I SA/Wr 803/25

I SA/Wr 803/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-04-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-11-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 622
art. 233 par. 2 pkt 1 i art. 228 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Iwona Solatycka., , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi: S w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 września 2025 r. nr 0201-IEW1.4253.15.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. Sp. z o. o. zs. w S. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ, DIAS) z 8 września 2025 r. nr 0201-IEW1.4253.15.2025, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS) z 13 czerwca 2025 r. nr 0271-SEW-1.4253.3.2025 określającej Spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i lipiec 2022 r. oraz maj i czerwiec 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczającej wykonanie powstałych z tego tytułu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przedstawiając w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143.) – w skrócie jako p.p.s.a., zwięzły opis stanu sprawy Sąd wskazuje na znajdującą się w przedstawionych aktach administracyjnych korespondencję, adresowaną do S. Sp. z o. o. ul. [...] [...] S. – wydruk doręczenia [...] przesyłki o numerze [...], Raport z pliku doręczenia przesyłki o ww. numerze wraz z podpisem odbierającej M. W. i datą pobrania, a także wydruk z monitoringu śledzenia przesyłek Poczty P. dla ww. numeru przesyłki [...]. Z powyższych dokumentów wynikają dane: - oznaczenie adresata i adresu jak powyżej, - awizowanie przesyłki w dniu 20.06.2025 r., - powtórne awizowanie przesyłki w dniu 30 czerwca 2025 r., - odebranie przesyłki w UP w S. w dniu 7 lipca 2025r. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania. Odwołanie od wskazanej wyżej decyzji NDUS z 13 czerwca 2025 r. zostało nadane u operatora pocztowego w dniu 21.07.2025 r., a 24 lipca 2025 r. wpłynęło do NDUS, natomiast do DIAS wpłynęło ono 6 sierpnia 2025 r.
DIAS 8 września 2025 r. wydał zaskarżone postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. DIAS zauważył, że decyzja została doręczona w sposób elektroniczny przy zastosowaniu publicznej usługi hybrydowej (PUH) oraz na podstawie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 622) – w skrócie jako o.p., który przy tym sposobie doręczenia stosuje się odpowiednio. Na podstawie wyżej wskazanych danych dotyczących doręczenia decyzji NDUS, DIAS ustalił, iż pierwsze awizowanie przesyłki nastąpiło 20 czerwca 2025 r., natomiast drugie – 30 czerwca 2025 r. Zdaniem DIAS ostatnim możliwym dniem odbioru przesyłki był 4 lipca 2025 r. (piątek) – tj. 14 dzień liczony po dniu pierwszego awiza – czyli po 20 czerwca 2025 r. Z dokumentów wynika, że Strona odebrała fizycznie decyzję w placówce pocztowej w dniu 7.07.2025 r. DIAS podkreślił, że wydanie przesyłki po upływie ustawowego terminu nie zmienia faktu przekroczonego terminu i nie konwaliduje skutków zwłoki. Z uwagi na powyższe okoliczności, uwzględniając treść art. 223 §2 pkt 1 o.p. DIAS uznał, że czternastodniowy termin na wniesienie odwołania upłynął z końcem 18 lipca 2025 r. (piątek). Zatem w ocenie Organu Spółka złożyła odwołanie 3 dni po upływie ustawowo określonego terminu.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS, Spółka złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 223 § 2 o.p. poprzez błędne uznanie, iż doręczenie decyzji NDUS nastąpiło w 20 sierpnia 2025 r., mimo że zdaniem Strony doręczenie takie miało miejsce 23 czerwca 2025 r. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Spółka nie otrzymała żadnych zawiadomień o pozostawieniu przesyłki i możliwości jej odbioru. Siedziba Spółki znajduje się w górskiej miejscowości i zdaniem Skarżącej z uwagi na braki kadrowe operatora pocztowego nie dochodzą tam żadne zawiadomienia. Kierowana do Spółki korespondencja odbierana jest osobiście przez Jej pracowników w placówce pocztowej. Odbywa się to w ten sposób, że co najmniej raz w tygodniu pracownicy Skarżącej otrzymują w placówce informację o przesyłkach adresowanych na siedzibę Spółki. Podkreślono, że pracownicy odbierali korespondencję każdorazowo w czternastym dniu liczonym przez pracownika poczty od daty, w której powinno nastąpić doręczenie. Datę, od której biegł 14-dniowy termin wskazywał pracownik placówki pocztowej. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie powyższy termin biegł od dnia 23.06.2025 r., a nie tak jak przyjął Organ od 20 czerwca 2025 r. Wydanie przesyłki w dniu 7.07.2025 r. ma potwierdzać, że między jej wydaniem a doręczeniem nie mogło upłynąć więcej niż 14 dni. Zdaniem Spółki z art. 223 § 2 o.p. wynika, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia, a zgodnie z wykładnią gramatyczną i celowościową doręczenie oznacza przekazanie przesyłki bezpośrednio adresatowi, co nastąpiło 7 lipca 2025 r. Spółka podnosi że nie może odpowiadać za braki kadrowe operatora pocztowego i niedouczenie czy też brak kwalifikacji tychże pracowników. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje/postanowienia administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1-2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy na podstawie akt sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niniejszą sprawę Sąd procedował w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 120 p.p.s.a.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie zaś z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Redakcja art. 228 § 1 pkt 2 o.p., a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają zaś okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji. W istocie, charakter zaskarżonego postanowienia, które wydawane jest na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., w ogóle wyklucza możliwość brania pod uwagę zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd (przy kontroli legalności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p.) jakichkolwiek przesłanek, z powodu których termin do wniesienia odwołania lub uzupełnienia braków formalnych nie został zachowany. Jak to zostało zaakcentowane na wstępie rozważań, stosując normę z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie wyjaśnia ani nie analizuje okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi. Natomiast Sąd bada, czy organ prawidłowo – zgodnie zobowiązującym prawem wyliczył termin na wniesienie odwołania i czy został on dochowany.
