I SA/Wr 758/19

I SA/Wr 758/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2019-12-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 2085/21 - Wyrok NSA z 2023-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 262
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2019 r. o nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2019 r. o nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. M. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2019 r. nakładające na skarżącego M. M. karę porządkową w wysokości 2.500 zł.
Jak wynikało z akt sprawy skarżący w spółce Przedsiębiorstwo "A" sp. z o.o. jest wspólnikiem i członkiem zarządu uprawnionym do samodzielnej reprezentacji. Wobec tej spółki 24 września 2018 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia transakcji z podatnikiem M. M. z/s w N. (Czechy) za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2017 r. (dot. podatku VAT). Następnie 21 lutego 2019 r. wobec spółki wszczęto kolejną kontrolę podatkową – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2017 r. Kontrolę prowadzono pod nr 0209-SKP.500.131.2018.1.
Organ podatkowy w toku kontroli dotyczącej transakcji ze wskazanym podatnikiem (VAT), prowadzonej pod nr 0209-SKP.500.87.2018.1, pismem z 12 marca 2019 r. wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka, celem złożenia zeznania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki. Wezwanie zawierało pouczenie o karze porządkowej zgodnie z art. 262 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.).
Kolejnym pismem z tej daty organ podatkowy powiadomił w trybie art. 289 O.p. L. M. – prezesa zarządu spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadka w związku z prowadzoną kontrolą podatkową.
Pismem z tej samej daty organ podatkowy wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa w charakterze strony, celem złożenia zeznania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki. W piśmie zawarto pouczenie o treści art. 199 O.p.
Pisma adresowane do skarżącego zostały przez niego odebrane 12 marca 2019 r.
Następnie 21 marca 2019 r. spółka przedłożyła pełnomocnictwo z 19 marca 2019 r. udzielone doradcy podatkowemu J. K. – P., zakres umocowania obejmował kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r.
W tym samym dniu (21 marca 2019 r.) pełnomocnik złożył w organie podatkowym dwa pisma informując, że skarżący nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony na etapie kontroli. Ponadto w kontroli występuje jako strona (członek zarządu), a nie jako świadek i ma prawo a nie obowiązek składania wyjaśnień. Przy czym jak wskazano w treści zaskarżonego postanowienia w obu pismach jednoznacznie wskazano, że dotyczą kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy I instancji z uwagi na niezastosowanie się przez skarżącego do wezwania celem złożenia zeznań w charakterze świadka nałożył na niego karę porządkową w wysokości 2.500 zł. W uzasadnieniu wskazał, że strona została prawidłowo wezwana i pouczona o skutkach nieusprawiedliwionego niestawiennictwa. Odnosząc się do pisma pełnomocnika organ podatkowy stwierdził, nie został on umocowany do postępowania kontrolnego w zakresie transakcji ze wskazanym podmiotem. Ponadto wyjaśnił, że zamierzał przesłuchać skarżącego jako czeskiego kontrahenta kontrolowanej spółki. Przy czym za zasadne organ podatkowy uznał przesłuchanie strony w charakterze świadka w obu prowadzonych kontrolach, bowiem jest kontrahentem (czeskim) spółki, ponadto jest osobą świadczącą pracę na zlecenie na rzecz "B" sp. z o.o., w której od 29 maja 2017 r. był wspólnikiem i prezesem zarządu. Organ podatkowy zawracał również uwagę na występowanie strony w dwóch innych podmiotach będących kontrahentami spółki. Uzasadniając wysokość kary organ podatkowy wskazał, że postępowanie kontrolne związane jest zapytaniem czeskiej administracji podatkowej, co z kolei wymaga dochowania terminów. Ponadto sytuacja materialna skarżącego w 2018 r. ustalona na podstawie informacji PIT -11 oraz PIT -28 w zestawieniu z wagą przewinienia uzasadniała wysokość wymierzonej kary.