Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Wr 795/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Wr 795/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-04-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 45 ust. 3b,  art. 45 ust. 4 pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 września 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.40.2025 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi R. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 3 września 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.40.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 10 czerwca 2025 r., nr 0221-SPV.4102.218.2024, określającą zobowiązanie podatkowe Strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zryczałtowany PIT) za 2020 r. w wysokości 110.960,00 zł z tytułu otrzymanej dywidendy.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 18 września 2024 r., organ podatkowy wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego PIT od uzyskanych w 2020 r. przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Postanowienie zostało doręczone w dniu 7 października 2024 r.
Pismem z dnia 19 listopada 2024 r. NUS wezwał Podatnika do przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z przekazanymi przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej Spółka) w 2020 r. dywidendami na rzecz Strony, jako jej udziałowca (wspólnika). Uprzednio, pismem z dnia 13 listopada 2024 r., do przedłożenia tych dokumentów został wezwany również J. K. pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki (mąż Strony).
Odpowiadając na ww. wezwania J. K. – w załączeniu do pisma z dnia 27 listopada 2024 r., jak i Strona – w załączeniu do pisma z dnia 13 grudnia 2024 r., przesłali kserokopie następujących dokumentów:
- opinię biegłego rzeczoznawcy z dnia 20 października 2020 r. dotyczącą oszacowania wartości rynkowej środków technicznych w Spółce,
- umowę darowizny z dnia 18 listopada 2020 r., zawartą pomiędzy J. K., A. K. i Stroną (darczyńcy) a M. K. (obdarowany),
- umowę z dnia 17 listopada 2020 r. (zawartą w dniu 18 listopada 2020 r.) w przedmiocie przeniesienia własności ruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania w trybie datio in solutum (art. 453 ustawy z dnia kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.; dalej k.c.),
- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej NZW) z dnia [...] czerwca 2020 r.,
- protokół NZW z dnia [...] listopada 2020 r.,
- protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej ZW) z dnia [...] września 2020 r.
Ponadto, w załączeniu do pisma z dnia 20 grudnia 2024 r., prezes zarządu Spółki przesłał protokół z NZW z dnia [...] czerwca 2020 r. sporządzony w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...].
Postanowieniem z dnia 6 lutego 2025 r. NUS włączył do akt sprawy:
- potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię odpowiedzi Strony z dnia 4 marca 2024 r., której udzieliła w trakcie czynności sprawdzających w sprawie nr 0221- SKA.4031.834.2023,
- potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię odpowiedzi A. K. z dnia 6 maja 2024 r., której udzieliła w trakcie czynności sprawdzających w sprawie nr 0221- SKA.4031.834.2023,
- protokół NZW z dnia [...] czerwca 2020 r., sporządzony w formie aktu notarialnego repertorium [...] nr [...], który został przedłożony przez prezesa zarządu Spółki w dniu 30 grudnia 2024 r.
Organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że Podatnik, jako udziałowiec Spółki, otrzymał w dniu 17 listopada 2020 r. dywidendę rzeczową za lata 2014 i za 2015 r. o łącznej wartości 584.000,00 zł. Na tej podstawie, ww. decyzją z dnia 10 czerwca 2025 r., określił Stronie z tytułu otrzymanej dywidendy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym PIT za 2020 r. w wysokości 110.960,00 zł.
NUS, uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, wskazał, że Spółka zobowiązana byłaby, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – stan prawny na moment powstania zobowiązania płatnika; dalej ustawa o PIT) – do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego PIT od wypłaty dywidendy pieniężnej. Tymczasem Podatnik i pozostali wspólnicy Spółki zgodzili się na realizację ich uprawnienia do dywidendy w formie rzeczowej – poprzez przekazanie im udziałów w parku maszynowym Spółki. Przy tak uzgodnionej przez Spółkę i jej wspólników niepieniężnej postaci realizacji zobowiązania z tytułu dywidendy, Spółka – jako płatnik – nie miała możliwości pobrania należnego zryczałtowanego PIT. Strona natomiast nie wpłaciła tego podatku Spółce w celu przekazania go do urzędu skarbowego. Oznacza to, zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy o PIT, że na Stronie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-38 za 2020 r. i wykazania w nim należnego podatku dochodowego od uzyskanej dywidendy rzeczowej, czego nie uczyniła.
