Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Wr 74/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Wr 74/26 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 23 ust. 1 pkt 4, 47a,  art. 23 ust. 5b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.779.2025.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. S. (dalej: skarżący, wnioskodawca, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 3 grudnia 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.779.2025.1.DP w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W złożonym 6 października 2025 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że strona jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest wynajem długoterminowy samochodów osobowych. Model biznesowy polega na nabywaniu lub leasingowaniu pojazdów, a następnie oddawaniu ich w całości do odpłatnego używania klientom na podstawie umów najmu. W ramach tej działalności strona zamierza nabywać lub leasingować samochody osobowe, których wartość przekracza 150 000 zł netto. Samochody te nie będą wykorzystywane do żadnych innych celów, w tym do użytku prywatnego. Przedmiotem wniosku są samochody, które stanowią samochody osobowe w rozumieniu art. 5a pkt 19a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Samochody nabyte na własność (kupione) i przeznaczone na wynajem długoterminowy, których przewidywany okres użytkowania będzie dłuższy niż rok, będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej. Samochody użytkowane na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie będą stanowiły środków trwałych w działalności gospodarczej.
Dalej we wniosku wskazano, że strona zamierza zawierać przede wszystkim umowy leasingu operacyjnego, które w momencie zawarcia będą spełniały wszystkie warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT. Nie wyklucza też sporadycznego zawierania umów leasingu finansowego. W takim przypadku umowy te będą spełniały wszystkie warunki określone w art. 23f ustawy o PIT. Przedmiotem działalności będą zarówno samochody spalinowe, jak i pojazdy elektryczne w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1289 ze zm.; dalej: ustawa o elektromobilności).
Dalej podano, że wniosek dotyczy oceny skutków podatkowych dla samochodów, których wartość przekroczy ustawowe limity, tj.:
- 150 000 zł (dla samochodów spalinowych) lub 225 000 zł (dla samochodów elektrycznych), a od roku 2026 limit 100 000 zł (jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr),
- 150 000 zł (jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów wynosi mniej niż 50 g na kilometr),
- 225 000 zł (w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy).
Podano jeszcze we wniosku, że strona nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Ponieważ podstawowym i jedynym przedmiotem działalności w odniesieniu do tych pojazdów jest ich wynajem długoterminowy, wnioskodawca korzysta z ustawowego zwolnienia z obowiązku prowadzenia ww. ewidencji.
Wnioskodawca sformułował pytanie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PIT będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatków związanych z nabyciem (w tym odpisów amortyzacyjnych) oraz opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego dotyczących samochodów osobowych o wartości przekraczającej wyżej opisane limity, które w 100% są przeznaczone na wynajem długoterminowy.
Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca uznał, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości:
1) odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych nabytych na własność i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, których wartość początkowa przekracza limity ustawowe, tj. 150 000 zł (dla samochodów spalinowych) lub 225 000 zł (dla samochodów elektrycznych), a od roku 2026 limit 100 000 zł (jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr), limit 150 000 zł (jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów wynosi mniej niż 50 g na kilometr) oraz limit 225 000 zł (w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy);
2) opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego, w części dotyczącej spłaty wartości samochodu, również w przypadku, gdy wartość samochodu przekracza ww. limity.
Zdaniem wnioskodawcy uzasadnieniem dla powyższego stanowiska jest fakt, że zastosowanie znajdzie wyjątek określony w art. 23 ust. 5b ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem limitów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 4 (dotyczącego amortyzacji) oraz pkt 47a (dotyczącego opłat leasingowych) nie stosuje się, jeżeli samochód osobowy jest oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W opisanym zdarzeniu przyszłym oba warunki zostaną spełnione, bowiem samochody osobowe (nabyte lub leasingowane) będą przedmiotem odpłatnego najmu długoterminowego, a wynajem ten stanowi główny i jedyny przedmiot działalności gospodarczej związanej z tymi pojazdami.
