październik 2022 r. w wysokości 534,00 zł, listopad 2022 r. w wysokości 2 943,00 zł, grudzień 2022 r. w wysokości 875,00 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że NDUS przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Kontrola ta została zakończona doręczeniem protokołu kontroli z 20 lutego 2024 r. Przeprowadzona w toku kontroli analiza plików JPK-VAT oraz porównanie ich z plikami JPK-VAT kontrahentów spółki wykazała, że kontrahenci spółki zaewidencjonowali faktury VAT z tytułu nabycia towarów i usług od spółki, których spółka nie wykazała w swoich plikach JPK-VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że spółka w okresie od lipca do grudnia 2022 r. nie ujęła w plikach JPK-VAT oraz w deklaracjach VAT-7 faktur sprzedaży wykazanych w tabeli na str. 5-6 zaskarżonej decyzji (26 pozycji). Wobec powyższego ustalono, że Spółka zaniżyła w plikach JPK V7M oraz w deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwoty: za lipiec 2022 r. podstawa opodatkowania 76 660,00 zł, VAT 17 632,00 zł; za sierpień 2022 r. podstawa opodatkowania 75 927,00 zł, VAT 17 463,00 zł; za wrzesień 2022 r. podstawa opodatkowania 221 813,00 zł, VAT 51 017,00 zł; za październik 2022 r. podstawa opodatkowania 11 607,00 zł, VAT 2 670,00 zł; za listopad 2022 r. podstawa opodatkowania 63 970,00 zł, VAT 14 713,00 zł; za grudzień 2022 r. podstawa opodatkowania 19 027,00 zł, VAT 4 376,00 zł. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej i 7 marca 2024 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2022 r., w których wskazał wartości zgodne z ustaleniami kontroli. Ponadto spółka dokonała wpłat na poczet powstałych zaległości podatkowych.
Fakt wykazania przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy kwot zobowiązania podatkowego niższych od kwoty należnej, stanowił podstawę wszczęcia postepowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
W wyniku przeprowadzonego postępowania NDUS wydał opisaną na wstępie decyzję z 28 czerwca 2024 r. Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego DIAS wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
Organ odwoławczy ocenił, że zasadniczą kwestia sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w niniejszej sprawie organ I instancji, ustalając dodatkową sankcję finansową wobec spółki, wnikliwie przeanalizował przesłanki jej zastosowania, genezę stwierdzonych nieprawidłowości oraz okoliczności związane z zachowaniem spółki, które uzasadniają zastosowanie normy sankcyjnej zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celem tej instytucji. Organ przytoczył przebieg postępowania kontrolnego, w tym wyjaśnienia spółki udzielone pismem z 5 grudnia 2023 r., z których wynika, że z uwagi na błędy systemowe nie było możliwe terminowe ujęcie w składanych plikach JPK niektórych faktur wystawionych przez spółkę. Faktury te wprowadzone były do systemu na podstawie informacji przekazanej przez pracowników.
DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały ustawowe przesłanki nałożenia na stronę sankcji podatkowej, ukształtowanej w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług powstały na skutek świadomego działania przy jednoczesnym braku staranności po stronie spółki. W ocenie DIAS, wyjaśnienia spółki nie mogą stanowić usprawiedliwienia w wypełnianiu spoczywającego na niej obowiązku rzetelnego deklarowania oraz wpłacania do budżetu państwa podatku. W realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić, że doszło do naruszenia ww. przepisów przez spółkę w następstwie przedstawionych przez spółkę okoliczności, tj. wyłącznie błędu systemowego dotyczącego ewidencjonowania dostaw bezpośrednich przez co działaniom podatnika nie można przypisać świadomego zmierzania do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych. Działanie spółki, mające wpływ na stwierdzone nieprawidłowości, było rozważne i zamierzone, a stwierdzone nieprawidłowości wynikały z niezachowania należytej staranności i braku należytych działań w celu ich usunięcia. Strona miała pełną świadomość o mogących powstać nieprawidłowościach. Jak wynika z wyjaśnień strony, brak zaewidencjonowania wynikał z błędu systemowego dotyczącego ewidencjonowania dostaw bezpośrednich, przez co niektóre transakcje nie zostały wykazane w plikach JPK-V7M lub zostały wykazane dopiero w korektach plików JPK-V7M za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem