Pełny tekst orzeczenia I SA/WR 704/04

I SA/Wr 704/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Lidia Błystak
Ludmiła Jajkiewicz
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 183/06 - Wyrok NSA z 2007-02-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1, 1b; art. 1 pkt 2b lit. a
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 14 października 2005 r. sprawy ze skargi J. Kopalni A Spółka Akcyjna z siedzibą w S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. Kopalni A Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w J. Kopalniach A SA z siedzibą w S. P. zakwestionował prawidłowość wykazanych przez ten podmiot w zeznaniu, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochodu i należnego podatku dochodowego od osób prawnych i decyzją z dnia [...] określił wysokość należnego podatku na kwotę [...] (podatek wynikający z zeznania [...]). Z uzasadnienia decyzji wynika, iż korekta kosztów uzyskania przychodów dotyczyła odpisów aktualizujących należności w części obejmującej podatek od towarów i usług. Spółka dokonała w 2002 r. odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Odpisy te w łącznej kwocie [...] zostały zaliczone do kosztów operacyjnych i zaksięgowane na koncie "Utworzone rezerwy na wierzytelności (KUP)". Kwotę tę obejmującą zarówno należność główną jak i podatek od towarów i usług (w kwocie [...]) Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.
Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 645 ze zm.) - dalej w skrócie updp, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie jest w sprawie sporne, zatem rezerwy utworzone na ich pokrycie Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale w kwotach netto. Należny podatek od towarów i usług stanowiący cześć tych wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania, gdyż nie został uprzednio zarachowany jako przychód należny zgodnie, z art. 12 ust. 4 pkt 9 updp.
W odwołanie od decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na niezgodność decyzji z przepisami prawa. W uzasadnieniu odwołania stwierdza, iż mimo braku zapłaty przez kontrahentów należności wynikających z faktur VAT Spółka należny podatek od towarów i usług zadeklarowała i zapłaciła, ponosząc ewidentną stratę. Kwoty zapłacone z tytułu podatku od towarów i usług w ocenie Spółki stanowią taki sam element ryzyka działalności gospodarczej jak wydatki poniesione w związku z wytworzeniem i sprzedażą towaru, za który kontrahent nie zapłacił, zatem zgodnie z art. 15 updp należności nieściągalne są kosztem uzyskania przychodów w kwotach obejmujących zapłacony podatek od towarów i usług, gdyż art. 16 ust. 1 updp nie wyłączył z kosztów "straty aktywów przeznaczonych na zapłatę podatku VAT".
W odwołaniu podniesiono ponadto, iż ustawa o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r., wprowadziła nowe pojęcie tj. "odpisów aktualizujących" wartość składników majątku i należności. Zgodnie z tą ustawą Spółka dokonała w roku obrachunkowym 2002 odpisów aktualizujących w kwocie [...] (tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, a powołany w decyzji przez organ pierwszej instancji przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a updp został dodany, przez art. 1 pkt 8 lit a) tiret piąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U Nr 141, poz.1179) i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. nie może, zatem stanowić postawy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a updp nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie, art. 12 ust. 3 updp zostały zarachowane jako przychody należne. Podatek od towarów i usług w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 updp nie jest zaliczany do przychodów. Z tego powodu kwota [...], stanowiąca podatek od towarów i usług i zaliczony do rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności nieściągalnych nie mogła być zarachowana do przychodów, o jakich mowa w art. 12 ust. 3 updp i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu nawet wówczas, gdy rezerwy utworzono zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z tych względów uznano, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów.
Odnośnie powołanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a updp, który w 2002 r. jeszcze nie obowiązywał organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest to błąd, który nie wpływa na treść rozstrzygnięcia należało, bowiem powołać obowiązujący w 2002 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a updp.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie:
- art. 15 ust. 1 updp przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności nie zapłacone przez nabywcę towaru, w części równej podatkowi od towarów i usług; w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. powołany przez organ odwoławczy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a updp odnosił się do rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności a nie odpisów aktualizujących należności, skarżąca Spółka nie tworzyła rezerw, ale dokonała odpisów aktualizujących należności, zgodnie ze zmienionym brzmienie ustawy o rachunkowości,
- art. 15 ust. 1 przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów strat na należnościach nie zapłaconych Spółce przez nabywcę towaru w części równej podatkowi od towarów i usług,
Straty nie stanowiące koszów uzyskania przychodów zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt5, pkt6, pkt39, pkt47, pkt50, pkt56 updp, nie wymieniono wśród nich straty aktywów przeznaczonych na zapłatę podatku od towarów i usług, co oznacza, że strata ta może być uznana za koszt uzyskania przychodów.
Ponadto skarżąca zarzuciła, naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 120 i art. 210 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez podanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu nie mającego w sprawie zastosowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumentację jak w zaskarżonej decyzji, a ponadto wskazał, iż sprostował mylnie powołany przez organ kontroli skarbowej przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a updp i wskazał, mający w sprawie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) updp.
Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał, iż zmiana w ustawie o rachunkowości obowiązująca od 1 stycznia 2002 r. polegała na wprowadzeniu w miejsce rezerw tworzonych na należności nieściągalne "odpisów aktualizujących" wartość składników majątku w tym należności. Oznacza to, że odpisy aktualizujące w rozumieniu ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. są tymi samymi kategoriami. Powołana, zatem w decyzji organu odwoławczego podstawa prawna (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) updp) ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie stwierdził, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, wpływającym na treść rozstrzygnięcia.
Istotą sporu jest prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów aktualizujących należności utworzonych w 2002 r., zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w części obejmującej podatek od towarów i usług.
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów wyrażona, w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Podatnik ma, zatem prawo do pomniejszenia przychodów dla celów podatkowych o wszystkie wydatki, jeśli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu do tak rozumianych kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 updp.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w art. 16 ust 1 pkt 26 lit.a) stanowiła, iż za koszt uzyskania przychodów nie uważa się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyjątkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodów są rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updp zostały zarachowane jako przychody należne. Oznacza to, iż ustawodawca z koszów uzyskania przychodów wyłączył wszystkie rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność uprawdopodobniono, wprowadzając wyjątek dla tych wierzytelności "nieściągalnych", które uprzednio zarachowano jako przychody należne.
Skarżąca spółka twierdzi, iż w roku 2002 r. nie tworzyła rezerw na pokrycie wierzytelności nieściągalnych, bowiem zgodnie z nowym brzmieniem ustawy o rachunkowości w takim przypadku tworzy się odpisy aktualizujące należności, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updp, a zatem kwoty odpisów aktualizujących należności w całości (tj. łącznie z podatkiem od towarów i usług) winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. Dostosowanie brzmienia ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych do ustawy o rachunkowości nastąpiło, bowiem dopiero w 2003 r.
Organ odwoławczy twierdzi, iż argumentacja ta jest nieprawidłowa, bowiem w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a updp.
Należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że zmiana dostosowująca przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wcześniej wprowadzonych zmian w ustawie o rachunkowości, nastąpiła dopiero od dnia [...]. W ocenie Sądu wywodzenie z tego faktu wniosków o prawie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności w kwotach obejmujących podatek od towarów i usług, jest zbyt daleko idące. Skarżąca formułując taki wniosek odwołuje się wyłącznie do literalnego brzmieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a) updf, nie uwzględniając faktu, iż analiza przepisów ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. (tj. art. 37 dotyczącego tworzenia rezerw na należności nieściągalne) i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. (tj. art. 35b dotycząca tworzenia odpisów aktualizujących należności) wskazuje, iż są to instytucje różniące się nazwą a nie treścią. Obie odnoszą się do sytuacji podatnika, który zabezpieczając się przed niewypłacalnością kontrahentów dokonuje odpisów aktualizujących należności, które uprzednio zaliczył do przychodów (wcześniej rezerwy na należności nieściągalne, uprzednio zaliczone do przychodów). Zmiana w ustawie o rachunkowości, na którą powołuje się skarżąca miała jedynie charakter porządkujący i nie może skutkować przyjęciem, iż w przypadku odpisów aktualizujących należności przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) updp w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie ma zastosowania.
W tym miejscu należy przypomnieć, iż sporna w sprawie jest jedynie kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Skarżąca spółka wywodząc swoje prawo do pomniejszenia przychodów o należny podatek od towarów i usług pomija także brzmienie art. 14 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, z którego wynika, iż do przychodu nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, a także art. 16 ust. 1 pkt 46 lit b) updp stanowiącego, iż nie jest kosztem uzyskania przychodu należny podatek od towarów i usług z wyjątkiem:
- importu usług, jeśli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu odrębnych przepisów,
- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.
Zaliczenie, zatem podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona narusza wymienione w zdaniu poprzednim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów nie jest możliwe zaakceptowanie prezentowanego przez skarżącą Spółkę stanowiska, opartego wyłącznie na wykładni literalnej. Ustawodawca, który skutki zmiany w ustawie o rachunkowości, w rozpatrywanym zakresie, chciałby przenieść na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musiałby wprowadzić zmiany zarówno w art. 14 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, jaki i w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit b) updp.
Przyjęciu za zasadne stanowiska, iż podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącą na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jest stratą na należnościach skarżącej Spółki i jako taka winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updp, sprzeciwia się powołany już art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) updp.
Organ odwoławczy nie naruszył, zatem przepisów prawa materialnego w zakresie wpływającym na treść rozstrzygnięcia.
Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 120 i art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wskazanie, w decyzji organu pierwszej instancji, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26a updp. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym skorygował, ten błąd wskazując właściwy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyjaśnił przyczyny powołania niewłaściwego przepisu w decyzji organu pierwszej instancji. Błąd ten także w ocenie Sądu nie miał istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.