1.3. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym na skutek odwołania Strony od powyższej decyzji oraz nie znajdując podstaw do jej uchylenia, DIAS uznał podniesione względem niej zarzuty za nieuzasadnione, a dokonując analogicznych do organu I instancji ustaleń faktycznych oraz dochodząc do tych samych wniosków, ww. decyzją z dnia 3 września 2025 r., utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie NUS.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego, Strona zaskarżyła ją do tutejszego Sądu w całości, zarzucając jej:
- rażące naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 3b i art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT, poprzez stronniczą i wybiórczą interpretację zastosowania ww. przepisów, z uwagi na błędną subsumcję stanu faktycznego, a w szczególności poprzez celowe wprowadzenie w błąd Skarżącej co do przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia podmiotów, które winny złożyć stosowne deklaracje podatkowe w przedmiocie dokonanego wymiaru podatku, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 120, art. 123, art. 125, art. i art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa),
- rażące naruszenie art. 54 i 61 O.p., poprzez celowe i bezprzedmiotowe przedłużanie postępowania podatkowego zarówno w I, jak i w II instancji, a tym samym faktyczne wyrządzenie szkody w majątku Podatnika w postaci egzekucji nienależnych fiskusowi odsetek z uwagi na brak winy Strony.
Formułując powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania o uchylenie jej w części dotyczącej niesłusznie określonych odsetek ustawowych.
W uzasadnieniu wskazywano, że organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe opieszale – w celu wyłudzenia od Strony jak największych odsetek. Z kolei organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pominął fakt opieszałego prowadzenia postępowania podatkowego w sposób stronniczy i wybiórczy, a także w sposób rażąco niewłaściwy stosując dyspozycję zawartą w art. 54 O.p. W ocenie Strony przedłużenie prowadzonego postępowania podatkowego nastąpiło bowiem wyłącznie z winy organu podatkowego, a nie z winy Podatnika. Skarżąca podkreśliła również, że w odwołaniu zawarła wniosek o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania przez organ II instancji prawomocnej decyzji, czyli takiej, która nie zostałaby następnie zaskarżona. Organ odwoławczy pominął tymczasem możliwość wniesienia skargi na jego decyzję i wszczął postępowanie egzekucyjne przed upływem terminu do jej zaskarżenia.
Strona ponadto podkreśliła, że nie ma obowiązku dokonać rozliczenia otrzymanej dywidendy ani obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązana jest Spółka, jako płatnik, która powinna złożyć informację PIT-8AR. Zatem decyzja powinna być wydana w stosunku Spółki a nie wobec Skarżącej.
W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła także naruszenie art. 453 k.c. – poprzez jego błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że świadczenie rzeczowe w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego (datio in solutum) stanowi tytuł świadczenia odrębny od pierwotnego zobowiązania, co prowadzi do takiego skutku, że jest z nim związane świadczenie wzajemne wierzyciela polegające na zwolnieniu z długu. Zatem skoro świadczenie pierwotne jest nieekwiwalentne i w związku z tym nie ma charakteru wzajemnego, a więc jest nieodpłatne, to taki też charakter ma świadczenie spełniane zamiast świadczenia pierwotnego.
Wskazując z kolei, że dywidenda została wypłacona za 2014 i 2015 r., kiedy to obowiązywały odmienne przepisy dotyczące wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej w ramach umowy datio in solutum, Skarżąca podkreśliła, że organy obu instancji powinny były wziąć pod uwagę przepisy obowiązujące w tamtych latach. Z tego bowiem punktu widzenia sporne zobowiązanie podatkowe należałoby ocenić jako w istocie przedawnione i bezprzedmiotowe.