strony, zaistniały błąd wiązał się z koniecznością każdorazowego ustalenia daty obowiązku podatkowego z pominięciem zapisów systemowych, co spowodowało trudności w wykazywaniu faktur VAT w części ewidencyjnej plików JPK-V7M. W związku z powyższym data zakupu wykazywana przez kontrahentów w składanych przez nich plikach JPK mogła różnić się od faktycznej daty obowiązku podatkowego. DIAS ocenił, że powyższe jednoznacznie wskazuje, że spółka miała wiedzę co do charakteru podejmowanych przez nią działań i gdyby nie czynności podjęte przez NDUS, które ujawniły nieprawidłowości w składanych przez spółkę deklaracjach, to istnieje duże prawdopodobieństwo, że działania spółki zmierzające do naprawy wskazanych wyżej nieprawidłowości w ogóle nie zostałyby podjęte. Zdaniem DIAS, o powyższym świadczyć może również fakt, że strona skarżąca dopiero w wyniku wykazanych przez organ podatkowy nieprawidłowości podjęła działania naprawcze, tj. zautomatyzowano sposób fakturowania, wprowadzono mechanizm dodatkowego sprawdzania poprawności wykazywania dat dostaw. Tym samym, nie tylko skorygowano nieprawidłowości wykazane przez organ, ale również wprowadzono rozwiązania mające na celu zapobieganie podobnym sytuacjom w przyszłości.
Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można także zarzucić organowi I instancji automatyzmu w zastosowaniu sankcji. Nałożenie dodatkowego zobowiązania wymagało wykazania, że działanie spółki było następstwem zaniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W niniejszej sprawie nie można zatem uznać, że strona popełniła błąd co do rozliczeń, lecz naruszenie przepisów ustawy o VAT nosiło znamiona świadomego działania, a ponadto nieprawidłowości te skutkowały znacznym uszczupleniem należności budżetowych. Nadto, złożenie korekty deklaracji już po interwencji organu podatkowego, nie może być rozpoznane w postępowaniu o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako okoliczność, w której nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Może być z kolei wraz z zapłatą powstałej zaległości, przesłanką do nałożenia sankcji w niższej wysokości.
Dalej DIAS ocenił, że organ I instancji, ustalając dodatkową sankcję finansową wobec spółki, wnikliwie przeanalizował przesłanki jej zastosowania, genezę stwierdzonych nieprawidłowości oraz okoliczności związane z zachowaniem spółki, które uzasadniają zastosowanie normy sankcyjnej zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Stosując wobec spółki sankcję w wysokości 20% organ podatkowy dokonał analizy sytuacji, które doprowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika. Uwzględnił m.in.:
1) okoliczność powstania nieprawidłowości, wskazując, że były wynikiem bezkrytycznego i konsekwentnego nieujmowania w ewidencji podatkowej faktur sprzedaży wystawionych na rzecz swoich kontrahentów poprzez zaniżenie kwoty podatku należnego, którego wartość miała wpływ na kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a także lekceważącego doprowadzania do powtarzającego się nie ujmowania w ewidencji sprzedaży kwot podatku należnego wykazanego w prawidłowo wystawionych fakturach sprzedaży;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, wskazując, że nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej spowodowały, że podatnik doprowadził do zaniżenia podatku należnego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2022 r. o kwotę 107 871 zł, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia wysokości podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r.;
3) rodzaj, stopnień i częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, wskazując, że w badanej sprawie opisane nieprawidłowości nie miały charakteru jednorazowego, lecz występowały w okresie od lipca do grudnia 2022 r.;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, wskazując, że spółka zaniżyła w plikach JPK-V7M oraz w deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania oraz podatek należny o kwotę 107 871 zł;
5) działania podjęte przez podatnika, wskazując, że spółka w złożonych po kontroli korektach deklaracji VAT-7 uwzględniła w całości stwierdzone przez organ nieprawidłowości oraz, z uwagi na zmianę kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, skorygowała odpowiednio wartość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okres od lipca do grudnia 2022 r. oraz wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.
