I SA/Wr 679/25

I SA/Wr 679/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 1,4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Marta Semiczek., , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi: M. K. przy udziale uczestnika postępowania B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.22.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.879,00 zł (siedem tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
M. K. (dalej jako: Podatnik, Skarżący) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 31 lipca 2025 r., nr 0201-IOD1.4102.22.2025 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 28 lutego 2025 r., nr 0232-SKP.4102.167.2024.8, określającą B. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w kwocie 283.173,00 zł. Z akt sprawy wynika, że Podatnik złożył wspólnie z małżonką – B. K. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (straty) na formularzu PIT-36., w którym wykazano:
– podatek po odliczeniach: 37.058,33 zł,
– podatek należny: 37.058,00 zł,
– sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika: 29.088,00 zł,
– kwotę do zapłaty 7.970,00 zł.
Kwota podatku dochodowego do zapłaty wynikająca z zeznania w wysokości 7.970,00 zł została uregulowana. Na podstawie imiennego upoważnienia NUS nr [...] z dnia 12.01.2024 r., przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. Ustalenia kontroli podatkowej wykazały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 767.320,00 zł tj. o 45,50% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i w związku z tym, we wskazanym zakresie podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano, zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., za nierzetelną. W pozostałej części rzetelne i niewadliwe księgi uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nieprawidłowości stwierdzono także w zakresie wykazanych odliczeń od dochodu Podatnika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne odliczył 9.319,86 zł zamiast 9.353,45 zł tj. zaniżenie o 33,49 zł, a z tytułu odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.286,60 zł zamiast 3.263,09 zł tj. zawyżenie o 23,51 zł. W wyniku braku złożenia korekty zeznania uwzględniającego nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. NUS wszczął postępowanie podatkowe i w jego wyniku decyzją z dnia 28.02.2025 r. nr 0232- SKP.4102.167.2024.8 określił B. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w kwocie 283.173,00 zł. W decyzji tej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów – w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej pn. K. – na kwotę łączną 767.320,00 zł., z uwagi na zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez F., dokumentujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze i poniesione wydatki, zapłacone z pominięciem rachunku bankowego, a także nieprawidłowości w zakresie wykazanych w zeznaniu podatkowym odliczeń, od dochodu Podatnika, składek z tytułu ubezpieczeń społecznych (zaniżenie o 33,49 zł), a także w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne (zawyżenie o 23,51 zł). W wyniku wniesionego odwołania DIAS zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W złożonej na decyzję Organu odwoławczego skardze do tut. Sądu Podatnik zarzucił naruszenie:
– art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.) – w skrócie jako o.p., poprzez wydanie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS, określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, mimo przedawnienia tego zobowiązania,
– art. 138e § 1 w związku z art. 138a § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż udzielone pełnomocnictwo dotyczy wyłącznie udziału w postępowaniu kontrolnym,
– art. 70c, w zw. z art. 145 o.p. poprzez doręczenie przez organ podatkowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżącemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi,
– art. 22p ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że usługi wykonywane przez firmę E. G. na rzecz Skarżącego stanowiły jednorazową transakcję podzieloną na 45 płatności,
– art. 122 i 180 o.p. przez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W oparciu o podniesione w skardze zarzuty Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ją decyzją NUS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – a w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sąd rozpatrzył sprawę w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.), w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.), uwzględniając wniosek DIAS zawarty w odpowiedzi na skargę i brak złożenia w terminie 14 dni od otrzymania tego pisma żądania przekazania sprawy na rozprawę.
Skarga jest uzasadniona.
Stosownie do brzmienia art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe - mi.in. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, ciążące na Podatniku (i Jego żonie) za rok 2018 r., w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania PIT-36, przedawniało się z końcem 2024 r. Tym samym postępowanie podatkowe dotyczące wspomnianego zobowiązania winno zakończyć się doręczeniem decyzji w drugiej instancji najpóźniej 31 grudnia 2024 r. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja NUS, a więc już decyzja pierwszoinstancyjna została wydana (i doręczona) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., albowiem nosi datę 28 lutego 2025 r. W zaskarżonej decyzji DIAS podstawę merytorycznego rozpoznawania sprawy Skarżącego, po upływie okresu przedawnienia, upatruje w zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanka ta miałaby się zmaterializować i wszczęcie wymienionego w tym przepisie postępowania miałoby nastąpić 28 marca 2024 r., albowiem w tym dniu do Prokuratury Rejonowej w J. miało wpłynąć zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi nr [...] UNP [...] z dnia 22.03.2024 r., w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnieniem przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 654 ze zm.) – w skrócie jako k.k.s.. wraz z wnioskiem o wszczęcie wobec Skarżącego postępowania przygotowawczego i zawiadomienie to miało zostać włączone w poczet akt innego postępowania przygotowawczego, nieobejmującego czynów Skarżącego z k.k.s. Data 28.03.2024 r. jako zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., została również wskazana w wystosowanym do Podatnika, w oparciu o art. 70c o.p., zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (k. 53-54, akt NUS). Z akt administracyjnych/twierdzeń organów obu instancji wynika również, że:
– 11 kwietnia 2023 r. postanowieniem wszczęto śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie F. m.in. o czyny m.in. karnoskarbowe (art. 8 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s.),
– 6 grudnia 2023 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty wyłącznie o czyny regulowane kodeksem karnym tj. z art. 271a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2204 ze zm.) – w skrócie jako k.k, w zw. z art. 12 § 1 k.k.
