I SA/Wr 538/25

I SA/Wr 538/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Tadeusz Haberka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 105 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2025 r. znak 0201-IOA.4105.5.2025 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 0210-SPA.4105.93.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4017,00 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0201-IOA.4105.5.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej: strona, strona skarżąca, skarżący, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 0210-SPA.4105.93.2024 określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 stycznia 2023 r. do Urzędu Skarbowego w Legnicy wpłynęła deklaracja uproszczona AKC-US, złożona przez podatnika, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 10.915 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], przy wskazanej podstawie opodatkowania w wysokości 117.365 zł i stawce podatku 9,3%. Stan techniczny pojazdu wskazany został jako "nieuszkodzony", natomiast sposób napędu wskazano "hybrydowy inny niż typu plug-in".
NUS wezwał podatnika do przedłożenia, w terminie 7 dni od dnia odbioru wezwania, kopii dokumentów dotyczących ww. pojazdu, tj. zagranicznego dowodu rejestracyjnego, umowy/faktury zakupu pojazdu, uzupełnienia danych technicznych pojazdu oraz przedłożenia dokumentu potwierdzającego, że przedmiotem przywozu jest "pojazd o hybrydowym napędzie spalinowo- elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania". Wskazano, że może to być opinia rzeczoznawcy lub badanie techniczne potwierdzające, że jest to pojazd o powyższym napędzie. Ponadto wskazano, że do zastosowania obniżonej stawki samochód musi być wyposażony w mechanizm napędowy obejmujący co najmniej dwie różne kategorie przetworników energii napędowej oraz co najmniej dwie różne kategorie układów magazynowania energii napędowej.
Podatnik przesłał informację o danych technicznych pojazdu, kopię rachunku zakupu pojazdu, kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z załącznikiem oraz kopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego nabytego pojazdu. Została również przesłana w formie elektronicznej korekta deklaracji uproszczonej AKC-US w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych, w której Podatnik zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 12.880 zł, przy wskazanej podstawie opodatkowania w wysokości 138.491 zł i stawce podatku 9,3%. Stan techniczny pojazdu ponownie wskazany został jako "nieuszkodzony", natomiast sposób napędu ponownie wskazano jako "hybrydowy inny niż typu plug-in"
Wśród przesłanych dokumentów zabrakło jednak dowodu potwierdzającego wskazany przez Podatnika w deklaracji rodzaj napędu pojazdu, a tym samym potwierdzającego możliwość zastosowania w przypadku nabycia przedmiotowego samochodu obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Wobec powyższego NUS wezwał podatnika, do skorygowania deklaracji AKC-US w związku z błędnie obliczoną podstawą opodatkowania oraz do zmiany stawki podatku akcyzowego (skorygowania w tym zakresie złożonej deklaracji) lub udokumentowania prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Organ I instancji wyjaśnił w wezwaniu, że wskazana podstawa opodatkowania została obliczona w nieprawidłowy sposób przy zastosowaniu niewłaściwego kursu.
Natomiast w odniesieniu do wskazanego napędu pojazdu organ I instancji stwierdził, że z załączonego zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu wynika, iż samochód posiada hybrydowy układ napędowy M-HEV, wobec którego nie można zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zaznaczył, że taką stawkę można zastosować wyłącznie wobec samochodów, które oprócz silnika spalinowego posiadają również silnik elektryczny o takiej mocy, który umożliwi jazdę wyłącznie z wykorzystaniem napędu elektrycznego, co nie dotyczy nabytego pojazdu.
Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu i podkreślił, że zastosowana przez niego stawka podatku akcyzowego w wysokości 9,3% jest prawidłowa i nie powinna podlegać żadnej korekcie.
NUS zwrócił się do V. Sp. z o.o. (dalej Spółka) z prośba o przekazanie informacji czy nabyty pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy o napędzie hybrydowym spalinowo - elektrycznym (tzw. pełna hybryda) czy też o napędzie hybrydowym typu mild - hybrid, jaka jest moc obu zamontowanych silników) i czy pojazd może poruszać się wyłącznie przy użyciu silnika elektrycznego.