W ocenie DIAS, przedstawione wyżej okoliczności dowodzą, że zastosowanie sankcji wobec spółki nie pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, a jej wysokość (20% zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. w maksymalnej wysokości określonej w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT), stanowi realizację celu, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciom prawa. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się z zarzutem w zakresie niestosowania zasad proporcjonalności i ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości niewspółmiernej pod względem zawinienia strony, bowiem jak wynika z decyzji organu I instancji, organ podatkowy rozstrzygając sprawę, nie tylko uwzględnił wyrok Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, ale także wziął pod uwagę kwestie zmiany przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uwzględniając ust. 2b dodany do art. 112b tej ustawy, regulujący obszar miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Końcowo DIAS ocenił, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia wystarczającego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się dziesięć pism przesłanych przez stronę wraz z załącznikami, a ponadto w złożonym odwołaniu na stronie ósmej wskazano, że spółka przedstawiła okoliczności powstania nieprawidłowości w sposób wyczerpujący, zatem zarzuty zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokładnego rozpatrzenia sprawy są bezzasadne, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Zauważono ponadto, że postępowanie podatkowe, zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ma charakter odrębny, a przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ podatkowy na etapie kontroli podatkowej. Materiał dowodowy w toku postępowania dotyczącego orzekania o dodatkowej sankcji finansowej powinien dawać odpowiedź, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, jak też, czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania jest odpowiednia dla realizacji celu tego zobowiązania.
Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając decyzję w całości. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
1) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez przez brak dokonania własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielenie wniosków i argumentacji zawartej w wadliwej decyzji organu I instancji;
2) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym błędnych ustaleniach co do okoliczności powstania nieprawidłowości, co skutkowało uznaniem, że spółka działała w sposób bezkrytyczny i lekceważący powstałe błędy, co zadecydowało o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości;
3) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ podatkowy wymierzając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego według możliwe najwyższej w okolicznościach faktycznych sprawy stawki 20%;
4) art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b ustawy o VAT poprzez ustalenie maksymalnej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, co skutkowało w konsekwencji naruszeniem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.).
W związku z podniesionymi powyżej zarzutami skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi umotywowano podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że skarżąca nie kwestionuje, że w składanych plikach JPK_VAT oraz w deklaracjach VAT-7 zaistniały nieprawidłowości ustalone przez organy podatkowe. Skarżąca stoi jednak na stanowisku, że powstałe nieprawidłowości – wbrew twierdzeniom organów – nie dają podstaw do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według najwyższej przewidzianej w danym stanie faktycznym stawki 20%. Organ, utrzymując decyzję wydaną przez NDUS, faktycznie zaakceptował fikcyjne miarkowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest sprzeczne z intencją przepisów wprowadzających możliwość miarkowania sankcji w oparciu o określone przesłanki z zachowaniem zasady proporcjonalności. Podkreślono, że nie można przypisać działaniu spółki świadomego zmierzania do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych. Spółka została poinformowana przez NDUS o zaistniałych nieprawidłowościach i podjęła kroki do ich naprawy w najszybszym możliwym terminie. Spółka nie kwestionowała ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Spółka w całości uwzględniła stwierdzone nieprawidłowości oraz z uwagi na zmianę kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług skorygowała odpowiednio wartość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za okres od lipca do grudnia 2022 r. oraz wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.
