I SA/WR 632/25

I SA/Wr 632/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b par. 5b pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. zs. we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.78.2025.5.EJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.78.2025.4.END; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ I instancji, organ zażaleniowy, Dyrektor KIS, DKIS) z 17 lipca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.78.2025.5.EJ, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 13 maja 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.78.2025.4.END o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Postępowanie przed organem.
We wniosku z 12 lutego 2025 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka z o. o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej obsłudze inwestycji budowlanych. Spółka zajmuje się zarządzaniem procesem inwestycyjnym od etapu wykonania projektu budowlanego, przez uzyskanie pozwolenia na budowę, nadzór wykonanych robót, aż do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Przedmiotem przeważającej działalności spółki z o. o. jest PKD 41.10.Z - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.
Spółka powstała w 2022 r. z przekształcenia spółki jawnej. Spółka jawna powstała w 2019 r. 1 lutego 2023 r. spółka przeszła na formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), przewidzianym przez przepisy rozdziału 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.; dalej: ustawa o CIT, uCIT). Spółka spełniała i spełnia nadal wszelkie warunki konieczne do stosowania tej formy opodatkowania i kwestia oceny spełnienia tych warunków nie stanowi przedmiotu wniosku.
Udziałowcami spółki były i są trzy osoby fizyczne. Każdy ze wspólników posiada po 1/3 udziałów w kapitale zakładowym spółki. Każdy z udziałowców, w ramach prowadzonych przez siebie jednoosobowych działalności gospodarczych wykonywał na rzecz spółki z o. o. następujące usługi: a) nadzór budowlany; b) usługi transportowe; c) wynajem sprzętu budowlanego; d) roboty budowlane; e) usługi okołobudowlane; f) wywóz nieczystości; g) wywóz odpadów; h) obsługa techniczna placu budowy; i) przygotowywanie kosztorysów i wycen do ofert, zapytań ofertowych i postępowań przetargowych.
Usługi wykonywane przez udziałowców (dalej również łącznie: zleceniobiorców) świadczone były jeszcze na rzecz spółki jawnej, przed jej przekształceniem w spółkę z o. o. i kontynuowane były po przekształceniu. W 2025 r. współpraca ma charakter sporadyczny i ma zostać zakończona ostatecznie w tym roku.
Każdy ze zleceniobiorców zawarł ze spółką stosowną umowę współpracy, która regulowała zasady świadczenia usług na jej rzecz. Zleceniobiorca wystawiał fakturę VAT za wykonane usługi na podstawie protokołu odbioru usług podpisanego przez obie strony umowy współpracy. Wynagrodzenie płatne było z kolei w terminie 14 dni od dnia doręczenia zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę prawidłowo wystawionej faktury.
Zleceniobiorcy posiadają odpowiednie uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz są członkami właściwej okręgowej izby inżynierów budownictwa. Posiadają również bogate doświadczenie w branży (prowadzili oni działalność w tym zakresie jeszcze przed powstaniem spółki i jej poprzedniczki prawnej, a zleceniobiorcy posiadają zasoby, które pozwalają im na świadczenie powyższych usług. Warunki współpracy pomiędzy spółką z o. o. a każdym ze zleceniobiorców, w tym w szczególności wysokość otrzymywanego przez każdego z nich wynagrodzenia, ustalone są na zasadach rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT. Powiązania prawne podmiotów uczestniczących w świadczeniu usług (spółka – wspólnicy) nie miały wpływu na warunki współpracy.