Sąd stoi na stanowisku, że w oparciu o powyższe nie sposób przyjąć, że w sprawie Skarżącego zaistniała wskazywana przez DIAS przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., albowiem nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe wykazujące związek ze wskazanym zobowiązaniem Skarżącego. We wskazywanej dacie 28 marca 2024 r. nie zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie karneskarbowe, w szczególności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stanowi przesłanie samego wniosku o wszczęcie takiego postępowania do prokuratury, ani nawet włączenie takiego zawiadomienia w poczet akt innego toczącego się postępowania przygotowawczego (na co nie ma zresztą dowodu). Wszczęcie postępowania w przedmiocie czynów z k.k.s. wymaga wydania stosownego postanowienia, o wszczęciu śledztwa/dochodzenia przez właściwy organ przygotowawczy, albo przedstawienia/zmiany przez ten organ zarzutów. Sąd w pełni podziela tym samym poglądy, zgodnie z którymi:
"... ustawodawca, jak to odczytał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1262/17, "posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że tym momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów." Odnosząc się do tego problemu NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, zauważył, że "raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p." Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2025 r. o sygn. akt I FSK 414/22 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych).
Mając to na uwadze Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie śledztwo o sygn. akt [...] nie dotyczyło jakichkolwiek przestępstw skarbowych lub wykroczeń skarbowych, których podejrzenie wiąże się ze zobowiązaniami Skarżącego – do 6 grudnia 2023 r. dotyczyło innego podmiotu niż podatnik, od 6 grudnia 2023 r. dotyczyło Podatnika lecz wyłącznie w zakresie czynów z k.k. a nie z k.k.s. Z kolei w dacie 28 marca 2023 r. brak było jakichkolwiek zmian, czy to podmiotowych, czy to przedmiotowych, prowadzonych postępowań przygotowawczych - nie nastąpiła żadna aktywność organu postępowania przygotowawczego, która spowodowałaby objęcie Skarżącego/wskazywałyby związek Jego zobowiązań z czynami wskazanymi w k.k.s. Co więcej jak wskazuje DIAS na str. 10 zaskarżonej decyzji, śledztwo o sygn. akt [...] zostało zawieszone postanowieniem z 22 grudnia 2023 r. nr [...] i pozostawało w takim stanie, w dacie 28.03.2024 r., a tym samym jakiekolwiek zmiany/modyfikacje jego zakresu wymagałyby podjęcia zawieszonego postępowania, a z akt wprost wynika, że nic takiego nie miało miejsca. Sąd uznaje tym samym, że nieopartym w obowiązujących przepisach było stanowisko organów obu instancji, iż samo włączenie do akt śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], a dotyczącego czynów z k.k.s. innego niż Podatnik podmiotu, zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi nr [...] UNP [...] przy:
– braku jakiejkolwiek reakcji na to zawiadomienie organu prowadzącego wskazane śledztwo, będące w stanie jego zawieszenia oraz
– braku zmiany postawionych (wyłącznie w zakresie k.k.) Skarżącemu zarzutów w kierunku czynów z k.k.s.
skutkuje wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które ma związek z zobowiązaniem Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Słusznym tym samym okazały się wyrażane przez pracownika samego Organu I instancji wątpliwości w tym zakresie (k. 48-49 T: I – korespondencja e-mail między NUS, a Dolnośląskim Urzędem Celno-Skarbowym we Wrocławiu):
Dolnośląski Urząd Celno-Skarbowy we Wrocławiu w odpowiedzi na pytanie o konkretną datę, która powinna być wskazana w zawiadomieniu z art. 70c o.p.:
"28.03.2024 r. tj. data dołączenia do postępowania przygotowawczego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Złotoryi z dnia 22.03.2024 r."
Na co pracownik NUS:
"Ja nadal mam wątpliwości czy to jest data wszczęcia postepowania KKS wobec M. K."
