I SA/Wr 585/24

I SA/Wr 585/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-12-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 509/25 - Wyrok NSA z 2025-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 104 ust. 9,11
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4 w związku z  art. 212,  art. 121 par. 1,  art. 124,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi: M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 maja 2024 r. nr 0201-IOA.4105.19.2024.4 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z 7 marca 2024 r. nr 0228-SPA.4105.25.2023.MS; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 4.449,00 zł (cztery tysiące czterysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. W. (dalej jako: Strona Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 23 maja 2024 r. nr 0201-IOA.4105.19.2024.4, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Śródmieście (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 7 marca 2024 r. nr 0228-SPA.4105.25.2023.MS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] model [...] o nr VIN [...] o pojemności [...] cm3 z 2019 r., w kwocie 33.852,00 zł. Wysokość podatku - od wartości 265.522,00 zł została przyjęta przez organy obu instancji z opinii rzeczoznawcy z 11 maja 2023 nr [...] sporządzonej w oparciu o zaświadczenie o badaniu technicznym nr [...], dowód rejestracyjny, numer VIN oraz zdjęcia pojazdu w stanie uszkodzonym. Wartość uszkodzonego pojazdu w opinii została określona dwoma metodami:
1. metodą zredukowanego kosztu naprawy brutto: 265.522,00 zł,
2. metodą stopnia uszkodzenia netto: 136.049,00 zł.
Strona z kolei deklarowała podatek najpierw na kwotę: 1.535,00 zł od podstawy opodatkowania, w wysokości 16.500,00 zł, a następnie w wysokości: 6.138,00 zł od podstawy opodatkowania na sumę 33.000,00 zł. W sprawie ustalono również, że Strona dokonała przelewów w wysokości 85.250,00 zł. na rzecz podmiotu: O., która to kwota miała obrazować sumę przelewów bankowych związanych z zakupem auta. Z kolei faktura wystawiona Stronie tytułem zakupu samochodu opiewała na sumę 12.155,00 dolarów kanadyjskich (CAD). Zdaniem organów obu instancji kwota podstawy opodatkowania, zadeklarowana przez Stronę na dzień nabycia, odbiegała od średnich wartości rynkowych podobnych aut z bazy Info Ekspert – w pełni sprawny samochód tej marki i modelu miał wartość 343.700,00 zł. Z kolei ceny aukcyjne w Kanadzie podobnych pojazdów kształtowały się w przedziale 29.163,00 do 42.995,00 dolarów amerykańskich (USD), a więc uśredniona cena dawała wartość 141.632,00 zł. Aukcja tego konkretnego pojazdu Strony na międzynarodowej platformie aukcyjnej miała zaś wskazywać na ostateczną cenę 36.200,00 USD (w przeliczeniu 142.107,00 zł). Zaznaczono przy tym, że ustalona uśredniona wartość dotyczyła aukcji przeprowadzonych w 2023 r. pojazdów z 2019 r., czyli wystawiane były auta o 2 lata starsze niż pojazd zakupiony przez Stronę i co oczywiste dla organów cena na aukcjach z roku nabycia spornego pojazdu winna być wyższa niż ustalone ceny średnie. Oznacza to, że przyjęte przez organy kwoty z aukcji są znacznie wyższe w porównaniu zarówno do zadeklarowanej podstawy opodatkowania, jak i wartości celnej pojazdu podwyższonej o należne cła tj. 41.633,00 zł. Skoro zaś kwoty wynikające z aukcji, ale i suma przedstawionych przez Stronę przelewów bankowych są znacznie wyższe niż wartość celna samochodu, zadeklarowana przez Skarżącą, to uznać należało że zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu osobowego, co uzasadnia zastosowanie art. 104 ust. 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) – dalej jako u.akc. i określenie podstawy opodatkowania z powołaną wyceną rzeczoznawcy. Przyjmując kwotę z pierwszej metody wyceny (zredukowanego kosztu naprawy) organy argumentowały ten wybór instrukcją wyceny wartości pojazdów INFO EKSPERT i brakiem zarzutów co do rzetelności opinii rzeczoznawcy.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 maja 2024 r. zarzucono naruszenie przepisów:
