I SA/Wr 800/25

I SA/Wr 800/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 1 pkt 131,   ust. 25, 25a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2025 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.566.2025.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. S. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 9 września 2025 r. znak 0113-KDIPT2-2.4011.566.2025.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Postępowanie przed organem.
We wniosku z 28 maja 2025 r. strona wskazała, że 25 stycznia 2019 r. nabyła nieruchomość. Nieruchomość została nabyta w udziale wynoszącym 1/2 prawa własności nieruchomości. Nieruchomość została nabyta za cenę 319 000 zł. Nabycie nieruchomości zostało sfinansowane z kredytu hipotecznego. Wnioskodawca nabył ww. udział w nieruchomości do własnego majątku osobistego.
22 lutego 2021 r. wnioskodawca, razem z drugim współwłaścicielem, dokonali sprzedaży nieruchomości (tj. każdy ze współwłaścicieli dokonał sprzedaży swojego udziału w nieruchomości). Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia przez wnioskodawcę. Po stronie wnioskodawcy powstał dochód ze sprzedaży tej nieruchomości, tj. przychód przekroczył koszty uzyskania przychodu. Nieruchomość została sprzedana za cenę 570 000 zł. Wnioskodawca (razem z drugim współwłaścicielem) przeznaczyli część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Pozostała po spłacie kredytu kwota została podzielona między współwłaścicieli.
Wnioskodawca zamierzał skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej. 21 lipca 2021 r. zawarł z deweloperem umowę (umowa deweloperska) na podstawie, której zobowiązał się do zapłaty określonej w umowie ceny, a deweloper zobowiązał się do wybudowania określonej w umowie nieruchomości mieszkalnej oraz do przeniesienia na wnioskodawcę własności tej nieruchomości w terminie do 30 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca nie ma i nie miał żadnych powiązań z deweloperem - nie ma wpływu na jego działalność. Harmonogram prac, cena sprzedaży oraz inne postanowienia umowy deweloperskiej zostały ustalone przez dewelopera. Wnioskodawca częściowo sfinansował zakup nowej nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu, przy czym wkład własny niezbędny do uzyskania kredytu pochodził w znacznej części z kwoty pozostałej z tytułu sprzedaży pierwszej nieruchomości. Wnioskodawca planował nabycie nowej nieruchomości jako jej jedyny właściciel. Wobec faktu, że wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę deweloperską, która jasno wskazywała termin zakończenia prac, wnioskodawca złożył PIT-39 wskazując, że wykorzysta w ramach ulgi mieszkaniowej całą kwotę dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży pierwszej nieruchomości. Jednakże deweloper nie wywiązał się z umowy - nie przeniósł on bowiem na wnioskodawcę własności nowej nieruchomości w terminie wskazanym w umowie, tj. do 30 sierpnia 2022 r. Deweloper kierował do wnioskodawcy szereg pism, w których uzasadniał opóźnienie i wskazywał nowy termin przeniesienia własności nieruchomości. Jednakże nie dochowywał również tych terminów. Deweloper uzasadniał opóźnienie w przekazaniu własności nieruchomości sytuacją na rynku budowlanym, skutkami pandemii, wojną w Ukrainie, czy wysoką inflacją. W piśmie z 19 października 2022 r. (czyli przygotowanym już po pierwotnie ustalonym terminie przeniesienia własności nieruchomości), deweloper wskazał, że planuje przeniesienie własności lokali najpóźniej do 31 lipca 2023 r. W kolejnej korespondencji deweloper wskazywał, że ukończy prace we wskazanym powyżej terminie. Jednakże już pismem z 28 września 2023 r. (tj. po upływie kolejnego ze wskazanych przez dewelopera terminów przeniesienia własności nieruchomości) deweloper wskazał, że planuje odbiory techniczne nieruchomości pod koniec października 2023 r. i planuje je kontynuować w listopadzie 2023 r. Następnie pismem z 30 stycznia 2024 r. deweloper wskazał, że planuje przystąpić do przenoszenia własności lokali najpóźniej do dnia 30 czerwca 2024 r. Kolejną korespondencją deweloper wskazał, że przeniesienie własności nieruchomości planuje rozpocząć najpóźniej do 31 grudnia 2024 r. W kolejnym piśmie termin ten został przeniesiony na 31 stycznia 2025 r. Natomiast w korespondencji z 20 stycznia 2025 r. deweloper poinformował, że prace związane z odbiorami zostały ukończone i deweloper planuje przystąpić do przenoszenia własności lokali najpóźniej do 30 kwietnia 2025 r.