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 262 O.p. oraz cel ww. regulacji, wywodząc, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie obowiązku prawnego i jego nieusprawiedliwione niewykonanie. Okoliczności te w sprawie wykonano, strona została prawidłowo wezwana do dokonania żądanej czynności. Wezwanie z 12 marca 2019 r. zawierało wskazanie sprawy i charakteru w jakim strona miała się stawić w organie podatkowym. W szczególności zostało ono wystosowane pod znakiem sprawy prowadzonej kontroli w zakresie podatku VAT w zakresie transakcji z czeskim podmiotem. Skarżący miał status tego podmiotu, a zatem mógł być wezwany w charterze świadka – kontrahenta spółki, niezależnie od roli jaką w niej pełnił. O fakcie wezwania strony w charakterze świadka został powiadomiony również prezes spółki. Tym samym jako bezzasadne oceniono zarzuty strony podnoszące sztuczny dualizm funkcji dla tej samej osoby fizycznej (świadek i strona) w tym samym postępowaniu kontrolnym. Odnosząc się do wymogów wezwania wynikających z art. 159 § 1 O.p. organ podatkowy wyjaśnił, że pismo zawierało prawidłowe oznaczenie adresata, organu podatkowego oraz sprawę w jakiej nastąpiło wezwanie – poprzez wskazanie znaku tej sprawy. Zakres kontroli wynikał natomiast z imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia i ograniczał się do sprawdzenia transakcji z czeskim kontrahentem. Pismo zawierało również informacje dotycząca charakteru w jakim strona miała się stawić, miejsce i dokładny termin oraz pouczenie o skutkach niestawiennictwa, tj. art. 262 O.p.
Jako bezzasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty strony co do braku określenia sprawy w jakiej miało nastąpić stawiennictwo strony, w wezwaniu wskazano numer sprawy pod którym toczyła się kontrola, co pozwalało na jednoznaczną identyfikację przedmiotu sprawy. Strona mogła łatwo ustalić na podstawie imiennego upoważnienia w jakiej sprawie jest wzywana. Na poparcie swych racji organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.
Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że skarżący przed wezwaniem był informowany o takiej konieczności ustnie przez pracowników organu I instancji. Ponadto w zażaleniu strona odróżnia dwa postępowania, zadziwienie organu odwoławczego budzi fakt, że nie miała tej świadomości na etapie wezwań. Następnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony wyjaśniając przyczyny niestawiennictwa strony właściwie powołał się na oznaczenie kontroli w zakresie VAT, mylnie przyjmując, że dotyczy ono podatku dochodowego, co wskazuje, że jego uwadze uszła informacja dotycząca powoływanego numeru sprawy dotyczącego innej kontroli podatkowej. Powyższe uzasadnia także podejmowanie działań w sprawie dotyczącej VAT na podstawie pełnomocnictwa dotyczącego podatku dochodowego. Pełnomocnictwo dotyczące postępowania w zakresie podatku VAT złożono w organie podatkowym dopiero 21 maja 2019 r.
Odnosząc się do zarzutów strony podnoszących milczenie w zakresie złożonych przez nią wyjaśnień, co do odmowy zeznań w charakterze strony organ podatkowy wskazał, że dotyczą one innego postępowania i zostały złożone przez pełnomocnika bez umocowania. Jednocześnie organ odwoławczy dostrzegł, że taka sytuacja wymagała reakcji organu I instancji, tak co do umocowania pełnomocnika jak i odpowiedzi na ww. uwagi. Mając jednak na uwadze fakt, że zarzuty te zostały przez stronę powtórzone w zażaleniu organ odwoławczy ocenił je jako nieuzasadniające niestawiennictwa. Skarżący nie wskazał żadnych uzasadnionych przyczyn dla których we wskazanej dacie nie mógł stawić się w siedzibie organu podatkowego.
Zastrzeżeń nie budzi również wysokość nałożonej kary porządkowej.