– art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie jako o.p. oraz art. 104 ust. 6 u.akc. przez automatyczne przyjęcie, że właściwym parametrem do ustalenia podstawy opodatkowania będzie średnia wartość rynkowa samochodu, obowiązująca na rynku polskim, a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.akc.,
– art.120, art. 121 i art. 187 § 1 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz pominięcie, że podstawa opodatkowania wskazana przez Stronę wynika wprost z faktury zakupu oraz nie odniesienie się do całości materiału dowodowego,
– art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez niewyjaśnienia z jakich powodu argumentacja podniesiona w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie,
– art. 122 art. 191 art. 187 § 1, w związku z art. 197 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego sporządzonej w oparciu o ceny obowiązujące na rynku polskim,
– art. 104 ust. 1 pkt 2 u.akc. przez całkowite pominięcie, że podstawą opodatkowania jest kwota zapłacona za pojazd w Kanadzie i odniesienie wartości do cen rynku polskiego, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy - doprowadziło do zakwestionowania ustalonej przez Skarżącą wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wszczęcie postępowania w trybie art. 104 ust. 9 u.akc.,
– art. 104 ust. 6, w związku z art. 104 ust. 1 pkt 8 u.akc. przez niezastosowanie i błędne uznanie, że podstawą opodatkowania winna być średnia wartość pojazdu, a nie wartość pojazdu nabyta w Kanadzie – wartość faktycznie zapłacona,
– art. 104 ust. 8-9, w związku z art. 104 ust. 11 u.akc. przez przyjęcie, że cena uiszczona w Kanadzie znacznie odbiega od wartości rynkowej i nie zachodzą przyczyny uzasadniające odbieganie podstawy opodatkowania od średniej rynkowej.
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Strona w szczególności akcentowała w uzasadnieniu skargi, że przedmiotem nabycia było auto powypadkowe – szkoda całkowita i naprawa tego pojazdu na rynku kanadyjskim była nieopłacalna, akcentowała wzrost cen aut po pandemii COVID. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS z 7 marca 2024 r. zostały wydane w następstwie przeprowadzonego postępowania, stanowiącego konsekwencję uchylenia przez DIAS, w trybie przepisu art. 233 § 2 o.p. z 29 września 2023 nr 0201-IOA.4105.23.2023.5 pierwszego rozstrzygnięcia NUS z 28 czerwca 2023 r. nr 0228-SPA.4105.25.2023.AnS w której to decyzji Stronie określono zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu określono również na kwotę 33.852,00 zł. DIAS w decyzji kasatoryjnej sformułował zaś zalecenia, co do dalszego koniecznego postępowania, w zakresie postępowania dowodowego wskazując, że skoro zadeklarowana przez Skarżącą wartość nabytego pojazdu znacząco odbiega od tej z wyceny rzeczoznawcy, to NUS winien ocenić, czy ta znaczna różnica wynika z przyczyn uzasadnionych. Następnie DIAS uznał, że jako punkt odniesienia ma być cena nabycia na rynku kanadyjskim pojazdu - w przeliczeniu 37.666,00 zł. NUS winien wziąć pod uwagę walutę, kraj pochodzenia i stan pojazdu, uwarunkowania rynku kanadyjskiego w zakresie cen samochodów uszkodzonych oraz kosztów naprawy, aby ocenić czy rzeczywiście bez uzasadnionej przyczyny wartość podana w deklaracji znacznie odbiega od kwoty, którą należy uiścić w Polsce. Podniesiono specyficzny aspekt – nabycie na aukcji samochodów powypadkowych. Brak analizy cen pojazdów podobnych przy uwzględnieniu aukcyjnego charakteru zakupu pojazdów uszkodzonych w Kanadzie był błędem NUS. Tym samym, zdaniem DIAS Organ I instancji winien skupić się na weryfikacji przesłanki z art. 104 ust. 9 u.akc. – uzasadnionej przyczyny rozdźwięku między wartościami: zadeklarowaną przez Stronę oraz wynikającą z opinii biegłego. NUS ma