Oceniając stanowisko wnioskodawcy, DKIS stwierdził, że jest ono prawidłowe w części dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów – w pełnej wysokości – odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych nabytych i wprowadzonych przez wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DKIS przedstawił zasady opodatkowania stron umowy leasingu, odwołując się do treści art. 23a pkt 1 i 2, art. 23b ust. 1 i ust. 2, art. 23f ust. 1-3, ustawy o PIT. Dalej omówiono zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów, przywołując art. 22 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 8 ustawy o PIT, a także regulacje dotyczące środków trwałych, t. art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 2 i art. 22f ust. 3 ustawy o PIT. Organ omówił także zmiany wynikające z przepisów ustawy z dnia 2 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2269 ze zm.).
Organ omówił także wydatki, które nie są uznane za koszty uzyskania przychodów, odwołując się do art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, który w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
a) 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1289, 1853 i 1881) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,
b) 150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.
Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
a) 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1289, 1853 i 1881) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,
b) 150 000 zł - jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, wynosi mniej niż 50 g na kilometr,
c) 100 000 zł - jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr.
DKIS zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 23 ust. 5b ustawy o PIT, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika. Organ wskazał nadto, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota, o której mowa w pkt 4 odpowiednio w lit. b lub c, pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Dalej wskazano, że stosownie do art. 23 ust. 5c ustawy o PIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Artykuł 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten odnosi się do wartości samochodu, który jest przedmiotem takiej umowy. Z przepisu tego wynika więc, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dotyczące samochodu osobowego opłaty wynikające z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwoty wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT pozostają do wartości samochodu osobowego, który jest przedmiotem tej umowy.
Dalej DKIS wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 5f ustawy o PIT, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie z art. 23 ust. 5g ustawy o PIT, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o VAT nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.
DKIS stwierdził wobec powyższego, że art. 23 ust. 1 pkt 5b ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych, w związku z tym nie można go zastosować na zasadzie analogii do kosztów wynikających z umowy leasingu operacyjnego. Zatem, odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych nabytych przez stronę na własność i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, których wartość początkowa przekroczy limity określone w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, DKIS wyjaśnił, że skoro:
- nabyte (kupione) przez stronę pojazdy są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 5a pkt 19a ustawy o PIT,
- stanowią środki trwałe ujęte przez stronę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
- są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego wykorzystywania na podstawie umowy najmu,
- przedmiotem działalności strony jest wynajem długoterminowy samochodów osobowych,
to wnioskodawca spełnia warunki do wyłączenia z limitu kosztu uzyskania przychodów w tym zakresie na podstawie art. 23 ust. 5b ustawy o PIT. Zatem odpisy amortyzacyjne od tych samochodów może ujmować w podatkowych kosztach w pełnej wysokości – bez względu na ich wartość – na podstawie art. 23 ust. 5b ustawy o PIT. Wobec tego stanowisko wnioskodawcy w tej części DKIS ocenił jako prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego, w części dotyczącej spłaty wartości samochodu, DKIS wyjaśnił, że skoro przepis art. 23 ust. 5b ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych, to nie można go zastosować na zasadzie analogii do kosztów wynikających z umowy leasingu operacyjnego. Zatem w tej sytuacji będzie miało zastosowanie ograniczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Zatem do 31 grudnia 2025 r. wnioskodawca będzie uprawniony do:
- zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat w części dotyczącej spłaty wartości samochodu w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł (dotyczy samochodów spalinowych) pozostaje do wartości samochodu osobowego, który jest przedmiotem tej umowy,
- zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat w części dotyczącej spłaty wartości samochodu w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 225 000 zł (dotyczy samochodów elektrycznych) pozostaje do wartości samochodu osobowego, który jest przedmiotem tej umowy.
Natomiast od 1 stycznia 2026 r. wnioskodawca będzie uprawniony do:
- zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat w części dotyczącej spłaty wartości samochodu w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 100 000 zł – jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr – pozostaje do wartości samochodu osobowego, który jest przedmiotem tej umowy (dotyczy samochodów spalinowych),
- zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat w części dotyczącej spłaty wartości samochodu w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł - jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, wynosi mniej niż 50 g na kilometr – pozostaje do wartości samochodu osobowego, który jest przedmiotem tej umowy (dotyczy samochodów spalinowych),
- zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat w części dotyczącej spłaty wartości samochodu w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy – pozostaje do wartości samochodu osobowego, który jest przedmiotem tej umowy (dotyczy samochodów elektrycznych). Wobec tego stanowisko wnioskodawcy w tej części DKIS uznał za nieprawidłowe.