2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przepis art. 57a nie ma w niniejszym postępowaniu zastosowania, jako że odnosi się do skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosując art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. Zarzuty skargi zasadniczo pokrywają się z tymi, które podniesiono w odwołaniu i z którymi organ odwoławczy rozprawił się już dostatecznie w zaskarżonej decyzji. Również w ocenie Sądu żaden z nich nie zasługuje na uwzględnienie.
3.4. Przedstawiając zasadnicze ramy prawne sprawy w zakresie przepisów ustawy o PIT (według stanu prawnego obowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego), wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Przepis art. 30a ust. 6 ustawy o PIT stanowi z kolei, że zryczałtowany podatek od ww. przychodów pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. Ponadto – w myśl art. 30a ust. 7 ustawy o PIT – dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.
Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 7 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem:
1) wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2,
2) świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b,
3) świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18
- nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.
Stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...).
Przepis art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT stanowi z kolei, że podatnicy w ww. terminie obowiązani są składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Zgodnie z brzmieniem ust. 3b omawianego artykułu w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Natomiast – w myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Z kolei – w myśl art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT – podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a.
Zasadą jest, że to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 O.p.). W niektórych wypadkach odpowiedzialność ponosi jednak płatnik. Zgodnie z definicją legalną z art. 8 O.p. jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak z kolei stanowi przepis art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Płatnik odpowiada za należności wymienione w § 1 całym swoim majątkiem (art. 30 § 3 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4). Wyłączenie odpowiedzialności płatnika przewidziano w art. 30 § 5 O.p. Stanowi on, że przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (zdanie pierwsze). Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zdanie drugie).
3.5. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd nie dopatrzył się podstaw do jego uwzględnienia z niżej wskazanych powodów.
Przede wszystkim, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak z kolei stanowi art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania (czyli do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani wpłacać należny podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego, o którym mowa w ust. 1. To oznacza, że termin płatności PIT od dochodu uzyskanego w 2020 r. z dywidendy, upływał z dniem 30 kwietnia 2021 r. i z końcem tego roku rozpoczął swój bieg pięcioletni okres przedawnienia, który upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2026 r. Nie tutaj znaczenia rok, za który dywidenda jest wypłacana, bo liczy się data, a zwłaszcza rok, w którym dywidenda rzeczowa jest przekazywana do dyspozycji wspólnika spółki z o.o. W okolicznościach sprawy nastąpiło to z pewnością w 2020 r., co potwierdza § 4 pkt 2 umowy z dnia 17 listopada 2020 r. w przedmiocie przeniesienia ruchomości (parku maszynowego) Spółki na jej udziałowców, w tym Podatnika, w celu zwolnienia ze zobowiązania do wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej rzeczowej w trybie art. 453 k.c. (datio in solutum – przez spełnienie innego świadczenia w celu zwolnienia się z zobowiązania, które przewidywało świadczenie w innej formie/postaci). Nie doszło zatem do przedawnienia spornego zobowiązania i jego wygaśnięcia z tej przyczyny, a organy obu instancji były zarówno uprawnione, jak i zobowiązane rozstrzygnąć sprawę merytorycznie (co do jej istoty).