ocenić, czy nie zachodzi przypadek z art. 104 ust. 6 u.akc. W ponownie prowadzonym postępowaniu – co potwierdził pełnomocnik DIAS na rozprawie w dniu 12.12.2024 r. (vide. protokół z rozprawy) zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie ceny sprzedaży na aukcjach samochodów podobnych (marka model). Ustalenia przyjęte przez organy obu instancji zostały zaś oparte o znajdujące się w aktach k. 79-107 wydruki ze stron internetowych. Ów materiał dowodowy zdaniem składu orzekającego budzi wątpliwości, co do mocy dowodowej (wydruki nie w języku polskim, nie wiadomo, czy dotyczą pojazdów podobnych, co do nabytego przez Skarżącą, w różnym stanie technicznym). Zdaniem Sądu w postępowaniu zostały przez organy obu instancji uwzględnienie nieprzetłumaczone na język polski wydruki obcojęzyczne, które nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie, mając na uwadze przepisy art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski) oraz ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1480). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r. o sygn. akt I OSK 2338/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych):
"Z uwagi na nieprzetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów – (...) - na język polski nie mogą one być uznane za dowody w sprawie, albowiem przepisy art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (vide wyroki NSA z15.9.2016 r., sygn. I FSK 268/15, z 12.07.2016 r., sygn. II GSK 409/15, z 9.2.2001 r., III SA 2339/99, wyrok WSA we Wrocławiu z 28.5.2019 r., sygn. IV SA/Wr 161/19, www.cbosa). Sąd I instancji wyraził słuszny pogląd, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Do czynności urzędowych zalicza się także zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. W konsekwencji oznacza to, że wszelkie czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (dokumentu, zeznania świadka) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu, gdyż może być przeprowadzona wyłącznie w języku polskim. Oznacza to, że jako dowód (tj. środek dowodowy) w sprawie winien zostać dopuszczony dokument zagraniczny, gdyż dowodem będzie treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu. Przetłumaczenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu obcojęzycznego jest obowiązkiem organu administracji publicznej." Równocześnie w aktach znajduje się wydruk z aukcji (ten z tłumaczeniem na j. polski), na której miał zostać sprzedany ten konkretny, nabyty przez Skarżącą pojazd – cena z aukcji to 36.200,00 USD, przy czym dowód ten – jak każdy zresztą znajdujący się w aktach niniejszy wydruk z aukcji zagranicznej – nie został oceniony przez organy w kontekście wiarygodności zawartych w nich danych, zasad funkcjonowania aukcji. Ponadto, skoro organy obu instancji zajęły się badaniem rynku kanadyjskiego samochodów uszkodzonych to powinny uwzględniać zbieżny - z zakupionym przez Skarżącą samochodem - stan techniczny pojazdów porównywanych, czego w sprawie w ogóle zabrakło. Wracając do wydruku ze strony "plc. auction", który to wydruk ma dokumentować sprzedaż na rynku kanadyjskim samochodu Skarżącej należy zauważyć, że dane wynikające z tego wydruku są sprzeczne, a sprzeczności te nie zostały usunięte przez NUS jak i DIAS. Wskazać więc należy, że na przedmiotowym wydruku samochód został oznaczony jako "nieuszkodzony" przy równoczesnym wskazaniu kosztów naprawy na kwotę 75.979 USD i niewypełnionej rubryce "Uszkodzenia". Dalej jakkolwiek na wydruku znajduje się oznaczenie "Sold Out", to równocześnie w treści wydruku znajduje się informacja:
"Zasady i warunki zakupu lotu
Cena partii wynosi obecnie 26 200 USD, ale może ulec zmianie w miarę napływania nowych ofert. Samochód ten można również wykupić bez udziału w aukcji po cenie. Ostateczna cena samochodu lub cena
jest tworzona z uwzględnieniem kosztów jego dostawy do klienta, kosztów formalności., opłaty aukcyjnych."