Nie godząc się z przytoczoną interpretacją indywidualną DKIS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazując, że zaskarża interpretację indywidualną w części, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zaskarżonej części interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przepisów postępowania oraz zasad konstytucyjnych, tj.:
1) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że limit 150 000 zł ma zastosowanie do rat leasingowych (lub czynszu najmu) płaconych przez przedsiębiorcę, który pojazdy te podnajmuje dalej w ramach swojej głównej działalności (najem długoterminowy), co stoi w sprzeczności z gospodarczą funkcją pojazdu jako "towaru handlowego" i narusza celowościową wykładnię regulacji (ratio legis);
2) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 5c ustawy o PIT (a contrario) oraz w zw. z zasadą neutralności podatkowej, poprzez ich niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na nieuzasadnionym różnicowaniu sytuacji podatkowej skarżącego w zależności od formy prawnej władania pojazdem. Organ doprowadził do wewnętrznej sprzeczności systemowej, w której ten sam pojazd, wykorzystywany w tym samym celu gospodarczym, jest zwolniony z limitu kosztów przy finansowaniu własnym (amortyzacja), a objęty limitem przy finansowaniu leasingiem, co stanowi przejaw arbitralności opodatkowania;
3) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zasada demokratycznego państwa prawnego) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) (zasada zaufania do organów podatkowych), poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania obywatela do państwa, a także naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej poprzez stosowanie wykładni literalnej prowadzącej do rezultatów sprzecznych z aksjologią systemu prawa;
4) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario), poprzez rozstrzygnięcie nieusuwalnych wątpliwości co do relacji między art. 23 ust. 1 pkt 47a i art. 23 ust. 5b ustawy o PIT na niekorzyść podatnika, podczas gdy wykładnia systemowa, prokonstytucyjna i orzecznictwo sądów administracyjnych przemawiały za uznaniem stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że celem wprowadzenia art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT było ograniczenie możliwości zaliczania w koszty wydatków na luksusowe samochody osobowe wykorzystywane w celach mieszanych lub firmowych, ale mających charakter konsumpcyjny (służących przemieszczaniu się przedsiębiorcy). W modelu biznesowym skarżącego (rent a car) samochód jest podstawowym narzędziem generowania przychodu (produktem). Nałożenie limitu kosztów na pozyskanie tego "produktu" (poprzez leasing) prowadzi do opodatkowania przychodu bez możliwości rozpoznania realnego kosztu jego uzyskania, co narusza istotę podatku dochodowego (opodatkowanie dochodu, a nie przychodu).
W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja obnaża rażącą niespójność systemową. Organ w ramach tego samego stanu faktycznego przyjął dwie sprzeczne tezy. Jeśli skarżący kupi auto i wprowadzi je do ewidencji środków trwałych, to korzysta z wyłączenia limitu na podstawie art. 23 ust 5b ustawy o PIT. Jednak, jeśli skarżący weźmie to samo auto w leasing operacyjny, to musi stosować limit 150 000 zł. Prowadzi to do absurdalnej sytuacji, w której o wysokości zobowiązania podatkowego decyduje wyłącznie forma finansowania (inżynieria finansowa), a nie cel gospodarczy czy faktyczne wykorzystanie pojazdu. Rata leasingowa w swojej części kapitałowej pełni funkcję analogiczną do odpisu amortyzacyjnego (spłata wartości pojazdu). Skoro ustawodawca w art. 23 ust. 5b ustawy o PIT uznał, że specyfika branży wynajmu uzasadnia brak limitu przy amortyzacji, to brak analogicznego zapisu w art. 23 ust. 1 pkt 47a należy traktować jako lukę techniczną, którą w procesie wykładni sądowej należy wypełnić w duchu zasady równości i neutralności opodatkowania. Interpretacja organu prowadzi do dyskryminacji leasingu jako formy finansowania, co nie znajduje uzasadnienia w wartościach konstytucyjnych.
