I SA/Wr 47/26

I SA/Wr 47/26 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-05-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący/
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi A w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.547.2024.10.ED w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 12 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.547.2024.10.ED, wydana w wyniku uchylenia przez tutejszy Sąd - prawomocnym wyrokiem z 26 czerwca 2025 r. o sygn. akt SA/Wr 183/25 (orzeczenie nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną), pierwotnej interpretacji DKIS z 20 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.547.2024.2.AR, w której Organ interpretujący uznał stanowisko Spółki, przedstawione w Jej wniosku z 16 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Sąd z uwagi na wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – w skrócie jako p.p.s.a, wymóg zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz faktu, iż od czasu wydania prawomocnego wyroku tut. Sądu, o sygn. akt I SA/Wr 183/25 przedstawione przez Spółkę okoliczności, dotyczące pytania Spółki, a przyjęte w ww. wyroku nie zostały, w międzyczasie, w jakikolwiek sposób zmodyfikowane, przypomina jak poniżej.
Spółka we wniosku podniosła, że działa w branży motoryzacyjnej, należąc do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach prowadzonej działalności jest producentem i dostawcą ogólnie ujmując: części i komponentów do produkcji samochodów. W działalności Spółki doszło do sytuacji, że dostarczyła Ona międzynarodowemu producentowi samochodów, do montażu serii modeli samochodów, komponenty wadliwe. Producent ten, stwierdziwszy wadliwość zamontowanego komponentu, podjął decyzję o wycofaniu serii samochodów z rynku w ramach akcji serwisowej, w celu wymiany wadliwego komponentu, ponosząc z tego tytułu różnego rodzaju koszty, które w pierwszej kolejności poniósł samodzielnie. Następnie ów producent i Spółka zawarli porozumienie o podziale kosztów, na mocy którego strony porozumienia ustaliły warunki rozliczeń finansowych, w związku z wymianą wadliwego komponentu. W ramach porozumienia Spółka zobowiązała się do uiszczenia na rzecz producenta części kosztów wymiany wadliwego komponentu, w formie zryczałtowanej kwoty, uzgodnionej przez strony. Rozliczenie z tego tytułu zostało dokonane w oparciu o wystawioną przez producenta notę obciążeniową. W porozumieniu wskazano, że zryczałtowana kwota, którą ma na rzecz producenta zapłacić Spółka, dotyczy szeroko pojętego programu serwisowego, będącego efektem dostarczenia przez wnioskodawcę wadliwych komponentów, na którą to akcję serwisową składało się szereg czynności i dotyczących ich kosztów. Wnioskująca Spółka zaznaczyła, przy tym, że nie jest w stanie wyodrębnić z ponoszonych przez Nią zryczałtowanych kosztów partycypacji tzw. auto recall poszczególnych kwot przypadających na konkretnie świadczenia, gdyż otrzymała od producenta jedynie notę obciążeniową na zryczałtowaną kwotę, po opłaceniu której partycypuje w kosztach wymiany. Spółka podniosła również, że tego typu rozliczenia między producentem samochodów i jego dostawcą są charakterystyczne dla branży motoryzacyjnej i warunkują współpracę między producentem samochodów i dostawcą części. Spółka zaznaczyła równocześnie, że jej odpowiedzialność, jako dostawcy, względem producenta samochodów nie będzie wynikać wprost z rękojmi w rozumieniu art. 556 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (test jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) – w skrócie jako k.c., ani z gwarancji w rozumieniu art. 577 k.c. Przepisy k.c. nie będą mieć w ogóle zastosowania, aczkolwiek odpowiedzialność Spółki ma (lub w założeniu będzie mogła mieć) charakter podobny do roszczenia gwarancyjnego, jednak nie z każdym kontrahentem dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego, kluczowego dla udzielenia gwarancji zgodnie z art. 577 k.c. Wymiana produktów, choć przeważnie ma charakter zbliżony do gwarancyjnego, jednak nie jest gwarancją w rozumieniu art. 577 k.c.
Mając powyższe na uwadze, we wniosku o wydanie interpretacji Spółka sformułowano pytanie: "Czy, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty partycypacji poniesione przez spółkę na rzecz producenta, na podstawie wystawionej Noty Obciążeniowej, jak i inne zbliżone koszty o charakterze tzw. "auto recall", ponoszone w przyszłości na rzecz międzynarodowych producentów samochodów, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."