W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że spółka wyposażona jest w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności kapitał zakładowy spółki określony jest na poziomie, który zapewnia jej płynność finansową. Wyjaśniono, że spółka nabywała wskazane we wniosku usługi począwszy od jej powstania, tj. od 2022 r., a jeden ze wspólników świadczył usługi również na rzecz poprzedniczki prawnej spółki, czyli spółki jawnej jeszcze w 2021 r. Spółka nabywała i obecnie również nabywa tożsame usługi od innych podmiotów, w tym niepowiązanych. Spółka nabywała i obecnie również nabywa tożsame usługi od innych podmiotów, w tym niepowiązanych. W szczególności spółka korzysta z usług m.in. kierowników robót. Konieczność korzystania z innych podmiotów wynika z rozmiarów prowadzonej przez spółkę działalności. Spółka nie byłaby w stanie obsługiwać wszystkich projektów tylko na podstawie usług świadczonych przez jednoosobowe działalności gospodarcze wspólników. Usługi świadczone przez jednoosobowe działalności gospodarcze wspólników były niezbędne w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono, spółka prowadzi działalność w zakresie zarządzania procesem inwestycyjnym od etapu wykonania projektu budowlanego, przez uzyskanie pozwolenia na budowę, nadzór wykonanych robót, aż do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Obowiązujące w Polsce przepisy i normy budowlane wymagają, aby nadzór nad tego typu projektami prowadzony był przez osoby wykwalifikowane, posiadające określone uprawnienia budowlane. Pozwolenia takie posiadają właśnie wspólnicy spółki, stąd konieczne było korzystanie z ich usług w tym zakresie. Wyjaśniono również, że na zawarcie umów o usługi nie miały wpływu powiązania prawne pomiędzy podmiotami (relacja wspólnik-spółka). Jednocześnie powiązanie w wymiarze faktycznym miało wpływ na to, że do zawarcia umów w ogóle doszło. Ze względu na profil działalności spółki, konieczne jest korzystanie przez nią z usług osób posiadających konkretne kwalifikacje budowlane. Spółka korzystała z usług wspólników, ponieważ posiadali oni wymagane kwalifikacje i doświadczenie. Ponadto, wspólnicy spółki posiadają wiedzę o specyfice działalności Spółki, jej potrzebach, klientach itd., co również miało wpływ na podjęcie współpracy. Wspólnicy nie świadczyli tożsamych usług na rzecz innych podmiotów, w tym niepowiązanych. Podkreślono, że wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi nie służyła w rzeczywistości dokapitalizowaniu jednoosobowych działalności gospodarczych wspólników.
W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego strona wystąpiła z pytaniem: Czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z o. o. na rzecz każdego ze zleceniobiorców z tytułu wykonywanych na rzecz tej spółki usług podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?
W tym samym dniu spółka wystąpiła również z podobnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, z tym, że podmiotami świadczącymi na rzecz spółki opisane usługi miały być spółki komandytowe, w której wspólnicy byli komplementariuszami.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z o. o. na rzecz każdego ze zleceniobiorców z tytułu wykonywanych na rzecz tej spółki usług nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W ocenie spółki należy uznać, że świadczenia, które są i będą uzyskiwane przez zleceniobiorców od spółki z tytułu wykonywanych na rzecz tej spółki usług, nie mają charakteru ukrytego zysku. Wskazano, że usługi wykonywane przez zleceniobiorców są niezbędne do funkcjonowania spółki. Spółka, jeśli nie korzystałaby z usług wskazanych zleceniobiorców, byłaby zmuszona uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów. Ponadto, powiązanie pomiędzy stronami transakcji nie miało wpływu na ustalenia warunków współpracy, a wynagrodzenie wypłacane jest w wysokości spotykanej w obrocie. Zlecenie współpracy podmiotom niepowiązanym mogłoby się wiązać z wyższymi kosztami, biorąc pod uwagę, że komplementariusze zleceniobiorców to osoby, które znają specyfikę działalności spółki , jej klientów i ogólne know-how. W ocenie spółki, przede wszystkim świadczenia te nie będą uzyskiwane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Czynności wykonywane przez zleceniobiorców nie mają wyłącznie charakteru ogólnych czynności doradczych, ale w istotny sposób wpływają na funkcjonowanie spółki. Usługi wykonywane przez zleceniobiorców są kluczowe dla funkcjonowania i dalszego rozwoju spółki. Co więcej, spółka z racji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zmuszona jest do korzystania z usług opisanych w opisie stanu faktycznego. Tym samym, nieuzasadnione z gospodarczego punktu widzenia byłoby zerwanie trwającej już współpracy pomiędzy spółką a zleceniobiorcami, tylko po to, aby nawiązać ją z innymi podmiotami, które nie miały takiej samej wiedzy na temat prowadzonej przez spółkę działalności.
Wobec wątpliwości organu w zakresie przedstawionego we wnioskach zdarzenia, DKIS pismem z 19 marca 2025 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy elementy stanu faktycznego opisane we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) lub elementem takiej czynności.
W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS pismem z 8 maja 2025 r., znak DKP1.8083.34.2025 przedstawił opinię, w której potwierdził wątpliwości DKIS, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy.
Postanowieniem z 13 maja 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.77.2025.4.END DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.
Organ I instancji przytoczył w postanowieniu treść wniosku strony, przywołując opis zdarzenia przyszłego oraz zadane pytanie, przepisy prawa skonkludował, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Organ przytoczył również stanowisko Szefa KAS.