Zdaniem spółki, organ pominął obowiązek zebrania i oceny materiału dowodowego. Materiał dowodowy powinien dotyczyć przesłanek wskazanych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, które stanowią podstawę do miarkowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy natomiast zamiast oparcia się na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym próbują przywoływać sformułowania o rzekomym bezkrytycznym i lekceważącym zachowaniu spółki, a wręcz o jej świadomym działaniu, nie dostrzegając, że z natury stwierdzonego błędu systemowego wynika, że nieprawidłowości w ujmowaniu faktur w ewidencjach nie były możliwe do stwierdzenia bez narzędzi, którymi dysponują organy podatkowe (możliwość porównania plików JPK złożonych przez różnych podatników). Powtarzające się twierdzenia DIAS o rzekomym świadomym działaniu spółki wynikają z uznania opartego na błędzie w ustaleniach faktycznych i odrzuceniu wyjaśnień spółki. Zdaniem spółki brak jest podstaw do zarzucania spółki działań lekceważących obowiązki, a niezrozumiałe jest użycie określenia "działanie rozważne". Brak też dowodów na zamiar nieprawidłowego działania strony. Podniesiono przy tym również, że nietrafnie DIAS ocenił kwotę ujawnionych nieprawidłowości, stwierdzając, że była znaczna. Nietrafne jest twierdzenie, że biorąc pod uwagę łączną wartość netto sprzedaży niewykazanej w rozliczeniach podatku od towarów i usług, która wyniosła 469 003,48 zł oraz łączną wartość VAT 107 870,81 zł, nie można uznać że są to wartości znikome. Nie uwzględniono wysokości obrotów spółki. W kontrolowanym okresie spółka wykazywała sprzedaż krajową miesięcznie w wysokości 9-10 mln zł, a podatek należny z tego tytułu zawsze przekraczał 2 mln zł miesięcznie, więc można z przekonaniem stwierdzić, że stwierdzone nieprawidłowości nie są znaczne
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Przedmiotem sporu między skarżącą a organem jest na obecnym etapie prawidłowość zastosowania przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT jako podstawy do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Specyfika niniejszej sprawy wymaga zauważenia, że w stosunku do spółki organy podatkowe nie dokonały wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2022 r. w drodze decyzji administracyjnej. Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej nie zakwestionowała ustaleń kontroli i dokonała korekty deklaracji oraz wpłaciła zaległy podatek. Oznacza to, że po pierwsze niesporne pozostaje, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a po drugie, że po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W takim stanie faktycznym, zgodnie z art. 112b ust. 2 in fine ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa wyżej, naczelnik urzędu skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 112b (i art. 112c, który nie był w sprawie stosowany) ustawy o VAT stanowią realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Znaczenie dla oceny proporcjonalności sankcji w świetle celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku może mieć ponadto okoliczność, czy w wyniku kontroli podatkowej podatnik, dobrowolnie lub nie, uregulował stwierdzoną przez właściwe organy niedopłatę podatku. Należy także uwzględnić, czy działanie podatnika wywołało niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa, a ponadto, czy sankcja podważała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok TSUE z 17 maja 2023 r., SA CEZAM, C-418/22, EU:C:2023:418, pkt 32-33, 41). Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35).
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 112b ustawy o VAT może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym (tak też: wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lipca 2024 r., I SA/Wr 97/24 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przechodząc dalej, należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest postępowaniem podatkowym, co oznacza, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się w nim przepisy działu IV tej ustawy, a w szczególności zasady ogólne postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Jak już wspomniano, na gruncie niniejszej sprawy sporne między skarżącą a organami podatkowymi pozostaje, czy w zaskarżonej decyzji organ wykazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości wynoszącej 20% zaniżonego zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od lipca do grudnia 2022 r.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, należy wskazać, że akta administracyjne obejmują dwa segregatory, w tym jeden do akta kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z 20 lutego 2024 r. (akta kontroli), a drugi to akta postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 29 kwietnia 2024 r. (akta postępowania). W aktach postępowania zgromadzono dowody na wpłaty dokonane przez podatnika w związku z dokonanymi korektami (pismo z 3 czerwca 2024 r.). Następnie postanowieniem z 4 czerwca 2024 r. wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z tej możliwości i przedstawiła swoje stanowisko pismem z 10 czerwca 2024 r., odwołując się do wyjaśnień udzielonych pismem z 11 października 2023 r. w toku kontroli podatkowej. W piśmie wskazano m.in. na przyczyny powstania nieprawidłowości, którym było opóźnienie w przekazywaniu informacji przez pracowników działu zakupów i działu sprzedaży do działu księgowości co do daty rzeczywistej dostawy towaru do klienta. Skutkowało to ujmowaniem faktur w innych okresach rozliczeniowych niż właściwe. Opisano też działania podjęte po kontroli podatkowej, mające wyeliminować powyższe zjawisko. Kolejną czynnością organu I instancji było wydanie decyzji z 28 czerwca 2024 r. Po wniesieniu przez spółkę odwołania, DIAS wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Strona uczyniła to pismem z 18 września 2024 r., wskazując że powołała już całą swoją argumentację. W efekcie DIAS wydał zaskarżoną obecnie decyzję z 27 września 2024 r. Jeśli zaś chodzi o akta kontroli, to – w zakresie niezbędnym dla rozpoznania skargi – zawierają one m.in. wyjaśnienia spółki z 11 i 27 października 2023 r., w których odwołano się do "błędu systemowego" w zakresie nieewidencjonowania sprzedaży.