W udzielonej odpowiedzi z Spółka wskazała, że rodzaj napędu użyty w przedmiotowym samochodzie (mild-hybrid) wyklucza możliwość poruszania się pojazdu wyłącznie przy użyciu napędu elektrycznego.
Wobec powyższego NUS postanowieniem nr z 7 listopada 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia stronie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia w/w samochodu osobowego. Następnie, włączył do akt sprawy materiał dowodowy, zebrany w trakcie postępowania wyjaśniającego, tj. m.in. deklarację podatkową korektę deklaracji podatkowej, korespondencję mailową z podatnikiem, wezwanie z 25 marca 2024 r., pisma Podatnika z 27 stycznia 2023 r. i 8 kwietnia 2024 r., a także korespondencję z V. Sp. z o.o.
Po przeprowadzeniu postępowania, NUS decyzją z 13 stycznia 2025 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia w/w samochodu osobowego w kwocie 25,839 zł. Do określenia podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął wartość pojazdu obliczona wg kursu z dnia 18 stycznia 2023 r., zadeklarowanego jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast za stawkę do obliczenia podatku akcyzowego od nabytego pojazdu przyjął wartość 18,6% zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2022 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej u.p.a.), wskazując, że kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN. NUS wskazał też, że z akt wynika, ze samochód nie może poruszać się tylko na napędzie elektrycznym, co wyklucza zastosowanie stawki 9.3 %.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS, decyzją z 23 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując stanowisko organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby nabyty przez podatnika samochód spełnia kryteria umożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przeznaczonej dla samochodów o napędzie hybrydowym. Wskazano, że nabyty samochód nie może poruszać się wyłącznie na napędzie elektrycznym, zatem nie ma podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowy.
Od powyżej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:
1. naruszenie art. 105 pkt 1a lit. a, art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na:
- przyjęciu, że dla zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b u.p.a. kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a nie posiadanie hybrydowego napędu spalinowo - elektrycznego,
- zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo elektryczny, które posiadają napęd zarówno spalinowy jak i elektryczny, tylko do tych przypadków, w których moc lub konstrukcja napędu hybrydowego umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym) oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo- elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych;
2. naruszenie art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz poprzez błędne uznanie, że samochodu o hybrydowy, napędzie spalinowo - elektrycznym to wyłącznie samochody, w których napęd spalinowy i elektryczny są stosowane zamiennie, podczas, gdy ustawa takich wymogów nie ustanawia;
3. naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni i przyjęcie, że z przepisu tego wynika generalny nakaz dokonywania interpretacji wszystkich pojęć użytych w ustawie w zgodzie lub w oparciu o opisy podpozycji kodów CN, a nie tylko pojęć, które zostały zdefiniowane przez odesłanie do kodów CN;
4. naruszenie art. 2a i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b u.p.a., poprzez błędną, profiskalną wykładnię wymienionych przepisów ustawy w oparciu o interpretację opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (dalej: Komitet HS), niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego - w oczywistej kolizji z zasadą legalizmu oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej.
W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji,
2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wyjaśnić, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Sprawa dotyczy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Okolicznością niesporną między stronami jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.
W ocenie Skarżącej zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym.
Organy uważają, że pojazdy należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż samochody te w oparciu o rozumienie postanowień Nomenklatury Scalonej (CN) nie są pojazdami hybrydowymi, ponieważ nie mają wyłącznego trybu do jazdy elektrycznej i powinny być klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W sprawie nie jest sporne, że doszło do opisanego w ww. przepisie nabycia samochodu osobowego. Został zatem ustalony przedmiot opodatkowania "samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce". Skoro przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia określony został w zaskarżonej decyzji jako samochód osobowy, to na użytek podatku akcyzowego definicję samochodu osobowego ujęto w art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.
Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. gdy należy wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. W zaskarżonej decyzji podano, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Zdaniem Sądu uznanie, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyto towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC.
Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN.
Odnosząc się do powoływanej przez Dyrektora opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC), w której w odniesieniu do pojazdu typu "miękka hybryda" wskazano brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej należy zauważyć, że jest to niewiążąca i stanowiąca, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotną, lecz niewiążąca pomoc w zakresie klasyfikacji towarów, co nie uzasadnia przyjęcia w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika interpretacji.