DKIS wyjaśnił, że analiza opisanych we wnioskach czynności pozostawia wątpliwości co do celów ich dokonania. W ocenie organu powstaje uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem działania spółki może być osiągnięcie korzyści podatkowej. Świadczenie wskazanych we wnioskach usług wykonywanych przez wspólników spółki za pośrednictwem jednoosobowych działalności gospodarczych czy spółek komandytowych może stanowić efektywne podatkowo narzędzie do przekazania na ich rzecz środków pieniężnych. Przedmiotem opodatkowania w systemie estońskiego CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany tym podatkiem. Korzystanie przez spółkę z usług świadczonych przez podmioty powiązane, w rzeczywistości prowadzić może do obniżenia zysku wypracowanego przez spółkę o koszty wynagrodzenia za usługi należnego tym podmiotom – wspólnikom spółki prowadzącym działalność w formie spółek komandytowych oraz jednoosobowych działalności gospodarczych. W wyniku opisanego we wnioskach działania może zatem dojść do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku, zostanie przekazana wspólnikom spółki za pośrednictwem spółek komandytowych w których są komplementariuszami oraz ich jednoosobowych działalności gospodarczych w formie wynagrodzenia za świadczone usługi. W efekcie ww. kwoty nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem na poziomie spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
W opisanej sytuacji spółka z o. o., osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego (w CIT), zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a o.p. Spółka wypłacając wspólnikom wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń osiągnie korzyść podatkową poprzez zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia pomniejszą zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Możliwe jest również uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wspólników, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a o.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez spółkę z o. o. (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń.
Takie korzyści są w ocenie DKIS oczywiście sprzeczne z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości budzi zatem czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działające podmioty, kierujące się w dominującej mierze przesłankami ekonomicznymi.
Pismem z 30 maja 2025 r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Po rozpatrzeniu zażalenia, DKIS postanowieniem z 17 lipca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.78.2025.5.EJ utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji.
Jak wyjaśnił DKIS, nie sposób wykluczyć, że opisane we wniosku czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach będzie sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania "estońskim CIT" w szczególności z art. 28m ust. 1 pkt 1 uCIT. Jak wyjaśnił DKIS zlecanie usług podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak zlecanie usług w sytuacji, w której podmiotem świadczącym usługi jest każdy ze wspólników spółki działający za pośrednictwem założonych niezależnie spółek komandytowych budzi uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. art. 14b § 5b o.p. Na sztuczny charakter podejmowanych czynności w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. wskazuje również zakres usług świadczonych przez wspólników spółki poprzez spółki komandytowe. Świadczone usługi w znacznej części pokrywają się z usługami świadczonymi przez samą spółkę.
W ocenie DKIS, analiza działań opisanych we wniosku wskazuje na to, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania ww. czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Istniejące w przedstawionych okolicznościach powiązania podmiotów umożliwiają manewrowanie wysokością uzyskanych przychodów w taki sposób, aby zminimalizować obciążenia podatkowe.
Jak uznał DKIS, w wyniku opisanych we wnioskach działań dojdzie do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana podmiotom powiązanym ze spółką w formie wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług na rzecz spółki i w efekcie nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem na poziomie spółki, jako dochód wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1 uCIT.
Dodatkowo możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wspólników, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych, z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń.
W opisanej sytuacji spółka, osiągnie również korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego. Spółka wypłacając wspólnikom wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń osiągnie korzyść podatkową poprzez zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia pomniejszą zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 u CIT.
Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).
Takie korzyści są oczywiście sprzeczne z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak wyjaśnił DKIS, wątpliwości budzi zatem czy taki sposób ukształtowania opisanych czynności zostałby wybrany przez rozsądnie działające podmioty, kierujące się w dominującej mierze przesłankami ekonomicznymi.
Postępowanie przed Sądem.