Kolejno w wydruku wskazano na przebieg samochodu: to 30 490 km, gdy z akt wynikają inne wartości: 29300 km - z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 20 października 2021 r., czy też 134200 km - deklaracja AKCS-US złożona w dniu 01.10.2021 r. Nie jest również jasne, dlaczego cena z kanadyjskiej aukcji jest podana w walucie USA (USD). Znamiennym zaś była sytuacja na rozprawie, gdzie w odpowiedzi na wątpliwości pełnomocnika Skarżącej co do miejsca przeprowadzenia aukcji samochodu Skarżącej – pełnomocnik Strony podkreślał, że z wydruku wynika, iż auto znajdowało się w L. (Wielka Brytania), kwestionując wartość dowodową wydruku, pełnomocnik DIAS argumentował, że aukcja został przeprowadzona w Kanadzie i nie ma znaczenia miejsce, gdzie w dacie aukcji znajdował się licytowany pojazd. Sąd tym czasem zweryfikował, że miasto L. mieści się również w Kanadzie w prowincji O., o czym pełnomocnik DIAS nie miał pojęcia i co świadczy o jakości analizy DIAS zebranych dowodów – wskazując na gromadzenie i analizę dowodów nieodpowiadającą art. 121 § 1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 o.p. – skupiona wyłącznie na wartościach liczbowych.
Mając powyższe bezkrytyczne przyjęcie danych z wydruków z portali internetowych bez przetłumaczenia na język polski, bez wyjaśnienia sposobu ich działania i prezentowania danych, wskazaną sprzeczność danych na jednym wydruku jednej aukcji Sąd uznaje, że zasadnym jest jeszcze raz postawienie organom obu instancji zarzutu o naruszeniu przepisu art. 180 § 1 o.p. Jakkolwiek stosownie do treści owego przepisu w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co nie jest sprzeczne z prawem i takim dowodem mogą być wydruki z powszechnie dostępnych stron internetowych, to stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organy podatkowe zobowiązane są do oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o posiadaną wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wzajemne relacje między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sąd pomijając zebranie materiału dowodowego, z którego nie wynika według jakich kryteriów poszukiwane i weryfikowane były na rynku kanadyjskim oferty sprzedaży samochodów, które winny być podobne do zakupionego przez Skarżąca, to dodać jeszcze należy, że do porównania przyjęto aukcje z lat nieadekwatnych do roku nabycia samochodu, którego wartość nabycia jest przedmiotem sporu. Jako uzasadnienie dla przyjęcia do ustaleń stanu faktycznego cen sprzedaży samochodów na rynku kanadyjskim 2021 r., aukcji z lat 2023 organy powołały brak danych o aukcjach z 2021 r., pomijając równocześnie dokument - k. 85 akt administracyjnych o rezultacie wyszukania aukcji modelu samochodu z lat 2018-2021 z ceną 18.600 dolarów kanadyjskich na aukcji z okresu 14 listopada 2023 – 12 luty 2024 i która to cena zbliżona jest raczej do wartości ceny wynikającej z faktury nabycia pojazdu objętego postępowaniem w wysokości 12.155 dolarów kanadyjskich, a nie przyjętej przez organy ceny średniej. Wszystko to zdaniem Sądu nie tylko narusza wskazane wyżej przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ale również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Następnie wskazać należy na brak logiki i chaos w rozumowaniu organów obu instancji, albowiem zdaniem Sądu z przepisów u.akc. po pierwsze nie wynika prawny obowiązek określenia wartości nabytego samochodu osobowego na podstawie opinii biegłego, a po wtóre taka opinia jest oczywiście zbędna, gdy jak twierdzą organy ustaliły one cenę sprzedaży z konkretnej aukcji w Kanadzie właśnie tego konkretnego – numer VIN – samochodu Skarżącej.
Następnie Sąd uznaje, że z treści decyzji organów obu instancji wynika, że w sprawie nie zostały zrealizowane zalecenia wskazane w prawomocnej decyzji DIAS, uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Niezrozumiała dla Sądu jest jednozdaniowa wypowiedź NUS na temat specyfiki rynku kanadyjskiego pojazdów uszkodzonych, gdzie po przytoczeniu wybranych danych o cenie sprzedaży aut, jednozdaniowo NUS stwierdza:
"Powyższe wskazuje na różnice cen uwarunkowane specyfiką rynków, w tym ich wielkością oraz kosztami napraw, które nie uzasadniają znacznego odbiegania zadeklarowanej przez podatniczkę podstawy opodatkowania od wartości rynkowej." Jakkolwiek DIAS ujął tę kwestię inaczej, bowiem wskazał, że:
"Wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zadeklarowana przez Stronę nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku kanadyjskiego."