W ocenie Sądu, w świetle takiego materiału dowodowego nie można uznać za udowodnione (tj. wynikające z materiału dowodowego ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów), że nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego powstały wskutek świadomego działania spółki (str. 15 zaskarżonej decyzji). W aktach postępowania i aktach kontroli brak jakiegokolwiek dowodu czy nawet próby przeprowadzenia dowodu na okoliczność świadomości spółki w tym zakresie. Przy czym, mówiąc o świadomości spółki, należy mieć na myśli świadomość osób uprawnionych do reprezentacji spółki lub osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Organy obu instancji nie pozyskały żadnych dowodów na to, że wymienione osoby świadomie doprowadziły do nieprawidłowości. Teza organów podatkowych w tym zakresie jawi się jako tym bardziej bezpodstawna, że spółka niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej dokonała korekty błędnych deklaracji podatkowych. Idąc dalej, w tym samym zdaniu na str. 15 zaskarżonej decyzji DIAS wskazuje, że świadome działanie spółki miało miejsce "przy jednoczesnym braku staranności" po stronie spółki. Wypada podkreślić, że tak sformułowany pogląd organu jest wewnętrznie sprzeczny, bowiem albo ktoś ma świadomość swego nieprawidłowego działania, albo tej świadomości nie ma, ale na skutek zaniedbania czy lekkomyślności do nieprawidłowości dopuszcza. Fuzja tych dwóch stanów świadomości nie jest jednak dopuszczalna, a tego rodzaju argumentacja organu podatkowego czyni jego oceny stanu faktycznego nieprzekonującymi. Zupełnie zaś niezrozumiałe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym jest twierdzenie DIAS na str. 15 zaskarżonej decyzji, że działanie podatnika było "rozważne i zamierzone". Po pierwsze, "rozważny" to "kierujący się w działaniu rozwagą, wiedzą i doświadczeniem" (zob. Wielki słownik języka polskiego PWN), co jest cechą pozytywną, a zdaje się, że intencją DIAS była jednak ocena negatywna działania podatnika. Po drugie, mowa o działaniu zamierzonym wymagałaby podania dowodów, z których ów zamiar nieprawidłowego działania podatnika wynikał. Dowodów takich w aktach postępowania i aktach kontroli nie ma, lecz są w nich pisma podatnika, w których wskazuje on na – jego zdaniem –przyczyny powstałych nieprawidłowości. Organ podatkowy, jeśli nie dałby wiary tym twierdzeniom podatnika, winien przeprowadzić postępowanie dowodowe (choćby w postaci przesłuchania świadków, oględzin itp.), które dowiodłoby, że strona miała zamiar dokonywać nieprawidłowych rozliczeń transakcji objętych podatkiem od towarów i usług. Dowodów takich jednak organy w postępowaniu nie przeprowadziły. Kolejno, jako zupełnie niezrozumiałe należy ocenić twierdzenia DIAS, że skorygowanie deklaracji "dopiero w wyniku wykazanych przez organ nieprawidłowości" i podjęcie działań naprawczych (np. automatyzacja fakturowania) może świadczyć o tym, że wcześniej spółka miała zamiar unikać prawidłowego opodatkowania. Na takie supozycje organów brak jest dowodów w aktach postępowania i aktach kontroli. Wypada też zauważyć, że co do zasady uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej – w zakresie objętym tą kontrolą (zob. art. 81b § 1 o.p.).
Kolejno trzeba wskazać, że w zakresie wykazania przez organy podatkowe obu instancji przesłanek, o których mowa w art. 122b ust. 2b ustawy o VAT, również uzasadnienia decyzji wykazują istotne mankamenty.
Odnośnie do okoliczności powstania nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT) DIAS stwierdził, że powstały one na skutek "bezkrytycznego i konsekwentnego nie ujmowania [powinno być: nieujmowania – przyp. Sądu] w ewidencji podatkowej faktur sprzedaży" (str. 16 zaskarżonej decyzji). Takie sformułowanie genezy nieprawidłowości nie koreluje z wyjaśnieniami spółki, która wskazywała raczej na incydentalność takich nieprawidłowości. Wspomnieć należy, że ostatecznie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia 26 faktur i nie wynika z decyzji organów obu instancji, jakoby były to wszystkie faktury sprzedażowe spółki z kontrolowanego okresu, a zatem jako nieuprawnione należałoby ocenić mówienie o "konsekwentnym" nieujmowaniu faktur w ewidencji. Trudno też wyjaśnić znaczenie słowa "bezkrytyczne" w tym kontekście, skoro po "krytyce" swojego działania dokonanej przez organ w protokole kontroli podatkowej spółka dokonała korekty błędnych deklaracji.