W skardze strona, zastępowana przez doradcę podatkowego, domagając się uchylenia orzeczeń organów obu instancji zarzucała naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 262 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i nałożenie kary porządkowej podczas gdy strona nie miała obowiązku stawić się na wezwanie. Podniosła również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 159 § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że wezwanie z 12 marca 2019 r. nie było obarczone brakami formalnymi w postaci błędnego wskazania w jakim charakterze wzywa się stronę oraz niesprecyzowaniu sprawy, której dotyczyło wezwanie; art. 159 § 1a O.p., poprzez uznanie, że wezwanie z 12 marca 2019 r. nie było obarczone brakiem formalnymi w postaci niepoinformowania strony o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie; art. 199 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji bezprawne zastosowanie środków przymusu wobec strony, która nie stawiła się na przesłuchaniu; art. 262 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nałożenie kary porządkowej za niestawienie się na przesłuchaniu podczas gdy mogło się ono odbyć wyłącznie za zgodą strony; art. 217 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak dostatecznego wyjaśnienia w jaki sposób miarkowano wysokość kary porządkowej; art. 263 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez ich zastosowanie podczas gdy organy nie były uprawnione do nałożenia kary porządkowej.
W uzasadnieniu strona negowała możliwość przesłuchania w charakterze świadka członka zarządu, który jednocześnie jest kontrahentem spółki. Powyższe stanowi obejście przepisów prawa naruszając gwarancje procesowe strony. Zdaniem strony w obu postępowaniach mógł zeznawać wyłącznie jako strona, a zatem w warunkach wynikających z art. 199 O.p. Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie, zatem nie istniały podstawy aby zastosować art. 262 O.p. Skarżący negował także poprawność kierowanych do niego wezwań, w piśmie nie opisano sprawy podano jej sygnaturę, przy czym podany numer nie jest identyczny z numerem prowadzonego postępowania, co mogło zdezorientować stronę. Przedmiot prowadzonego postępowania winien być dla strony (wzywanego czytelny), co potwierdza powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych. Oba postanowienia nie wyjaśniają również w sposób prawidłowy zasad miarkowania wysokości kary porządkowej, przyjmując dane z 2018 r. do stanu istniejącego w 2019r. Strona nie zamierzała utrudniać postępowania, korzystała jedynie z przysługujących jej praw odomowy wyjaśnień, co organ podatkowy lekceważy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępnie wskazać trzeba na art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 ze zm.) zgodnie, z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Istotny jest również art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Badając sprawę w zakresie tak określonej kognicji Sądu należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć Sąd nie podziela wszystkich podnoszonych w niej argumentów.
Spór między stronami dotyczy zasadności nałożenia na skarżącego kary porządkowej za nieusprawiedliwione niestawiennictwo na wezwanie skierowane do niego celem złożenia wyjaśnień w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku VAT (badanie transakcji spółki z o.o. z udziałem kontrahenta czeskiego).
W opinii organu podatkowego istniały podstawy do nałożenia na stronę opisanej sankcji administracyjnej. Strona została prawidłowo zawiadomiona o konieczności złożenia zeznań w charakterze świadka, które miała składać jako kontrahent czeski spółki z o.o. Została także pouczona o skutkach nieusprawiedliwionej odmowy wykonania czynności objętej wezwaniem. Właściwie zmiarkowana jest też wysokość kary. Jakkolwiek organ I instancji w toku postępowania winien stronie wyjaśnić przyczyny odmowy przyjęcia jej pisma dotyczącego odmowy złożenia wyjaśnień w charakterze strony oraz wyjaśnić, że pełnomocnik działa bez umocowania, co uniemożliwiało przyjęcie w tym postępowaniu jego pism, to wobec wyjaśnienia tych kwestii w zaskarżonym postępowaniu nie mogły być one podstawą uchylenia orzeczenia organu I instancji.