3.6. Sąd podziela ponadto stanowisko organów obu instancji, że w sprawie nie było podstaw ku temu, aby decyzja nie została wydana wobec Skarżącej, jako podatnika, tylko wobec Spółki, jako płatnika odpowiedzialnego za pobranie i odprowadzenie podatku. W tym zakresie organy obu instancji, słusznie powołując się na art. 45 ust. 3b ustawy o PIT, nie wyjaśniły relacji pomiędzy tym przepisem a dyspozycją art. 30 § 5 O.p., który stanowi o wyłączeniu – ustanowionej w § 1 tego artykułu – zasady odpowiedzialności płatnika, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z § 5 art. 30 O.p., przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika, o której można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W tym kontekście – z jednej strony – można by z analizowanej jednostki redakcyjnej wywodzić normę odsyłającą, bowiem odrębnym przepisem, który stanowi inaczej niż przewiduje to reguła ogólna z art. 30 § 1 O.p., może być – w rozumieniu § 5 tego artykułu – właśnie przepis art. 45 ust. 3b ustawy o PIT oraz stanowiący jego rozwinięcie i logiczną konsekwencję obowiązek zapłaty przez podatnika podatku niepobranego przez płatnika w terminie do złożenia zeznania rocznego, o czym stanowi dyspozycja art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT.
Z drugiej jednak strony, w okolicznościach niniejszej sprawy, zachodzą wątpliwości co do tego, czy można obiektywnie zarzucać Spółce niewykonanie przez nią obowiązków płatnika. Jak wynika z dyspozycji powołanego art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, a więc także od dywidendy. W tym przypadku spółka przyznająca dywidendę, jako płatnik, potrąca z niej podatek. W przypadku, gdy przyznana dywidenda realizowana jest w postaci świadczenia rzeczowego, możliwość potrącenia podatku przez płatnika nie zachodzi. O ile więc wspólnik spółki kapitałowej otrzymujący świadczenie dywidendowe w formie niepieniężnej nie wpłaci uprzednio kwoty zryczałtowanego podatku do spółki, wówczas nie ma możliwości jego pobrania i odprowadzenia go do urzędu skarbowego. W okolicznościach sprawy, gdy wspólnicy uzgodnili ze Spółką, że realizacja dywidendy nastąpi w formie niepieniężnej, Podatnik nie wykonał uprzedniej wpłaty zaliczki, chociaż taki obowiązek wynikał dla niego wprost z przepisu art. 41 ust. 7 pkt 2) ustawy o PIT. Spółka nie otrzymała i nie posiadała zatem fizycznie środków, które w ramach obowiązków płatnika, zobowiązana byłaby przekazać do urzędu skarbowego jako zaliczkę. Jednocześnie z pewnością nie miała obowiązku, ani nie powinna była w tym celu uruchamiać swoich własnych środków, bowiem zrealizowałaby w ten sposób na rzecz Skarżącej, jako wspólnika, świadczenie bez tytułu prawnego. Podnoszenie przez Stronę zarzutu, że to Spółka powinna odpowiadać jako płatnik w sytuacji, gdy Strona sama nie wykonała obowiązku uprzedniej zaliczkowej wpłaty kwoty podatku, którą Spółka byłaby dopiero zobowiązana odprowadzić do urzędu skarbowego, jest nieuzasadnione i niezrozumiałe. Z tego względu zachodzą podstawy do stwierdzenia, że w okolicznościach sprawy przesłanki odpowiedzialności Spółki, jako płatnika, nie zaktualizowały się, a Skarżąca w zaistniałej sytuacji sama odpowiadała za podatek od dywidendy wprost z mocy przepisów art. 45 ust. 3b i art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT.
3.7. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym został właściwie zgromadzony odpowiedni materiał dowodowy, który organy obu instancji poddały prawidłowej (swobodnej, a nie dowolnej) ocenie, dokonując na jego podstawie trafnych ustaleń oraz odpowiedniej ich subsumpcji pod hipotezy norm poprawnie wyinterpretowanych z odnośnych przepisów prawa materialnego.
W tym zakresie słusznie odwołano się do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Trafnie wskazano, że w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).
Następnie w sposób właściwy organy obu instancji objaśniały zasady przyznawania dywidendy w spółkach kapitałowych w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2020 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej k.s.h.). Zaznaczyły, że zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z kolei w myśl § 2 art. 191 k.s.h. umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Natomiast zgodnie z § 3 art. 191 k.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Podkreślono, że w oparciu o przepis art. 193 § 1 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, natomiast zgodnie z § 2 powołanego przepisu umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).