to wbrew zaleceniom DIAS, w sprawie nie prowadzono jakiegokolwiek postępowania celem: ustalenia cen sprzedaży z aukcji w tym samym roku, w którym Skarżąca zakupiła pojazd (poza nieweryfikowanymi danymi o rzekomej aukcji samochodu kupionego przez Skarżącą), ustalenia kosztu naprawy samochodów uszkodzonych na rynku kanadyjskim i samej specyfiki rynku kanadyjskiego samochodów uszkodzonych. Niewątpliwie taka postawa jest kolejnym przejawem naruszenia art. 121 § 1 o.p. – Skarżąca w oparciu o prawomocną decyzję DIAS z 29 września 2023 nr 0201-IOA.4105.23.2023.5, którą organy były związane od daty jej doręczenia (art. 212 o.p.) miała prawo oczekiwać postępowania dowodowego w kierunku wyznaczonym we wspomnianej decyzji DIAS. Tymczasem NUS wskazane postępowanie dowodowe przeprowadził wadliwie i jedynie w części, a DIAS właściwie uchylił się od ponownego rozpoznania sprawy wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania, skoro własne zalecenia z decyzji kasatoryjnej zignorował, akceptując jedynie ponowne rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne sprawy. Zdaniem Sądu jeśli NUS i DIAS uznali, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu pojawiły się dowody/okoliczności dezaktualizujące w całości/części zalecenia, co do postępowania dowodowego zawarte w decyzji wydanej w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p. to organy winny te okoliczności w uzasadnieniu decyzji wskazać – czego zabrakł w zaskarżonej decyzji DIAS, jak i poprzedzającej ją decyzji NUS z 7 marca 2024 r. i co należy uznać za wadę uzasadnienia tychże decyzji (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 212 o.p.). W tym miejscu stwierdzić należy, że dla zachowania zasady wzbudzania zaufania do organów oraz zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. ma znaczenie treść uzasadnienia wydawanej decyzji. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi mieć pewność, że organy z równą starannością i obiektywizmem podejmą działania wyjaśniające, postępowanie dowodowe względem okoliczności niekorzystnych jak i korzystnych dla strony postępowania. Zgodnie zaś z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Należy również przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy, zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym.
Wskazanej powyżej staranności i kompletności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło, co było efektem wadliwie przeprowadzonego postepowania dowodowego, a do tego momentu należy w skrócie wskazać na:
– brak realizacji zaleceń w zakresie postępowania dowodowego wskazanych w decyzji DIAS z 29 września 2023 nr 0201-IOA.4105.23.2023.5,
– brak informacji o przyczynach zignorowania zaleceń z ww. decyzji DIAS,
– ustalanie średniej ceny sprzedaży samochodów podobnych do zakupionego na rynku kanadyjskim, gdy równocześnie miała zostać ustalona licytacja i cena za samochód Skarżącej,
– pominięcie przy ustalaniu wartości uśrednionej samochodów sprzedawanych na rynku kanadyjskim aukcji modelu samochodu takiego jak zakupiła Skarżąca z lat 2018-2021 z ceną 18.600 dolarów kanadyjskich.
Kolejną wada rozstrzygnięć organów obu instancji jest bezkrytyczne przyjęcie wartości wyższej z dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę wyceny (metodą zredukowanego kosztu naprawy, a nie metodą stopnia uszkodzenia). Stosownie do treści art. 197 o.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ w toku rozpatrywania sprawy w przypadku zaistnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, a którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego pracowników organu. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego ani tym bardziej jego oceny. Należy pamiętać, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016 r. (sygn. akt II GSK 1017/15) dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:
"Opinia biegłego jest dla organu tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Dodać jednak należy, iż organ nie może ograniczyć się w swojej decyzji do powołania na konkluzję zawartą w opinii biegłego, ale ma obowiązek sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. (por.: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 389 i wskazana tam literatura i orzecznictwo)."