Jeśli chodzi o rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT), DIAS wskazał, że uszczuplenie podatkowe wyniosło łącznie 107 871 zł. Zabrakło jednak w ogóle oceny organów podatkowych co do stopnia naruszenia ciążącego na stronie obowiązku, co czyni uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji niepełnym.
Co do oceny obejmującej rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku (art. 112b ust. 2b pkt 3 ustawy o VAT), DIAS stwierdził, że nieprawidłowości nie miały charakteru jednorazowego, lecz występowały w okresie od lipca do grudnia 2022 r. Takie twierdzenie organu nie odnosi się jednak w ogóle do nieprawidłowości stwierdzanych dotychczas u podatnika – dotychczas, czyli przed kontrolą, na skutek której prowadzone było postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. W decyzji organu I instancji na str. 29 stwierdzono, że organ dotychczas nie przeprowadzał w spółce kontroli, lecz NDUS również nie wziął w istocie tej okoliczności pod uwagę. Tymczasem w takim stanie rzeczy należałoby powiedzieć, że dotychczas u podatnika nie stwierdzano nieprawidłowości i ocenić tę okoliczność w zakresie jej wpływu na ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.
Jeśli chodzi o kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 2b pkt 4 ustawy o VAT), DIAS powtórzył, że mowa o łącznej kwocie 107 871 zł. Nie ocenił jednak w żaden sposób tej kwoty. Ocenił ją za to NDUS na str. 29 decyzji pierwszoinstancyjnej, stwierdzając, że nie jest to wartość znikoma, a powstała na skutek nadużycia podatkowego w podatku VAT. Te twierdzenia organu I instancji co do nadużycia podatkowego są gołosłowne, gdyż nie zostały poparte materiałem dowodowym, a co do wielkości łącznej kwoty uszczuplenia w VAT nie zawierają stosunkowo prostej oceny tej kwoty w porównaniu z wysokością zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące i ustalenia, jaka jest relacja tych wartości.
Jeśli zaś chodzi o działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 5 ustawy o VAT), DIAS wskazał, że spółka dokonała korekt deklaracji i wpłaciła zaległy podatek. NDUS również wskazał na te okoliczności, dodatkowo podnosząc, że ustawodawca w takiej sytuacji przewidział dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% zaniżenia zobowiązania, a w braku korekty jest to zobowiązanie w wysokości do 30%. Sąd podkreśla, że takie rozumowanie jest z gruntu błędne, bowiem przesłanki zawarte w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, w tym przesłanka z pkt 5 tego przepisu, organy podatkowe mają wziąć pod uwagę zarówno w przypadku, gdy mają kompetencję ustalenia sankcji w wysokości do 30%, jak i do 20% zaniżenia. Zatem również w przypadku, gdy możliwe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 20% zaniżenia, organy podatkowe są zobowiązane ocenić działania podatnika podjęte w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, a ocena ta może mieć znaczenie dla ustalenia finalnej wysokości rzeczonego dodatkowego zobowiązania.