Na postanowienie DKIS skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1. art. 14b § 5b pkt 1, art. 14c § 1 w zw. z art. 119a § 1 oraz w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przyjęcie, że stan faktyczny opisany we wniosku z 12 lutego 2025 r. mógł mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c §1 o.p. oraz mógł mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej polegającej na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne generowanie dla celów bilansowych kosztów uzyskania przychodu w spółce, co wpłynęło na wysokość wygenerowanego przez spółkę zysku netto, podczas gdy współpraca z podmiotami z branży budowlanej (w tym przypadku wspólnikami spółki) wynikała z faktycznych potrzeb biznesowych spółki, była niezbędnym elementem realizacji przez spółkę swoich projektów i wynikała również z konieczności korzystania z usług osób posiadających uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń;
2. art. 14b §3 i § 5b pkt 1, art. 14c §1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i §2 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 119d o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o twierdzenie jakoby "analiza działań opisanych w Państwa wniosku doprowadziła organ I instancji do w pełni uzasadnionego wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania ww. czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.", podczas gdy Organ nie odniósł się merytorycznie do okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, w szczególności zaś tego, że świadczone przez zleceniobiorców usługi były niezbędne w realizacji podstawowej działalności spółki i wynikały z jej realnych potrzeb biznesowych, jednocześnie uzasadnienie opierając na argumentach sprzecznych z treścią wniosku i oświadczeniami skarżącej. Podczas wydawania rozstrzygnięcia organ skupił się wyłącznie na dostrzeżonym przez siebie schemacie w zakresie współpracy między udziałowcami a spółką. Organ co prawda rozważył, czy współpraca pomiędzy zleceniobiorcami i spółką miała charakter sztuczny, jednakże uzasadnienie było lakoniczne, wybiórcze selektywne i dowolne. Ocena ograniczyła się do stwierdzenia, że usługi świadczone przez wspólników pokrywały się w znacznej części z usługami świadczonymi przez spółkę. Jednocześnie organ nie wziął pod uwagę wszystkich istniejących okoliczności sprawy, w szczególności tego, że współpraca ta istniała już od dawna, jeszcze przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. oraz że zlecanie usług wspólnikom miało uzasadnienie ekonomiczne i nie wynikało z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej;
3. art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie instytucji odmowy wydania interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że opisany we wniosku stan faktyczny mógł stanowił czynność mającą na celu unikanie opodatkowania, podczas gdy organ wydawał już rozstrzygnięcia w podobnych stanach faktycznych i prawnych, wobec czego również w tej sprawie organ mógł merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącej, 4. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez całkowite pominięcie przez organ, że wydawał on już interpretacje indywidulane w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, w których organ odmiennie niż w niniejszej sprawie przyznawał podatnikom rację i wydawał pozytywne interpretacje indywidualne, tym samym odmowa wydania interpretacji wobec skarżącej stanowi naruszenie zasady jednolitego prowadzenia postępowania podatkowego oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie postanowienia z 13 maja 2025 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również, o uchylenie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 8 maja 2025 r., w której Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.
W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności wskazała, że DKIS swoje stanowisko oparł na założeniach sprzecznych z treścią wniosku o interpretację. Organ w wydanym rozstrzygnięciu nie uwzględnił, że usługi, które były świadczone przez zleceniobiorców były wykonywane na podstawie umowy (umów), przewidujących rynkowe warunki współpracy (zarówno co do wynagrodzenia, jak i co do obowiązków wykonawcy). Wobec czego spółka wypłacała zleceniobiorcom wynagrodzenie wyłącznie za usługi zrealizowane zgodnie z umową, w sposób niewadliwy i kompletny. Wynagrodzenie to było niezależne od wypłaty z zysku związanego ze statusem udziałowców w spółce. W związku z powyższym działania te w żadnym stopniu nie stanowiły efektywnej dystrybucji zysku do wspólników ani nie wskazywały na ich sztuczny charakter. Tym samym nie można stwierdzić, że stanowiły czynności unikania opodatkowania, gdyż miały wymiar czysto biznesowy. Jak wskazano, do zawarcia umowy na takich samych warunkach doszłoby również z podmiotami trzecimi. Współpraca z podmiotem z branży budowlanej (w tym przypadku zleceniobiorcami) nie będzie miała charakteru sztucznego, ponieważ współpraca ta wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki i jest niezbędnym elementem realizacji przez spółkę projektów. Wobec czego, twierdzenie organu, jakoby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie planowałby sposobu działania przedstawionego we wniosku jest chybione.
W odpowiedzi na skargę DKIS uznał zarzuty za nieuprawnione i pozbawione podstaw prawnych, a w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że w myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d o.p.).
Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie 1 o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
Stosownie do art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
W myśl art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.
Jak stanowi at. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W myśl art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie okoliczności wymienionych przez normodawcę w punktach od 1 do 8 przywołanego przepisu.
Jak już wskazano, stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wydania interpretacji indywidualnej odmawia się w drodze postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5e o.p. na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 14 działu IV. Jak stanowi art. 217 § 2 o.p. jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.