W rozpoznawanej sprawie należy podnieść, że organy obu instancji zaniechały jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci opinii nr. [...] z 11 maja 2023 r. w przedmiocie określenia wartości rynkowej pojazdu zakupionego przez Skarżącą przyjmując arbitralnie wartość pojazdu uszkodzonego Metodą zredukowanego kosztu naprawy, a nie stopnia uszkodzenia. Sąd wskazuje tym samym, że w tym zakresie organy naruszyły nie tylko zasadę swobodnej oceny dowodów – a właściwie jej nie zastosowały, ale również zignorowały zasadę legalizmu z art. 120 o.p., albowiem przyjmując wartość wyższą z wyceny oparły się na arbitralnej decyzji biegłego oraz jakichś bliżej nie przytoczonych wytycznych z programu INFO-EKSPERT nie wykazując, ani wiążącego organy podatkowe ich charakteru, ani że owe wytyczne stanowią źródło obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej prawa. W tym miejscu należy zaś wskazać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 163/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych):
"... prawidłowe jest stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że ustalenie wartości rynkowej samochodu powinno nastąpić w oparciu o wskazaną w opinii metodę stopnia uszkodzenia. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę cechy pojazdu stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo zatem organ odrzucił wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, a tym bardziej metodę odzysku części, przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności."
Jednakże organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do normy prawnej z art. 104 ust. 11 u.akc. zrzekając się niejako kompetencji – a właściwie ignorując ciążący na nich obowiązek określenia – podstawy opodatkowania na rzecz biegłego rzeczoznawcy.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie tylko zaskarżona decyzja, ale i poprzedzająca ją decyzja NUS, z uwagi na stwierdzone naruszenia wymienionych wyżej przepisów, zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego (art. 104 ust. 11 u.akc.) wymagają wycofania z obrotu prawnego, albowiem gdyby nie naruszenie norm wynikających z tychże przepisów to podstawa opodatkowania i podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą samochodu osobowego marki [...] model [...] o nr VIN [...] o pojemności [...]cm3 z 2019 r. mógłby zostać określony w innej wysokości, niż wynikająca z zaskarżonej decyzji DIAS. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem DIAS, które wyrażone zostało zresztą w decyzji kasatoryjnej DIAS z 29 września 2023 r. zapadłej w niniejszej sprawie:
"W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji przyznanych im w oparciu o (...) art. 104 ust. 8, 9 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na organy obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywanych ustaleń i ocen stanowiących postawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Nie ulega oczywiście wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzanych do Polski samochodów używanych. Niemniej nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej."
(str. 6-7 decyzji DIAS z dnia 29.10.2023 r. nr 0201-IOA.4105.2023.5, k.77-76 akt administracyjnych)
jednakże to słuszne stanowisko nie znalazło odzwierciedlenia w postępowaniu organów obu instancji jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Z powyższych względów Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji dotknięte są wadami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., czego konsekwencją jest uchylenie nie tylko zaskarżonej decyzji DIAS, lecz na podstawie art. 135 p.p.s.a. również poprzedzającej ją decyzji NUS. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu NUS winien zrealizować zalecenia w zakresie postępowania dowodowego wynikającego z decyzji DIAS z dnia 29.10.2023 r. nr 0201-IOA.4105.2023.5, ewentualnie wykazać przyczyny braku realizacji zaleceń, przyjąć metodykę pozyskiwania dowodów, w szczególności co do ich celowości i weryfikacji wiarygodności. W ponownym postępowaniu należy również ocenić, czy opinia biegłego rzeczoznawcy oraz ustalanie średniej wartości pojazdu w stanie takim jak pojazd nabyty przez Skarżącą są elementami niezbędnymi do określenia wartości, o której mowa w art. 104 ust. 9 i 11 u.akc., w szczególności, gdy została ustalona konkretna aukcja z danymi o wartości rynkowej tego konkretnego nabytego przez Skarżącą pojazdu o nr VIN [...] na rynki kanadyjskim. Jeśli zaś zdaniem organów opinia biegłego rzeczoznawcy oraz średnia cena samochodów winne zostać uwzględnione w postępowaniu to uzasadnienie decyzji organów winno zawierać stosowną argumentację w tym zakresie (w szczególności odnośnie prawnej możliwości posłużenia się kwotą wyższą). Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że właściwym na tym etapie jest sposób postępowania nakreślony w decyzji DIAS z 29 października 2023 r., a tym samym naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania nastąpiło w sposób wskazany niniejszym wyrokiem.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., uwzględniając wartości uiszczonego wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.