Zdaniem Spółki na zadane pytanie należało odpowiedzieć twierdząco, albowiem koszty partycypacji i zbliżone do nich koszty, ponoszone na podstawie otrzymanych od producentów not obciążeniowych lub faktur, jako związane z obowiązkami gwarancyjnymi, wynikającymi z wewnętrznych ustaleń producentów i wnioskodawcy oraz przepisów prawa, odpowiadają definicji kosztu uzyskania przychodu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.p. Z drugiej zaś strony koszty partycypacji nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, koszty te nie stanowią kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten - argumentowała Spółka - odnosi się do kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. Wszystkie zaś wskazane kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Z kolei szeroko pojęta obsługa gwarancyjna i koszty akcji serwisowych/napraw wadliwych towarów nie podlegają dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ani nie zostały uwzględnione w katalogu wydatków, nieuznawanych za koszty podatkowe, zawartym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
DKIS uznał w pierwszej interpretacji, wydanej 20 stycznia 2025 r., stanowisko Spółki za prawidłowe w części tzn. w sytuacji, gdy z danym kontrahentem doszło/dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Interpretację tą Spółka zaskarżyła i jak już na wstępie wskazano, tut. Sąd skargę Spółki, wyrokiem o sygn. akt sytuacji, I SA/Wr 183/25, uwzględnił. Z kolei DKIS nie wniósł skargi kasacyjnej, co spowodowało uprawomocnienie się tego orzeczenia. W samym wyroku zaś Sąd uwzględnił wskazane w skardze naruszenie przepisów postępowania uznając, że (str.15 – 17 ww. wyroku):
– elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakreślonego przez Spółkę, było stwierdzenie, że w jej rozliczeniach z kontrahentami zagranicznymi nie mają zastosowania przepisy k.c., a:
"...DKIS, omawiając ramy prawne sprawy, przytoczył szereg przepisów k.c. (str. 16-17 interpretacji) i na ich analizie oparł wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W żaden jednak sposób organ nie wyjaśnił tego sposobu postępowania i nie omówił względów, dla których stosuje przepisy k.c., pomimo że strona wyraźnie wskazała, że ta ustawa nie ma w sprawie zastosowania." (str. 15 wyroku o sygn. akt I SA/Wr 183/25),
– DKIS błędnie przyjął, że wyłącznie w sytuacji złożenia przez spółkę oświadczenia gwarancyjnego, można mówić o wydatkach jako o kosztach uzyskania przychodu, co nie koreluje z opisanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym (str. 15 wyroku o sygn. akt I SA/Wr 183/25)
– Organ interpretujący nie odniósł się do istoty wątpliwości Spółki, a więc do ogółu wydatków z tytułu "auto recall", co do których Spółka wskazywała, że nie zawsze ich poniesienie wynika z przyczyn leżących wyłącznie po Jej stronie, a także że mają one charakter ryczałtowych rozliczeń i są powszechne w branży motoryzacyjnej - zdaniem Sądu przedstawiony we wniosku charakter wydatków nie został w interpretacji oceniony w kontekście stosowania art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (str. 16 wyroku o sygn. akt I SA/Wr 183/25)
Sąd wskazał również na sprzeczności w uzasadnieniu interpretacji, odnosząc się do konkretnych twierdzeń DKIS, zawartych na konkretnych Stronach interpretacji:
"... DKIS, z jednej strony mówiąc o konieczności złożenia oświadczenia gwarancyjnego (zob. str. 18 interpretacji), by w kolejnym zdaniu zauważyć, że wadliwość towarów nie wynika z zaniedbań na etapie produkcji (str. 19 interpretacji)." (str. 16 wyroku o sygn. akt I SA/Wr 183/25). Sąd zarzucił również konkretnym twierdzeniom Organu, zawartym w interpretacji, że są nieuprawnione i oderwane od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a mianowicie DKIS wskazał, że:
"... wydatki inne niż dokonane w związku z oświadczeniem gwarancyjnym "ponoszone są bowiem w związku z wadami dostarczonych kontrahentom (producentom samochodów) komponentów" (zob. str. 19 interpretacji), podczas gdy spółka we wniosku wyraźnie wskazała, że wydatki nie zawsze dotyczą wymiany wadliwej części (zob. str. 3-5 interpretacji)" (str. 16 wyroku o sygn. akt I SA/Wr 183/25), a także że DKIS dokonał uproszczeń (modyfikacji) stanu faktycznego, czym pozbawił Spółkę w istocie odpowiedzi na podniesione przez nią we wniosku wątpliwości prawne. Wreszcie zdaniem Sądu DKIS nie dokonał, w istocie, rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, a ograniczył się do wybrania tylko jednego możliwego przypadku, ledwie wzmiankowanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do tego, że w pozostałym zakresie Wnioskodawca nie uzyskał umotywowanej oceny swojego stanowiska w sprawie. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaleceniach sformułowanych w ww. prawomocnym wyroku wskazano, że rozpatrując:
"... ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w sposób jasny i jednoznaczny. Powinnością organu będzie dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpienie od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne będzie dokonanie przez organ analizy wszystkich istotnych dla sprawy elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz twierdzeń wnioskodawcy w powiązaniu z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Wymagane od organu wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym powinno być wyczerpujące, precyzyjne i przekonujące, w szczególności poprzez odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym, żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone we wniosku."