Powyższe nieprawidłowości dotyczące uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji świadczą o tym, że w postępowaniu podatkowym organy zignorowały stanowisko strony skarżącej, a dokonały ocen zebranego materiału dowodowego w oderwaniu od jego zawartości. Doszło zatem do dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz do czynienia ustaleń zupełnie pozbawionych podstaw w materiale dowodowym. Zaznaczenia jeszcze wymaga, że to organy prowadzące postępowanie są odpowiedzialne za zebranie i ocenę materiału dowodowego. Okoliczność, że strona wskazuje, że nie ma nic do dodania, nie oznacza, że strona godzi się na dowolną ocenę materiału dowodowego przez organ. W postępowaniu o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego to nie strona ma dostarczać organowi dowodów na swoją obronę, lecz to organ ma stronie udowodnić, z jakich powodów uznał jej działanie za skutkujące ustaleniem owego zobowiązania w wysokości 20% zaniżenia. Natomiast zawarta w zaskarżonej decyzji i decyzji NDUS ocena okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT cechuje się swoistą pozornością, bowiem organy operowały pojęciami zawartymi w ustawowym opisie tych okoliczności, jednak ich omówienie wskazuje na to, że organy podatkowe nie dokonały rozpoznania istoty rzeczy, to jest istoty konkretnych okoliczności tej sprawy. Jest oczywiste, że art. 112b ust. 2b ustawy o VAT umożliwia organowi podatkowemu miarkowanie ustalanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, tymczasem w niniejszej sprawie organy – mimo nawet odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – tę cześć uzasadnienia decyzji potraktowały ornamentacyjnie, bowiem finalnie uznały, że podatnikowi należy ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w maksymalnej wysokości.
Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że w sprawie ustalone zostały w istocie takie okoliczności faktyczne, które dowodzą zasadności ustalenia stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w maksymalnej wysokości. Sąd stwierdził, że organy podatkowe, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie przeprowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy obu instancji nie wyjaśniły w należyty sposób zasadności przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy, a częściowo przesłanki te były jedynie formalnie przywołane w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, a dotychczasowy nie został przez organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzony. To zaś sprawiło, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji należało uznać za niepełne, a tym samym wadliwe.
Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej co do naruszenia art. 127 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, należy zauważyć, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Istotne jest, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, a postępowanie zakończył wydaniem decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), gdy stwierdzi, że decyzja ta jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Jak już wyżej wskazano, zaskarżona decyzja okazała się wadliwa, jednak nie z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Okoliczność, że DIAS podzielił stanowisko NDUS nie stanowiła w tym przypadku naruszenia art. 127 o.p., ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS zawarł własne oceny stanu faktycznego sprawy i choć były one zbieżne z ocenami organu I instancji, a przez to nieprawiłowe, to nie stanowiło to naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej.
Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, prowadząc postępowanie dowodowe i wydając decyzje w sprawie, naruszyły art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem naruszenie to skutkowało istotnym naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Reasumując, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w objętej skargą części, o czym orzeczono w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji.
Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględnią wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i powinny zebrać materiał dowodowy w taki sposób, aby na podstawie jego całokształtu możliwe było poczynienie ustaleń faktycznych, z których będzie wynikało, że konkretne dowody pozwalają na przyjęcie, że stronie należy ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a jego wysokość wynika z rzetelnie przeprowadzonej analizy przesłanek zawartych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. W szczególności organy powinny ustalić, jaki był zakres świadomości spółki (osób ją reprezentujących lub prowadzących jej sprawy) lub też ustalić, czy w sprawie doszło do niedbalstwa lub innego zjawiska skutkującymi nieprawidłowościami w rozliczeniach spółki w VAT. Należy ustalić, czy organy spółki działały intencjonalnie, przyczyniając się do powstania nieprawidłowości, czy też że nieprawidłowości miały inne źródło, i ocenić te okoliczności. Organy powinny następnie ocenić z jakiego rodzaju naruszeniem obowiązku podatnika mamy do czynienia i jaki był stopień owego naruszenia. Organy winny wziąć pod uwagę, czy przed omawianą w tej sprawie kontrolą NDUS w spółce stwierdzano nieprawidłowości dotyczące nieprzedawnionych zobowiązań w podatku VAT. Przy czym Sąd wskazuje, że brak takich nieprawidłowości w przeszłości należy ocenić pozytywnie. Organy winny ustalić kwotę stwierdzonych nieprawidłowości w relacji do zobowiązań podatkowych w VAT spółki ogółem w kontrolowanym okresie i stwierdzić jaka jest skala nieprawidłowości, a następnie dokonać oceny tego stanu rzeczy. Organy powinny również ocenić działania podjęte przez spółkę po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, mając na uwadze, że podatnik może zgodzić się z ustaleniami kontroli lub nie, a z punktu widzenia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, akceptacja ustaleń kontroli przez podatnika, złożenie korekty i zapłata zaległości mogą być ocenione pozytywnie, co wpłynąć winno na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że dokonane przez organy ustalenia i oceny winny zostać odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
W związku z uwzględnieniem skargi, o kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (648 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (3600 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).