Skarżący z kolei uważa, że wezwanie go w charakterze świadka stanowi nadużycie i obejście prawa, gdyż jest jednocześnie członkiem zarządu spółki z o.o. Zarzuca także niedokładność wezwania, które nie wskazywało w sposób prawidłowy do jakiego odnosi się postępowania. Zarzucał również brak wskazania zasad miarkowania wysokości kary oraz posiłkowanie się danymi z poprzedniego roku.
W opinii Sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 262 § 1 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom organów podatkowych wezwanie skierowane do strony nie spełniało wymogów wynikających z przepisów prawa, a dotyczących właściwego wskazania postępowania w jakim mają być złożone wyjaśnienia. Pomimo stwierdzenia, że strona niewłaściwie odczytała treść kierowanych do niej 12 marca 2019 r. wezwań, co dostrzega także organ odwoławczy na str. 8 zaskarżonego postanowienia, organ I instancji bez próby jakiegokolwiek wyjaśnienia powstałych wątpliwości od razu wydał postanowienie nakładające na stronę karę porządkową w niemalże maksymalnych granicach jej wysokości. W opinii Sądu takie działanie godzi w zasady ogólne postępowania dając podstawy do postawienia zarzutu naruszenia zasady zaufania, informowania oraz prawdy obiektywnej. Stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy
Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:
1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub
2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub
2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub
3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,
mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł .
Powołany przepis zawiera podstawę do ukarania karą porządkową wskazanych w nim kręgu osób w sytuacji gdy pomimo prawidłowego wezwania bez pozwolenia lub bezzasadnie nie dokonali oczekiwanych od nich wskazanych w treści ww. przepisu czynności procesowych.
Nie budzi żadnych sporów czy zastrzeżeń, że nałożenie kary administracyjnej może odnosić się wyłącznie do wskazanego w przepisie kręgu podmiotów, przy czym w odniesieniu do strony postępowania należy pamiętać o wyłączeniu wynikającym z art. 199 O.p.
Ponadto zastosowanie przewidzianej w tej regulacji sankcji, jak słusznie wywodzi organ podatkowy, jest możliwe wyłącznie po uprzednim prawidłowym wezwaniu do dokonania czynności, których bezzasadnie nie zrealizowano. Jak słusznie wywodzi w treści zaskarżonego orzeczenia organ podatkowy istotne jest zatem ustalenie czy wezwanie było prawidłowe oraz czy istniały jakikolwiek przyczyny, które uzasadniałby niezastosowanie się przez adresata do treści wezwania.
Istotna jest zatem treść art.159 § 1 O.p. opisująca wymogi wezwania. I tak w wezwaniu tym należy wskazać:
1) nazwę i adres organu podatkowego;
2) imię i nazwisko osoby wzywanej;
3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana;
4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego;
4a) czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych;
5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika;
6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania.
Przepis art. 159 § 1a O.p. stanowi, że w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Zaś § 2 ww. regulacji stanowi, że wezwanie powinno być podpisane przez pracownika organu podatkowego, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, a jeżeli jest sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.
Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy dostrzec trzeba, że kierowane do strony wezwanie, w związku z którym nałożono na nią karę porządkową, nie spełniało wymogu opisanego w art. 159 § 1 pkt 3 O.p. Analiza akt sprawy, w szczególności spornego wezwania dowodzi, że nie określało ono w sposób prawidłowy sprawy w jakiej strona jest wzywana w charakterze świadka, co na tle okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy budzić mogło i jak wynika z akt sprawy budziło u strony istotne wątpliwości, których jej nie wyjaśniono.
Nie jest sporne, że w sprawie dotyczącej spółki z o.o., w której skarżący był udziałowcem oraz członkiem zarządu w dacie wezwania prowadzone były dwa postępowania. Jedno w zakresie podatku VAT, które miało wyjaśnić rozliczenia spółki w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 listopada 2017 r. z kontrahentem czeskim, którym również był skarżący. Jak wynika z akt było ono prowadzone pod numerem 0209-SKP.500.87.2018.1.
Drugie postępowanie toczone wobec spółki miało nadany numer 0209-SKP.500.131.2018.1 i dotyczyło rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r.