Organ zażaleniowy przywołał w skarżonym postanowieniu przepisy prawa, odniósł się do zarzutów zażalenia oraz zawarł stosowne pouczenia. Wyjaśnił również dlaczego w jego ocenie zarzuty są niezasadne oraz uzasadnił przesłanki jakimi się kierował uznając, że w sprawie należało odmówić wydania interpretacji. Uzasadnienie skarżonego aktu administracyjnego nie przekonuje jednak, że pogląd DKIS jest słuszny, a w konsekwencji, że wydane postanowienie jest zgodne z prawem.
Zauważyć należy, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. To "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować konkretnymi informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b; wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).
Przechodząc dalej należy zauważyć, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonała opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (dalej: stan sprawy). Na tym tle DKIS doszedł do przekonania, że w opisanym, we wniosku stanie sprawy, spółka osiągnie korzyść podatkową. Korzyść podatkowa spółki ma polegać na tym, że obniży wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Będzie to skutkiem wypłacenia wspólnikom wynagrodzenia z tytułu wykonywania świadczeń, a korzyść podatkowa będzie wynikiem zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia pomniejszą zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 uCIT. Jak wyjaśnił DKIS, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a uCIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).
Tymczasem, we wniosku, który zainicjował postępowanie przed organem interpretacyjnym, spółka wskazała, między innymi, że usługi wykonywane przez zleceniobiorców były niezbędne do funkcjonowania spółki. Spółka, jeśli nie korzystałaby z usług wskazanych zleceniobiorców, byłaby zmuszona uzyskiwać analogiczne usługi od innych podmiotów. Ponadto wyjaśniono, że: powiązania prawne podmiotów uczestniczących w świadczeniu usług (spółka – wspólnicy) nie miały wpływu na warunki współpracy. Z każdym zleceniobiorców warunki te, w tym w szczególności wysokość otrzymywanego przez każdego z nich wynagrodzenia, ustalone były na zasadach rynkowych.
Analizując wyrażone wyżej stanowisko DKIS w zestawieniu z treścią wniosku skarżącej, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia I instancji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
W ocenie Sądu organ wskazał na swoje przypuszczenie co do wystąpienia potencjalnego przypadku unikania opodatkowania, ale nie uzasadnił go w sposób przekonujący. Skoro bowiem korzyścią podatkową spółki miał być opisany wyżej skutek w postaci obniżenia jej zobowiązania, z uwagi na poniesiony koszt wynagrodzenia, w sytuacji, gdy z opisu stanu sprawy wynika, że taki sam koszt wynagrodzenia kontrahenta zostałby poniesiony, w sytuacji gdy spółka skorzystała z usług innych podmiotów niż wskazani zleceniobiorcy, to w ocenie Sądu organ w istocie nie wskazał na żadną korzyść podatkową, która miałaby wystąpić po stronie wnioskodawcy. Z wniosku wprost wynika, że opisanych realiach sprawy wnioskodawca musi skorzystać (z uwagi na biznesową konieczność) z usług podmiotów zewnętrznych (czy to wskazanych zleceniobiorców, czy też innych podmiotów), a wynagrodzenie jest kształtowane na zasadach rynkowych. W każdym więc wariancie (czy to kontraktowania ze wskazanymi we wniosku zleceniobiorcami czy tez jakimikolwiek innymi podmiotami) koszt podatkowy skutkujący zmniejszeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (z uwagi na to, że koszty wynagrodzenia pomniejszą zysk netto, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 uCIT) zostanie poniesiony.
Dalej wskazać trzeba, że skoro organ nie uprawdopodobnił wystąpienia korzyści podatkowej po stronie wnioskodawcy, to niecelowe było rozważanie czy opisany mechanizm działania jest sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy o CIT lub jej przepisu, czy było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania i czy sposób działania był sztuczny. Jednak skoro organ dostrzegał taką korzyść podatkową (którego to poglądu z powodów wyżej wskazanych Sąd nie podziela), to takie rozważania w skarżonym postanowieniu powinien poczynić. Tymczasem w skarżonym postanowieniu organ w ogóle nie wyjaśnił, z czego wywodzi "sztuczność" działania spółki. Wskazał jedynie – przywołując pogląd organu I instancji - że na sztuczny charakter podejmowanych czynności wskazuje zakres usług świadczonych przez wspólników poprzez spółki komandytowe (s. 10), które w znacznej części pokrywają się z usługami świadczonymi przez samą spółkę oraz zacytował stanowisko Szefa KAS, w którym ten wywodził sztuczność działania w samym fakcie zlecenia usług wskazanym we wniosku zleceniodawcom. Jednak w tej samej opinii - we fragmencie również przytoczonym w skarżonym postanowieniu – Szef KAS zauważył, że zlecanie usług podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej (s. 12). Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ nie odwołał się do żadnego z mechanizmów wskazanych przez normodawcę w art. 119c § 2 o.p. jako mogącego świadczyć o sztuczności działania. Organ odwołał się więc do stanu sprawy przedstawionego przez spółkę, określonych okoliczności wskazanych we wniosku, ale nie poczynił w uzasadnieniu skarżonego postanowienia ich oceny pod kątem postawionej przez siebie tezy, nie przedstawił wywodu przekonującego do jego poglądu o sztuczności opisanych we wniosku działań.