Zdaniem skarżącego wykładnia dokonana przez organ jest przykładem naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta wyraża się m.in. w możności oczekiwania przez obywatela, aby organy państwa prawidłowo stosowały obowiązujące przepisy prawa. Nie ulega wątpliwości, że rażące naruszenie prawa przez sąd czy organ w procesie wykładni prawa prowadzi do naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z ewidentną luką lub niespójnością przepisów: ustawodawca wyraźnie zwolnił z limitu amortyzację w firmach rent a car (art. 23 ust. 5b ustawy o PIT), ale "zapomniał" dodać analogicznego odesłania w przepisie o leasingu (art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT). Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Tymczasem organ wybrał interpretację niekorzystną, opierając się wyłącznie na wykładni językowej, ignorując wykładnię systemową i celowościową, co narusza ww. zasady.
Dalej skarżący wskazał, że w literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że rola sądu nie sprowadza się do mechanicznego odczytania "suchej litery ustawy" (dura lex sed lex), zwłaszcza gdy prowadzi to do rezultatów niesprawiedliwych i sprzecznych z aksjologią systemu prawa. W sytuacji, gdy "złe prawo podatkowe" narusza standardy sprawiedliwości (różnicując podatników wyłącznie ze względu na formę umowy, a nie istotę gospodarczą), sąd ma prawo, a wręcz obowiązek, dokonać korekty aksjologicznej. Sędzia w procesie stosowania prawa może dokonać korekty aksjologicznej odpowiednich przepisów. Sędzia może uznać, iż przekracza w pewnym konkretnym i wyjątkowym przypadku granice prawa stanowionego, po to żeby zachować wierność wobec idei prawa. Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że pewność prawa jest nadrzędnym wymogiem, który musi być przestrzegany przez państwa członkowskie. Skarżący, działając w zaufaniu do racjonalności ustawodawcy, miał prawo oczekiwać, że skoro jego działalność polega na odsprzedaży usług korzystania z pojazdów (gdzie pojazd jest towarem), to koszty pozyskania tego towaru będą kosztami uzyskania przychodu – analogicznie jak przy nabyciu na własność. Zastosowanie przez organ wyłącznie wykładni językowej stało się dla skarżącego swoistą pułapką, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 24 maja 1994 r., K 1/94) jest niedopuszczalne. Utrzymanie zaskarżonej interpretacji w mocy usankcjonuje stan, w którym system podatkowy promuje jedną formę finansowania kosztem drugiej, bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego czy społecznego, naruszając zasadę równości wobec prawa.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18). Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Podkreślić wypada, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa, z mocy art. 14c § 1 i § 2 o.p., obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16).
Przechodząc dalej, należy powiedzieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Trzeba również pamiętać, że w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993, nr 10, poz. 181 oraz wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 2772/18). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 200-201). Pamiętać jednak należy, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego trzeba mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby m.in. zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001, nr 2, poz. 29; z 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012, nr 6, poz. 65). Ponadto z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6).
Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko DKIS w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego, w części dotyczącej spłaty wartości samochodu. Trafnie DKIS skonstatował, że skoro przepis art. 23 ust. 5b ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych, to nie można go zastosować na zasadzie analogii do kosztów wynikających z umowy leasingu operacyjnego. Zatem w tej sytuacji będzie miało zastosowanie ograniczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zdaniem Sądu zastosowanie wykładni językowej art. 23 ust. 5b ustawy o PIT nie nasuwa żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w tym przepisie wyrazów. Przepis ten stanowi, że przepisu art. 23 ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika. Jednoznacznie zatem odnosi się od do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, a rzeczonych odpisów nie można rozumieć ani jako równoznacznych z opłatami wynikającymi z umów leasingu operacyjnego, ani też jako obejmujących owe opłaty. Skoro sens językowy omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, to nie ma uzasadnienia dla stosowania pozajęzykowych metod wykładni prawa. Godzi się przy tym zauważyć, że pogląd skarżącego, wskazujący na zasadność zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 23 ust. 5b ustawy o PIT także do opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego, wyraża w istocie postulat de lege ferenda, lecz nie ma uzasadnienia w brzmieniu omawianego przepisu. Trudno też byłoby przyjąć, że omawiany przepis można zastosować także do opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego w wyniku zastosowania wnioskowania przez analogię (analogia legis). Aby móc zastosować ten rodzaj wnioskowania, należałoby wpierw ocenić, że w przepisach prawa występuje luka o charakterze czysto technicznym, którą można uzupełnić stosując konkretny przepis prawa przez analogię. Chodziłoby jednak o taką lukę, to jest brak regulacji, który uniemożliwiałby funkcjonowanie jakiejś instytucji prawnej. Jeśli jednak ustawodawca świadomie lub celowo nie uregulował pewnej sytuacji, to mamy do czynienia z tzw. regulacją negatywną, która nie może być traktowana jako luka i usuwana w drodze analogii (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 30 czerwca 2008 r., I KZP 12/08, OSNKW 2008, nr 8, poz. 58). W tym kontekście Sąd ocenił, że ustawodawca świadomie posługuje się w przepisach ustawy o PIT pojęciami opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego oraz odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, a zatem nie można uznać, że w przepisie art. 23 ust. 5b ustawy o PIT występuje luka, którą można uzupełnić w drodze analogii.
W kontekście powyższego Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego co do naruszenia przez DKIS art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 5c ustawy o PIT. Sąd wskazuje przy tym, że art. 23 ust. 5c ustawy o PIT stanowi, że poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Stosowanie tego przepisu nie było przedmiotem sporu skarżącego z organem. W uzasadnieniu skargi więcej uwagi poświęcono art. 23 ust. 5b ustawy o PIT, którego naruszenia również Sąd nie stwierdził z omówionych wyżej powodów.
Jako nietrafny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT. Skoro bowiem przepis ten dotyczy opłat wynikających z umowy leasingu i wskazuje na określone limity, to zasadnie DKIS wskazał, w jakiej wysokości kwoty skarżący może uznać za koszty uzyskania przychodu, a w jakiej nie. Brak zgody skarżącego na taką regulację ustawową nie mógł być przez organ wzięty pod uwagę, a zatem dokonana przez DKIS wykładnia wskazanego przepisu była prawidłowa. Nie można też tracić z pola widzenia uprawnienia ustawodawcy do określonego sposobu regulacji obciążeń podatkowych, w tym do premiowania określonych zachowań podatników. Przykładem tego są właśnie omawiane limity, które w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2026 r. faworyzują pojazdy o niskiej emisji CO2 oraz pojazdy elektryczne.
Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 2a o.p., Sąd wskazuje, że nie zostały one prawidłowo sformułowane. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarżący nie wskazał, w jakiej postaci naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 2a o.p. zarzuca organowi. Niemniej, odnosząc się do argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) w związku z art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania obywatela do państwa, a także naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej poprzez stosowanie wykładni literalnej prowadzącej do rezultatów sprzecznych z aksjologią systemu prawa. Jak już była o tym mowa, nie każda sytuacja, w której przepis prawa nie odnosi się do jakiegoś stanu faktycznego, może być uznana za lukę, którą można wypełnić w określony sposób. Redakcja przepisów ustawy o PIT dotyczących umów leasingu pokazuje, że wyłączenie z art. 23 ust. 5b ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych, a nie opłat z tytułu leasingu. Redakcja tego przepisu nie jest dziełem DKIS i nie można zasadnie twierdzić, że to w zaskarżonej interpretacji organ wykreował powyższą normę prawną. Norma ta jest efektem działania ustawodawcy, a nie organu podatkowego.