W tym samym dniu – 12 marca 2019 r. do skarżącego wystosowano dwa wezwania. Pierwsze obligujące do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka celem złożenia zeznań w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki. W lewym górnym rogu pisma wskazano numer 0209-SKP.500.87.2018.5, BA 11493/2019. Pismo zawierało pouczenie zgodnie z art. 262 O.p.
Drugie wezwanie z tej samej daty dotyczyło osobistego stawiennictwa skarżącego w charakterze strony, celem złożenia zeznania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki. W lewym górnym rogu pisma wskazano numer 0209-SKP.500.131.2018.3, BA 11490/2019. Pismo zawierało pouczenie zgodnie z art. 191 O.p.
W tym samym dniu organ podatkowy wystosował jeszcze jedno pismo, adresowane do spółki, w którym zawiadomił jej prezesa L. M. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. W lewym górnym rogu pisma wskazano numer 0209-SKP.500.87.2018.6, BA 11496/2019.
Jak wynika z przywołanej treści ww. pism identyfikatorem prowadzonego postępowania w jakim świadek/strona mieli składać zeznania był numer umieszczony w lewym górnym rogu pisma, który w opinii organu podatkowego w sposób jednoznaczny identyfikował sprawę w jakiej miały być dokonane czynności. Sąd w żadnej mierze nie podziela tej opinii organów podatkowych. Oznaczenie sprawy, w jakiej konkretna osoba jest wzywana nie może być niejasne czy nieczytelne, racje ma strona, że z treści ww. pism trudno się domyślić o jakie konkretnie postępowanie chodzi. Miejsce umieszczenia ww. oznaczenia może wskazywać na numer porządkowy pisma organu podatkowego, strona nie musi (i jak wynika z jej pism składanych w toku spawy nie wiedziała), że jest to oznaczenie postępowania w jakim wydawane są ww. wezwania. Niezależnie od tego oznaczenie to odbiega od wskazywanego przez organ podatkowy oznaczenia pisma stanowiącego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowych. W aktach sprawy brak jakikolwiek informacji, kierowanej do strony dotyczącej takiego oznaczania pism w tym konkretnym postępowaniu. W opinii Sądu taki sposób oznaczania postępowania w jakim mają być dokonane objęte wezwaniem czynności nie spełnia wymogu poprawności, o której mowa w art. 262 w zw. z art. 159 § 1 pkt 4 O.p. Niewątpliwie jest ono mylące i wprowadziło stronę w błąd, czego dowodzi dalsza jej korespondencja całkowicie zignorowana przez organ podatkowy, tak I jak i II instancji.
Jak bowiem wynika z akt 21 marca 2019 r. w odpowiedzi na ww. wezwania skarżąca, działająca przez pełnomocnika złożyła pismo, w którym powołała numer widniejący na wezwaniu tj. 0209-SKP.500.87.2018.5 (dotyczy kontroli w zakresie VAT – przyp. Sądu), w treści pisma odnosząc się do kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Do pisma załączyła pełnomocnictwo obejmujące umocowanie do występowania w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. W piśmie tym strona (jej pełnomocnik) podważała dopuszczalność słuchania jej w charakterze świadka, wywodząc, że w spółce pełni obowiązki członka zarządu. Wyjaśniała również, że odmawia, na podstawie art. 199 O.p. składania zeznań, wyraziła natomiast gotowość do złożenia wyjaśniań pisemnych. Organ podatkowy zupełnie zignorował to pismo, wydając od razu postanowienie nakładające na stronę karę porządkową. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w tym postępowaniu, tj. w zakresie podatku VAT strona nie ustanowiła pełnomocnika, zatem jej pismo nie wywoływało skutków prawnych. W opinii Sądu takie działanie narusza powołane na wstępie zasady postępowania podatkowego i to w sposób jaskrawy. Zignorowano bowiem fakt powołania się przez stronę na oznaczenie pisma (0209-SKP.500.87.2018.5), które dla organu podatkowego było jednoznaczne, przypisując stronie działanie omyłkowe, bez rozważenia, że omyłka ta jest wywołana nieprecyzyjnym, wprowadzającym wręcz w błąd oznaczeniem pism (zakresu postępowań). Pominięto również treść ww. pisma, z której wprost wynika, że skarżąca pozostawała w przekonaniu, że wezwanie dotyczy tego samego postępowania. Niewyjaśnienie tych wątpliwości i przyjęcie jednoznacznie niekorzystnych dla strony rozwiań procesowych godzi we wskazane na wstępie zasady. Opisane pisma dowodzą, że dla strony i jej pełnomocnika nie była zrozumiała treść wezwań (i z oględzin tych pism wynika, że tak w istocie mogło być), a to obligowało organ podatkowy do podjęcia działań w celu wyjaśniania tych okoliczności. Zaniechanie tych czynności stanowi naruszenie zasady zaufania, informowania oraz prawdy obiektywnej, w sposób który wpływa na wynik sprawy, co przełożyło się na konieczność uchylenia orzeczenia zarówno organu podatkowego I jak i II instancji.