W odniesieniu do pozostałych wyżej wskazanych przesłanek unikania opodatkowania opisanych w art. 119 § 1 o.p. to DKIS - również przywołując pogląd organu I instancji – wskazał na to, że istniejące w przedstawionych okolicznościach powiązania podmiotów umożliwiają manewrowanie wysokością uzyskanych przychodów w taki sposób, aby zminimalizować obciążenia podatkowe, a w wyniku opisanych we wnioskach działań dojdzie do sytuacji, w której część wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana podmiotom powiązanym ze spółką z o. o. w formie wynagrodzenia (s. 10).
Tymczasem właśnie to zagadnienie stanowiło w istocie przedmiot zapytania wnioskodawcy, od odpowiedzi na które organ uchylił się odmawiając wydania interpretacji. Przedmiotem wystąpienia spółki było przecież to, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z o. o. na rzecz każdego ze zleceniobiorców z tytułu wykonywanych na rzecz tej spółki usług podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. DKIS odmawiając więc wydania interpretacji, jako jeden z powodów uzasadniających tę odmowę, wskazał na to, że w jego ocenie dywidenda zostanie przekazana podmiotom powiązanym ze spółką z o. o. w formie wynagrodzenia. W istocie DKIS dokonał więc negatywnej oceny stanowiska podatnika przedstawionego w złożonym wniosku, jednak w niewłaściwym dla tego trybie, który uniemożliwia stronie prowadzenie sporu w zasadniczym obszarze i ewentualne postawienia przewidzianych prawem zarzutów przeciwko dokonanej przez DKIS ocenie (art. 57a p.p.s.a. - tj. zarzutu błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego).
Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnymi zasadniczym celem takiego procesu jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, miedzy innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. (unikanie opodatkowania). Taka konstatacja, tj. owo "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu, czemu organ powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Wyjaśnić trzeba, że podejmując się kontroli legalności skarżonego postanowienia, Sąd nie dokonuje własnej oceny mechanizmu podatkowego, który został opisany we wniosku i który został przyjęty w danej sprawie przez organ. Sąd dokonuje oceny postanowienia pod względem zgodności z prawem, w szczególności zaprezentowanego tam wywodu prawnego. Sąd nie poszukuje argumentów, które nie zostały zwerbalizowane przez organ, a które miałyby świadczyć o tym czy w danej sprawie, w jej stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadnionym jest przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z czynnością lub elementem czynności stanowiącej unikanie opodatkowania. Przedstawienia stosownych, przekonujących argumentów uprawdopodabniających przypuszczenie organu wystąpienia unikania opodatkowania powinien dokonać właśnie organ interpretacyjny. W wyrokowanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia DKIS nie przekonuje Sądu do stanowiska przyjętego przez organ, który utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji.
W odniesieniu do oczekiwanego przez skarżącą uchylenia opinii Szefa KAS, to wyjaśnić trzeba, że ocenie prawnej dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie pod względem zgodności z prawem podlega skarżone postanowienie DKIS – a na mocy art. 135 p.p.s.a. – również poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne nie obejmuje orzekania w sprawach skarg na opinie Szefa KAS, o których stanowi art. 14b § 5c o.p. Wyrokowanie w sprawach takich opinii Szefa KAS nie zostało objęte kognicją sądów administracyjnych. Wskazać również należy, że w ocenie Sądu w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie, opinia Szefa KAS nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z 7 listopada 2023 r., I SA/Wr 216/23. Opinia Szefa KAS stanowi jedynie wyraz stanowiska tego organu i nie wyklucza odmiennej oceny, której może dokonać organ interpretacyjny.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).