W styczniu 2025 r. wnioskodawca poinformował właściwy dla siebie urząd skarbowy o opóźnieniu dewelopera i braku zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na wnioskodawcę. W odpowiedzi wskazano, że mimo braku winy po stronie wnioskodawcy, wobec faktu, że dotychczas nie przeniesiono na wnioskodawcę tytułu własności do nowej nieruchomości, nie posiada on uprawnienia do zaliczenia kwoty wkładu własnego do obliczenia tzw. ulgi mieszkaniowej. W maju 2025 r. strona otrzymała wiadomość mailową od dewelopera, że ten rozpoczął proces przenoszenia własności nieruchomości na rzecz kupujących.
Na tle opisanego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował pytanie:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca może powoływać się na datę nabycia nieruchomości określoną w umowie deweloperskiej i traktować ją na potrzeby obliczenia ulgi mieszkaniowej, jako datę nabycia prawa własności tej nieruchomości, a w konsekwencji, czy może uwzględnić w wydatkach na cele mieszkaniowe (zaliczane do ulgi mieszkaniowej) kwotę przeznaczoną na wkład własny?
Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że mimo tego, że nie nabyła prawa własności nieruchomości w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163, ze zm.; dalej: uPIT), to może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, bowiem w umowie z deweloperem określono termin przeniesienia własności nieruchomości mieszczący się w ww. okresie. Wnioskodawca nie ponosi bowiem winy w powstaniu opóźnienia dewelopera, a takie opóźnienie nie może kreować sytuacji prawnej wnioskodawcy - zwłaszcza w sytuacji, gdy nie miał na nią wpływu, a sam wykonał wszelkie ciążące na nim obowiązki. Strona powołała się na to, że tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 24 lipca 2024 r. (I SA/Sz 254/24), gdzie w podobnej sprawie wskazano, że podatnik czynił to w ramach ustanowionej w umowie deweloperskiej ekspektatywy nabycia własnego lokalu mieszkalnego. Okoliczność, że deweloper zrealizował tę ekspektatywę już po umówionym terminie i było to niezależne od podatnika, ma ten skutek, że nie pozbawiło to podatnika zwolnienia podatkowego.
Po rozpatrzeniu wniosku DKIS wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób, w której uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe.
DKIS wyjaśnił, że z treści przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a uPIT. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności nieruchomości.
DKIS wyjaśnił, że w przedstawionej sprawie datą nabycia przez stronę nieruchomości jest data zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a nie data określona w umowie deweloperskiej. Zatem, skoro do 31 grudnia 2024 r. strona nie zawarła umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości na jej rzecz, to - w opisanych okolicznościach - nie przysługuje jej możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a uPIT. W konsekwencji, strona nie może również uwzględnić w wydatkach na cele mieszkaniowe (zaliczane do ulgi mieszkaniowej) kwoty przeznaczonej na wkład własny.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając interpretację w całości, zarzucając naruszenie:
I. prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 oraz z ust. 25a uPIT, poprzez:
a. ich błędną wykładnię, która doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowana polegającą na tym, że w ocenie organu skorzystanie z ulgi mieszkaniowej możliwe jest jedynie wówczas, gdy w 3-letnim okresie nastąpi przeniesienie prawa własności nieruchomości nawet, gdy uchybienie tego terminu jest całkowicie niezależne od woli podatnika, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że przepis ten nakłada wyłącznie obowiązki na podatnika, a zatem prawo do skorzystania z ulgi winno być odczytywane wyłącznie z punktu widzenia podatnika i podjętych przez niego czynności (lub zaniechań), a zatem nie może on ponosić negatywnych konsekwencji działań (lub zaniechań) innych podmiotów (np.: dewelopera),
b. ich błędną wykładnię, która doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania skutkującego odmową przydania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, mimo spełnienia przez niego wszelkich warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów winno skutkować ustaleniem, że skarżący spełnił wszelkie obciążające go obowiązki niezbędne do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, a obowiązki te spełnił w ustawowym terminie,
c. ich błędną wykładnię, która doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania skutkującą odmową przydania skarżącemu prawa do uznania daty nabycia nieruchomości określonej w umowie deweloperskiej za datę nabycia prawa własności nieruchomości (na potrzeby ustalenia istnienia prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej), podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów skutkować winno przydaniem prawa do uznania ww. daty za datę nabycia nieruchomości, co doprowadziłoby do ustalenia, że skarżący posiada uprawnienie do skorzystania z ulgi mieszkaniowej,