Z akt sprawy wynika, że Strona – na podstawie uchwały nr [...] NZW Spółki z dnia [...] czerwca 2020 r. (udokumentowanej protokołem z dnia [...] czerwca 2020 r. sporządzonym w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]) – nabyła w drodze darowizny od swojego męża cztery udziały w jej kapitale zakładowym, odpowiadające 40% głosów w Spółce o wartości nominalnej 1.000,00 zł. Następnie z protokołu NZW z dnia [...] listopada 2020 r. sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] wynika, że podjęto Uchwałę nr [...] o wypłacie dywidendy za okres 2014 r. w kwocie 957.834,22 zł na rzecz obecnych udziałowców Spółki w dniu 20 listopada 2020 r. w postaci przeniesienia własności ruchomości wskazanych w załączniku do umowy datio in solutum będących własnością Spółki do wysokości wypłaconej dywidendy za okres 2014 r. Natomiast w Uchwale nr [...] wyrażono zgodę na wypłatę dywidendy za okres 2015 r. w kwocie 502.165,78 zł na rzecz obecnych udziałowców Spółki w dniu 20 listopada 2020 r. w postaci przeniesienia własności ruchomości wskazanych w załączniku do umowy datio in solutum będących własnością Spółki do wysokości wypłaconej dywidendy za 2015 r. Zgodnie z § 3 pkt 5 umowy z dnia 17 listopada 2020 r. (zawartej w dniu 18 listopada 2020 r.) w przedmiocie przeniesienia własności ruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania w trybie art. 453 k.c. (datio in solutum) udziałowcy Spółki, to jest J. K., R. K., A. K. i M. K. oświadczyli, że wyrażają zgodę na zmianę formy zobowiązania ze świadczenia pieniężnego w postaci dywidendy za okres 2014-2015 w łącznej kwocie 1.460.000,00 zł na świadczenie rzeczowe, to jest przeniesienie prawa własności ruchomości opisanych w § 1 tej umowy. W § 4 pkt 2 tej umowy wskazano, że R. C. działający w imieniu spółki pod firmą A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w celu zwolnienia ww. Spółki ze zobowiązania do wypłaty dywidendy za 2014-2015 w łącznej kwocie 1.460.000,00 zł przenosi na rzecz R. K. prawo własności wskazanych w opinii biegłego rzeczoznawcy sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego inż. A. P. w dniu 20 października 2020 r. nr [...] o wartości 584.000,00 zł, a R. K. wyraża na to zgodę i nabycia dokonuje do majątku osobistego, co obecny przy niniejszej umowie mąż J. K. niniejszym potwierdza.
Przechodząc w tym miejscu do art. 453 k.c., stanowi on, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.
W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) zachodzi więc wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, proponuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Świadczenie w miejsce wykonania jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na wygaśnięcie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.
Nie może w związku z tym budzić wątpliwości stanowisko organów obu instancji, że wypłata przez Spółkę dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności ruchomości jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego z tytułu dywidendy i powoduje powstanie u wspólnika przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia.
3.8. Sąd podziela ocenę prawną DIAS, że sformułowanie zawarte w art. 45 ust. 3b ustawy o PIT "jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika", odnosić należy do wszystkich stanów faktycznych, o których mowa w art. 29-30a ustawy o PIT, w których do pobrania podatku przez płatnika nie doszło. Stanowisko to znajduje wsparcie w wykładni językowej, opartej na brzmieniu przepisu, jak i regule interpretacyjnej wyrażonej w rzymskiej paremii lege non distinguente, sed non est nostrum distinguere (gdy przepis nie rozróżnia, nie jest i naszą rzeczą rozróżniać).