Tym samym w ocenie Sądu, DIAS zastosował art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie mógł zostać zastosowany i wbrew stanowisku Organu odwoławczego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w oparciu o ten – wyłącznie wskazany jako podstawa zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis. Nie może być akceptacji dla takiego postępowania organu, gdzie o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie decyduje zrealizowanie, wskazanego w tym przepisie warunku sine qua non, w postaci wszczęcia konkretnego postępowania lecz jedynie formalna okoliczność faktyczna przesłania zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czyny zabronionego do organu postępowania przygotowawczego i włączenie takiego zawiadomienia do akt jakiegokolwiek postępowania przygotowawczego. Nadto w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanka zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, uzależniona jest wyłącznie od postępowania w sprawach karnoskarbowych, a nie w sprawach o czyny z Kodeksu karnego. Sąd wyraźnie wskazuje, iż stoi na stanowisku, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest:
– "... data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.)"
(L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska i in., Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2025, art. 70),
– data postanowienia o przedstawienia zarzutów, w zakresie czynów objętych k.k.s. (w przypadku braku ww. postanowienia wszczynającego postępowanie in rem lub gdy nie obejmowało ono zobowiązania podatnika i/lub czynów z k.k.s.);
– data zmiany ww. postanowień w przypadku, gdy nie obejmowały zobowiązania podatnika i/lub czynów z k.k.s.
Sąd wskazuje, że zawartość akt administracyjnych w niniejszej sprawie umożliwiła weryfikację w zakresie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 4 o.p., w zakresie zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia w dacie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W aktach znajduje się decyzja NUS z 27 maja 2024 r. nr 0232-SER.4251.1.2024.8 o określeniu Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz o zabezpieczeniu tejże kwoty wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącego - doręczona pełnomocnikowi Skarżącego. Sąd w aktach zidentyfikował również Zarządzenie zabezpieczenia nr 0232-SER.4251.1.2024.8, w oparciu o ww. decyzję, które zostało doręczona bezpośrednio Skarżącemu (k. 9-23 akt odwoławczych). Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, którego dotyczą ww. decyzja o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia, zostało z kolei zainicjowane i było prowadzone w toku kontroli podatkowej wszczętej w oparciu o imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 12 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 01.01.-31.12.2018 r. (k. 1-3 T. I akt NUS), w którym Skarżącego reprezentował, w oparciu o pełnomocnictwo PPS-1, profesjonalny pełnomocnik – adwokat (k. 194-195 T. I akt NUS). Wobec powyższych okoliczności uwzględnić należało, podjętą 16 czerwca 2025 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FPS 1/25, w której wskazano:
"Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)."
albowiem po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd jest wspomnianą uchwałą związany. Tym samym skoro zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi – Skarżącemu (k. 22 akt odwoławczych), a nie Jego pełnomocnikowi - adwokatowi, to Sąd uznaje, że takie doręczenie nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.
Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w przypadku niezaistnienia innych okoliczności niż wyżej przeanalizowane, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2024 r. W konsekwencji powyższego wydając zaskarżoną decyzję DIAS naruszył art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w związku z art. 233 § 2 o.p. uznając, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania i nie zachodzi konieczność uchylenia decyzji NUS i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 o.p., co nakłada na Sąd obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS winien ustalić, czy orzekanie o zobowiązaniu Skarżącego w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. jest możliwe, po upływie ustawowego terminu przedawnienia, z uwagi na wystąpienie innych okoliczności (niż zakwestionowane niniejszym wyrokiem), mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, a w przypadku ich braku Organ odwoławczy winien uchylić rozstrzygnięcie Organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi wraz z opłatą od pełnomocnictwa oraz miarkując wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika, korzystając z kompetencji przewidzianej w art. 206 p.p.s.a. Uzasadniając skorzystanie, z przewidzianego w ostatnim z przepisów, uprawnienia, Sąd wskazuje, że wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nastąpiło w oderwaniu od twierdzeń zawartych w skardze, w szczególności z uwagi na odmienną ocenę możliwości stosowania w sprawie Skarżącego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz zakresu pełnomocnictwa przedstawionego na etapie kontroli podatkowej. W tej drugiej kwestii Sąd wskazuje, że załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane, postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szerokiego zakresu umocowania, jednak na każdym z etapów kontrola – postępowanie podatkowe, dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo. W rozpatrywanej sprawie, pomimo złożenia pełnomocnictwa w kontroli podatkowej, to odrębny dokument (odpis) - w przypadku woli Skarżącego zastępowania Go w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika - należało złożyć po wszczęciu tegoż postępowania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 - CBOSA).