d. ich błędną wykładnię, która doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania skutkującego odmową przydania skarżącemu prawa do zastosowania ulgi mieszkaniowej, czego powodem była ocena skutków działania podmiotów trzecich, a nie wyłącznie ocena działania skarżącego i spełnienia ciążących na nim obowiązków (tj. brak dokonania weryfikacji wykonania obowiązków ustawowych z punktu widzenia podatnika), co doprowadziło do obciążenia skarżącego zaniechaniami dewelopera i uniemożliwiło mu skorzystanie z ulgi mieszkaniowej z przyczyn od niego niezależnych, podczas gdy prawidłowe wykładnia winna prowadzić do przyjęcia oceny wyłącznie działań skarżącego w oderwaniu od działań (zaniechań) innych osób,
II. prawa procesowego:
a. art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do odmowy przydania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej mimo zaistnienia w sprawie wątpliwości interpretacyjnych, podczas gdy organ winien wszelkie wątpliwości interpretacyjne wykładać na korzyść skarżącego, co doprowadziło do postawienia na piedestale celu fiskalnego ponad interes podatnika,
b. art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, które doprowadziło do załatwienia sprawy w sposób arbitralny, jedynie w oparciu o wykładnię literalną, która doprowadziła do błędnego ustalenia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej mimo spełniania warunków regulujących tę ulgę, podczas gdy organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatników do tych organów, w tym również powinny bazować na wykładni korzystnej z perspektywy podatnika.
Strona wniosła o uchylenie interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym również zwrot kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Wyjaśnić należy, że sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (wyroki NSA z: 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16; 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16; 1 lipca 2025 r., I FSK 909/22; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA z: 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; 4 marca 2022 r. II FSK 1658/19; 18 czerwca 2025 r., I FSK 449/22; 23 lipca 2025, II FSK 341/25).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony akt narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd uznał, że uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym stronie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Wskazać trzeba, że tożsame zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania sądów administracyjnych np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 16 września 2025 r., I SA/Wr 261/25; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 marca 2026 r., I SA/Gd 43/26. Powołany przez stronę w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 lipca 2024 r., I SA/Sz 254/24 został poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 4 marca 2025 r. II FSK 1569/24 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jak stanowi art. 14c § 1 o.p. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
W myśl art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 uPIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
Przywołać również należy powołany i poddany przez organ w skarżonej interpretacji wykładni przepis art. 21 ust. 25a uPIT, stosownie do którego, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
W wydanej interpretacji organ uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe i strona nie może skorzystać ze zwolnienia uzyskanego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem nie został wypełniony warunek wynikający z art. 21 ust. 25a uPIT (s. 14 i 15 interpretacji).
Otóż wyjaśnić trzeba, że przepis ten - co jednoznacznie wynika z jego brzmienia - określa przesłankę skorzystania z ulgi odnoszącą się do wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c uPIT. Tymczasem ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku i z przywołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że kwoty wypłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki opisane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d uPIT (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2025 r., II FSK 1569/24;. z 8 listopada 2018 r., II FSK 3163/16; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19; z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2013/18). Taką kwalifikację prawną tych wydatków przyjął również organ w skarżonej interpretacji indywidualnej (s. 12 interpretacji).
Do wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d uPIT odnosi się warunek wynikający z art. 21 ust. 26 uPIT. W skarżonej interpretacji organ nie poddał wykładni tego przepisu ani nie wypowiedział się co do jego zastosowania do opisanych we wniosku wydatków.
Mając na uwadze powyższe wskazać trzeba, że organ ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe dokonując błędnej wykładni art. 21 ust. 25a, bowiem uznał, że spełnienie opisanej w nim przesłanki warunkuje skorzystanie ze zwolnienia podatkowego opisanych we wniosku wydatków na wybudowanie wskazanej we wniosku nieruchomości mieszkalnej oraz przeniesienie na wnioskodawcę własności tej nieruchomości (tj. wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d uPIT), a w konsekwencji tej błędnej wykładni naruszył ww. przepis prawa materialnego niewłaściwie oceniając, że przepis ten znajdzie do tych wydatków zastosowanie.
Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 21 ust. 25a uPIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).