W realiach Spółki, której wszyscy wspólnicy pozostawali najbliższą rodziną i w której zarządzie nie zasiadał nikt spoza ich grona, możliwość uzależnienia przekazania dywidendy rzeczowej od wpłaty przez Podatnika i pozostałych wspólników kwot zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu, który następnie płatnik przekazałby do urzędu skarbowego, uznać należy za iluzoryczną i wyłącznie teoretyczną. Wspólnik nie może się na tę okoliczność skutecznie powoływać, skoro – jak była już o tym mowa – obowiązek przekazania zaliczki Spółce, jako płatnikowi, wynika tutaj wprost z przepisu ustawy, a Podatnik bezspornie tego obowiązku nie zrealizował. W takiej sytuacji, Strona – zgodnie z ww. art. 45 ust. 3b ustawy o PIT – zobowiązana była złożyć do 30. kwietnia 2021 r. zeznanie podatkowe PIT-36 albo PIT-38 za 2020 r. i wykazać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a ustawy, skoro podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Skarżąca nie wykazała otrzymanej dywidendy w deklaracji rocznej z tytułu PIT ani nie dokonała wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy rzeczowej o wartości 584.000,00 zł, a zatem NUS postąpił prawidłowo, określając Stronie, na podstawie art. 21 § 3 O.p., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym PIT za 2020 r. w wysokości 110.960,00 zł (= 584.000,00 x 19%). Z kolei DIAS słusznie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
3.9. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 3b i art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT poprzez stronniczą wybiórczą interpretację zastosowania ww. przepisów z uwagi na błędną subsumpcję stanu faktycznego, ani nie naruszono art. 453 k.c., a zatem zarzut skargi w tym zakresie Sąd uznał za chybiony.
Skarżąca z kolei nie odprowadziła podatku za 2020 r. od uzyskanej dywidendy rzeczowej, ani wcześniej nie wpłaciła Spółce w formie zaliczki kwoty zryczałtowanego podatku zatem nie można zgodzić się z zarzutem błędnego określenia podmiotów, które winny złożyć stosowne deklaracje podatkowe w zakresie dokonanego wymiaru podatku, o czym była już mowa.
Brak podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi opartego o art. 123 O.p., bowiem organ podatkowy – postanowieniem z dnia 31 lipca 2025 r. – umożliwił Stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.
Nie ma dostatecznych podstaw zarzut naruszenia art. 125 i 139 O.p. – poprzez celowe i bezprzedmiotowe przedłużanie postępowania podatkowego mające na celu spowodowanie jak największej szkody w majątku podatnika, bowiem postępowanie odwoławcze zostało zakończone w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 O.p.
W konsekwencji Sąd nie dostrzega naruszenia art. 120 O.p., bowiem DIAS nie uchybił przepisom prawa materialnego ani procesowego.
3.10. Odnosząc się z kolei do kwestii błędnie wyliczonych odsetek od zaległości podatkowych, jak słusznie zaznaczył DIAS, decyzje organów obu instancji wydano w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w PIT za 2020 r. z tytułu otrzymanej dywidendy rzeczowej, a nie w zakresie określenia odsetek od zaległości podatkowej. Wprawdzie NUS w swojej decyzji (por. str. 12-13) wskazał przepisy mające zastosowanie do wyliczenia przez Stronę odsetek od zaległości podatkowej, jednak uczynił to wyłącznie w celach informacyjnych (pouczenia), bowiem zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Tym samym zarzut w zakresie błędnie obliczonych odsetek od zaległości podatkowych jest bezprzedmiotowy, jako niemający związku z kwestionowanym rozstrzygnięciem, które określało wyłącznie kwotę podatku. Analogicznie zarzut przedwczesnego, zdaniem Strony, wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które pozostaje całkowicie odrębne od postępowania podatkowego, nie ma związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem, a zatem również jest bezprzedmiotowy.
3.11. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego.
3.12. W konsekwencji powyższego, uznając zarzuty za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając innych naruszeń prawa, przemawiających za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 p.p.s.a.), w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę w całości oddalono.