Końcowo stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy dostrzegł opisane fakty postrzegając je w zupełnie innym świetle, uznając, że działanie strony jest omyłkowe nie poddając głębszej analizie ani treści wezwania ani treści ww. pism skarżącej, z których jasno wynika, że niewłaściwe odczytuje ona treść adresowanego do niej wezwania. W takiej sytuacji zasada zaufania i informowania wymaga od organu podatkowego podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie wszelkich wątpliwości, które powstały w związku z nieprawidłowym działaniem organu podatkowego.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do powtórzenia czynności procesowych, stosując się do zasad wynikających z art. 159 O.p. w zw. z art. 262 O.p. Oznaczenie postępowania, w którym podejmowane są czynności winno być jednoznaczne, nie musi zawierać dokładnego opisu zakresu postępowania, choć to byłoby pożądane. Może wskazywać numer postępowania pod którym jest ono prowadzone, jednakże nie może to być oznaczenie ukryte i nieczytelne, jak stało się to w tej sprawie. Z treści pisma musi jasno wynikać oznaczenie danego postępowania. Nie spełnia tego wymogu wskazane numeru zbieżnego z numerem pod jakim prowadzone jest postępowanie w lewym górnym rogu pisma, zwyczajowo zastrzeżonym do umieszczenia oznaczenia danego pisma. Oznaczanie to winno być umieszczone w samej treści wezwania, w sposób komunikatywny dla odbiorcy pisma. Ponadto oznaczenie to nie powinno się w żaden sposób różnić od numeru postępowania nadanego przez organ podatkowy lub kontrolny, w tej zaś sprawie oznaczenia te zostały zmienione.
Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi wskazać trzeba, że to w jakim charakterze dany podmiot będzie składał zeznania w danym postępowaniu zależy od jego aktywności gospodarczej. Jeśli tak jak w tej sprawie skarżący jest członkiem zarządu spółki oraz jej kontrahentem może być w postępowaniu wobec spółki słuchany w obu rolach, przy czym zakres składanych wyjaśnień będzie odmienny. W związku z tym jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty podnoszące obejście prawa przez organ podatkowy i dalsze formułowane na tym tle zarzuty skargi.
Natomiast w kwestii wysokości orzeczonej kary porządkowej Sąd nie dostrzega naruszenia prawa w aspekcie sięgania przez organ podatkowy do danych odnoszących się do sytuacji majątkowej strony wynikającej z zeznań za 2018 r. Warto wskazać, że postanowienie organu podatkowego I instancji datowane jest na 18 kwietnia 2019 r., zatem nastąpiło w bliskim okresie czasowym.
Uznając, że zaskarżone postanowienie i poprzedzający je akt naruszają wskazane przepisy prawa procesowego Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił orzeczenia organów obu istnacji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).