Co do zasady w postępowaniu podatkowym organ doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu albo w siedzibie organu (art. 144 § 1a o.p.). Jednakże w myśl art. 144 § 1b pkt 1 o.p., w razie braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w art. 144 § 1a o.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z kolei art. 150 o.p. reguluje w sposób kompleksowy zasady i skutek doręczania pism w sytuacji niepodjęcia ich przez uprawnione podmioty. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). W rozpoznawanej sprawie poza § 1 pkt 2 ww. przepisu, wszystkie pozostałe jednostki redakcyjne będą miały zastosowanie.
Ponownie należy w tym miejscu podnieść, że na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka w oparciu o akta sprawy (akta administracyjne), a wynika z nich że zgodnie z treścią przywołanych uprzednio dokumentów (wydruk z wydruk doręczenia [...] przesyłki o numerze [...], Raport z pliku doręczenia przesyłki o ww. numerze wraz z podpisem odbierającej M. W. i datą pobrania, a także wydruk z monitoringu śledzenia przesyłek Poczty P. dla ww. numeru przesyłki [...]), doręczyciel podjął odpowiednie działania opisane w art. 144 i art. 150 o.p. Decyzja NDUS została bowiem skierowana na adres siedziby Spółki i była dwukrotnie awizowana w dniach 20 i 30.06.2025 r., W tych okolicznościach, w ocenie Sądu DIAS słusznie stwierdził, że zastosowanie miał tryb tzw. zastępczego doręczenia z art. 150 o.p. i nastąpiło ono z dniem 4.07.2025 r. Zatem Skarżąca wnosząc odwołanie w dniu 21.07.2025 r. uchybiła terminowi z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., co z kolei obligowało organ do wydania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Bez znaczenia prawnego dla daty uznania przesyłki za doręczoną (art. 150 § 4 o.p.) jest fizyczne jej wydanie adresatowi po tej dacie. Równocześnie Sąd podnosi, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3845/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA), że: "Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie tak sądowoadministracyjnym, jak i na gruncie procedury cywilnej, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., w sprawie I FSK 38/13 oraz przywołane tam dalsze orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA")." W konsekwencji przyjmuje się także, że potwierdzenie podpisem odbioru przesyłki oznacza zarówno potwierdzenie, iż przesyłka została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru w dacie wskazanej na formularzu, jak również - że zawartość przesyłki odpowiada tej, która została wskazana na druku potwierdzenia odbioru (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., II FSK 2265/12, publ. CBOSA). Fakt wobec tego doręczenia określonej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 § 1 o.p. z domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarogodności.
W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wskazywała na argumenty takie jak niepozostawianie zawiadomień o możliwości odebrania przesyłki przez operatora pocztowego oraz błędne ustalenie daty doręczenia przesyłki zawierającej decyzję od której wniesiono odwołanie. Jednakże podniesiony zarzut naruszenia art. 223 § 2 o.p. i argumentacja Skarżącej nie może odnieść skutku w granicach rozpoznawanej sprawy, którą jest stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zarzut ten i ich uzasadnienie nie mają znaczenia dla tej sprawy, ponieważ postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi jest rozstrzygnięciem formalnym. Stwierdza bowiem fakt – okoliczność obiektywną – niedochowania terminu ustawowego terminu. I tak właśnie rozstrzygnął DIAS w zaskarżonym postanowieniu. Organ stwierdził fakt złożenia odwołania od decyzji NDUS po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia i jest to konkluzja prawidłowe. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 o.p. ma bowiem charakter bezwarunkowy. Oznacza to, że w każdym przypadku stwierdzenia niedotrzymania terminowi określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. organ odwoławczy pozbawiony jest kompetencji merytorycznego rozpatrzenia odwołania i ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania DIAS, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej, której nie modyfikują również ewentualne uzgodnienia między Skarżącą, a placówką operatora pocztowego, co do częstotliwości z jaką pracownik Spółki będzie pojawiał się w placówce operatora pocztowego celem odebrania korespondencji. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. - bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 628/15). Równocześnie Sąd wskazuje, że doręczenie, o którym mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. po. 366 ze zm.) dokonywane w ramach postępowania podatkowego odbywa się na zasadach (w tym terminach) przewidzianych przez przepisy o.p.
Konkludując, z akt sprawy wynika, iż ustalenia Organu, co do uznania decyzji NDUS za doręczoną 4 lipca 2025 r. okazały się słuszne i nienaruszające przepisów prawa. Wobec tego wniesienie przez Skarżącą odwołania w dniu 21.07.2025 r. nastąpiło po upływie terminu ustawowego, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. To z kolei obligowało Organ do wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd jako nieuzasadnione ocenił zarzuty zawarte w skardze, a nie stwierdzając naruszenia innych przepisów, które to naruszenia obligowałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia DIAS – skargę jako nieuzasadnioną - w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.