(str. 17-18 wyroku o sygn. akt I SA/Wr 183/25)
W wydanej, po prawomocnym wyroku tut. Sądu, interpretacji z 12 listopada 2025 r. DKIS ponownie uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe jedynie w części, w której wymienione we wniosku wydatki zostały/zostaną poniesione na rzecz kontrahentów z którymi doszło/dojdzie do złożenia oświadczenia gwarancyjnego, a w pozostałym zakresie stanowisko z wniosku jest nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła tą drugą interpretację DKIS z dnia 12.11.2025 r. do tut. Sądu, podnosząc zarzuty o naruszeniu:
– art. 153 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 183/25;
– art. 14c § 1 i 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez nieprzedstawienie przez Organ intepretujący w interpretacji oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wyczerpującego, prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, a także naruszenie art. 14b § 1, art, 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p.
DKIS miał dokonać również błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a przez to jego niewłaściwe zastosowanie, w zakreślonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do tzw. kosztów partycypacji oraz innych zbliżonych im, możliwych do poniesienia w przyszłości kosztów o charakterze tzw. "auto recall". W oparciu o zarzuty skargi Spółka do Sądu skierowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Natomiast w odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143.) – w skrócie: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ponadto stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Skarga okazała się uzasadniona.
Jak wskazano powyżej Sąd rozpatrując skargę na drugie - wobec wniosku Spółki z 16 października 2024 r. - stanowisko DIAS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji z 12 listopada 2025 r., orzekał w ramach związania własnym, prawomocnym wyrokiem z 26 czerwca 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 183/25. Sąd mając na uwadze bezwzględny charakter art. 153 p.p.s.a. wskazuje, że Organ interpretujący nie może weryfikować, pomijać, czy też modyfikować zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku sądowym. Zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie (w wyniku wydania i obowiązku realizacji prawomocnego orzeczenia), obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań, co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji/postanowienia/interpretacji ze względu na naruszenie przepisów postępowania. Pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.
Wobec powyższego tut. Sąd, w obecnym stanie sprawy, z uwagi na niezmienność okoliczności przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz przepisów prawa, uznaje skargę za oczywiście uzasadnioną. DKIS nie postępując zgodnie z wymogami art. 153 p.p.s.a., zignorował zarówno ocenę prawną, jak i zalecenia tut. Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2025 r. o sygn. I SA/Wr 183/25. Nie jest bowiem wykonaniem wspomnianego wyroku automatyczne przeklejenie, skopiowanie - wprost treści interpretacji uchylonej ww. prawomocnym wyrokiem tut. Sądu, do treści interpretacji z 12 listopada 2025 r., z tą jedynie modyfikacją, która polegała na usunięciu fragmentu interpretacji uchylonej, w którym przytoczono treść przepisów k.c. Co istotne owo kopiuj-wklej jest widoczne już z prostego zestawienia treści obu interpretacji. Organ interpretujący merytorycznie nie zmienił absolutnie czegokolwiek, z tego co zostało zakwestionowane przez tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z 26 czerwca 2025 r. Tym samym uzasadniony okazał się zarzut pierwszy skargi. W ponownym postępowaniu DKIS winien realnie uwzględnić ocenę prawną i zalecenia wskazane na str. 15-18 prawomocnego wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 183/25, którego treść oczywiście winna być znana DKIS i Sąd nie znajduje uzasadnienia by przytaczać ją po raz kolejny.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając wartość wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.