Wynika to z brzmienia przytoczonego art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703.
Zaakceptowana przez organy klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego, a więc mieszczącego się w pozycji CN 8703, obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), prowadzi do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to właśnie nabycie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
W art. 105 u.p.a. przyjęto, że stawka akcyzy wynosi:
1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;
1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:
a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,
b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;
1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;
2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.
Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, DzU 2019, poz. 2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego).
Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego).
Zdaniem Sądu treść art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. jest czytelna: obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada hybrydowym napęd spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1 a) lit. a) u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika z przepisu także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym.
W związku z powyższym, z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1a)a) u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN - należy, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu.
Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 2037/24, WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 oraz WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 1147/24, WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 574/25, (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których, przyjęto w oparciu o gramatyczną wykładnię ww. przepisu, że samochodem o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym "jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników - spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego." Pojazdem posiadający napęd hybrydowy napęd spalinowo – elektryczny jest zatem samochód składający się dwóch napędów. Przy czym przez "napęd" nalży rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia.
Dla ustalenia, czy samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy." Posłużenie się w art. 105 pkt 1a)a) u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy" w wyżej podanym znaczeniu wskazuje, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz pkt 1b u.p.a. spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest więc pojazdem o hybrydowym napędzie spalinowo –elektrycznym samochód posiadający poza tradycyjnym silnikiem spalinowym - taki rodzaj silnika elektrycznego, który nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy, lecz służy bezpośrednio innym celom, takim jak zapewnienie funkcjonowania urządzeń typu klimatyzacja lub wycieraczki, wobec czego jedynie w sposób pośredni wspiera pracę silnika spalinowego, zmniejszając jego obciążenie, z czym wiąże się zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.
Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany art. 105 pkt 1a) lit a) u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Wobec tego różnica ich mocy może być i bardzo duża, i bardzo mała, albo żadna. Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego.
Ustawa u.p.a. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy i elektryczny musiały być stosowane zamiennie.
W rozpoznawanej obecnie sprawie Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy opisany we wstępnej części uzasadnienia. Z opisu dokonanego przez V. sp. z o.o., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu, Spółka wskazała, że rodzaj napędu użyty w przedmiotowym samochodzie (mild-hybrid) wyklucza możliwość poruszania się pojazdu wyłącznie przy użyciu napędu elektrycznego. Spółka wskazała na brak możliwości ładownia z zewnątrz.
Jednak zdaniem Sądu w kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" brak możliwości samodzielnej jazdy (lub ruszania z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym) nie przekreśla uznania, że w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy.
Zauważenia wymaga, że napęd "hybrydowy" to napęd mieszany. Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą.
W ocenie Sądu, w kontekście wcześniejszych wywodów, przedstawione cechy spornych samochodów nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy. Bowiem nie jest sporne, że nabyty został samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, zaś organ nie wskazał takich cech pojazdu, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703 bądź brak zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, przy czym pojazd posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, nie jest ładowany z zewnątrz i ma wymaganą przepisami pojemności silnika spalinowego.
Podsumowując, zdaniem zatem Sądu, jeżeli w pojeździe określanym mianem "łagodnej hybrydy" Mild Hybrid funkcjonują połączone ze sobą obydwa rodzaje silników, tj. silnik spalinowy i silnik elektryczny, przy zastosowaniu wykładni językowej należy przyjąć, że są to zasadniczo samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym, do których mają zastosowanie obniżone stawki akcyzy. Innymi słowy, jeśli w pojazdach typu Mild Hybrid obok silnika spalinowego znajduje się silnik elektryczny, który go wspiera, to jest to wystarczające dla spełnienia przesłanki o posiadaniu napędu spalinowo-elektrycznego i możliwości skorzystania z preferencji podatkowej".
Z tych względów w rozpoznawanej sprawie organy winny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a., gdyż ze stanu faktycznego wynika, że pojazd spełniał wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. osiadał określoną pojemność silnika, nie akumulował energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadał hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami u.p.a.
Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1 i 1a lit a) u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa Skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że kontrolowane w sprawie decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi w kwocie 400,- zł opłata od pełnomocnictwa 17,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600,- zł.