Trzeba też pamiętać, że nie każde zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników stanowi o nierównym traktowaniu czy naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika m.in., że obowiązkiem ustawowej regulacji objęta jest również materia dotycząca przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, o ile ustawodawca zdecyduje się na wprowadzenie takich ulg, umorzeń i zwolnień. Przyznanie owych ulg, umorzeń i zwolnień zależy bowiem od woli ustawodawcy, nie są one przedmiotem przysługującego obywatelom prawa podmiotowego (zob. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 217). Zdaniem Sądu, kwestionowana przez skarżącego, regulacja art. 23 ust. 5b ustawy o PIT mieści się w zakresie omawianej swobody regulacji ustawodawcy co do kształtowania systemu podatkowego. Nadto trzeba ocenić, że zastosowanie określonej regulacji do odpisów amortyzacyjnych, a nie do opłat leasingowych jest zróżnicowaniem sytuacji podatkowej w zależności od wybranego modelu prowadzenia działalności, co jednak nie stanowi zróżnicowania niemającego uzasadnienia, bowiem niewątpliwie inna jest z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja właściciela samochodu niż leasingobiorcy, a to uzasadnia zróżnicowanie regulacji podatkowej obu tych sytuacji. W ocenie Sądu w tym kontekście trudno zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżona interpretacja DKIS narusza zasadę pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania obywatela do państwa, a także zasadę sprawiedliwości podatkowej. Sąd podkreśla, że skarga na interpretację indywidualną nie może być polemiką z koncepcją ustawodawcy odnośnie do kształtu systemu podatkowego.
Nie podzielił również Sąd zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) poprzez rozstrzygnięcie nieusuwalnych wątpliwości co do relacji między art. 23 ust. 1 pkt 47a i art. 23 ust. 5b ustawy o PIT na niekorzyść podatnika, podczas gdy wykładnia systemowa, prokonstytucyjna i orzecznictwo sądów administracyjnych przemawiały za uznaniem stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Zdaniem Sądu nie zachodziła w sprawie nieusuwalna wątpliwość co do treści art. 23 ust. 1 pkt 47a i art. 23 ust. 5b ustawy o PIT, a tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, jak stanowi art. 2a o.p. Treść omawianych przepisów była jasna i nie budziła wątpliwości DKIS, jak również nie budzi wątpliwości Sądu. Brak było zatem podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a o.p., a więc tym bardziej DKIS nie naruszył tego przepisu w żaden sposób.
Końcowo należy jeszcze powiedzieć, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie kwestionuje możliwości dokonywania przez sądy administracyjne wykładni prawa o charakterze prokonstytucyjnym czy też uwzględniającej wartości takie jak ochrona praw człowieka i tym podobne, jednak wykładnia taka nie może prowadzić do dodania do przepisu prawa (w tej sprawie do art. 23 ust. 5b ustawy o PIT) treści, której ustawodawca w tym przepisie nie zawarł. Sąd podziela pogląd J.S. Langroda, że w odniesieniu do norm prawnych mających ścisłą treść sędzia może i powinien wydobywać sens każdego wyrażenia, a także wyprowadzać z nich różne, oczywiście dopuszczalne, znaczenia. Przy interpretacji norm prawnych posługujących się zwrotami nieostrymi (niedookreślonymi), zawierających klauzule generalne albo normy niepełne czy nawet luki, sędzia zaczyna w pewnym sensie współpracować z ustawodawcą, wyprowadzając końcową regułę, w pełni już adekwatną do istniejącego stanu faktycznego (zob. D. Fleszer, Istota prawotwórstwa sądowego i jego granice, "Roczniki Administracji i Prawa" 2024, XXIV, z. 3, s. 24). Innymi słowy, prawotwórczego charakteru orzecznictwa sądów administracyjnych można dopatrywać się w sprawach wymagających doprecyzowania tzw. klauzul generalnych czy tzw. pojęć nieostrych, które dają sądowi daleko idące możliwości rozstrzygnięć mieszczących się formalnie w granicach ustaw, lecz o treści merytorycznej bardzo różnorodnej (zob. J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1993, z. 4, s. 39 i n.). W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – nie zachodziła możliwość dokonania tego rodzaju prawotwórczej wykładni art. 23 ust. 5b ustawy o PIT.
Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi doszedł do przekonania, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego i poczynione przez organ rozważania nie naruszały prawa w sposób zarzucany przez stronę skarżącą, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.