I SA/Wr 46/26

I SA/Wr 46/26 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2026 r., sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr SKO 4810.87.2025 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie podatkowe przed organami administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Zobowiązana, Skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z dnia 21 sierpnia 2025 r., nr SKO 4810.87.2025, wydane w wyniku rozpoznania zażalenia Strony na postanowienie Wójta Gminy W.(1) (dalej: Wójt, Wierzyciel, organ I instancji) z dnia 20 czerwca 2025 r., nr RF.3120.13.PK17.2025. Wójt, rozstrzygając zarzuty Spółki – zgłoszone jako przesłanki nieistnienia, wygaśnięcia i braku wymagalności obowiązku (z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej) w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 kwietnia 2024 r., dotyczącym należności z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 – w sentencji swojego postanowienia:
1. uznał zarzut w części dotyczącej nieprawidłowego ustalenia odsetek za zwłokę,
2. stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania,
3. w pozostałym zakresie oddalił zarzuty.
Zaskarżonym orzeczeniem Kolegium uchyliło natomiast punkt 2 i punkt 3 postanowienia organu I instancji, których (wyłącznie) dotyczyło zażalenie Spółki i w tym zakresie, orzekając co do istoty sprawy:
1. stwierdziło niedopuszczalność zarzutu przedawnienia egzekwowanej należności ze względu na upływ terminu przedawnienia,
2. oddaliło w całości zarzut przedawnienia obowiązku ze względu na prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,
3. oddaliło w całości zarzut przedawnienia obowiązku ze względu brak doręczenia korespondencji, w tym zawiadomienia o zajęciu, ustanowionemu pełnomocnikowi Zobowiązanej.
1.2.1. Jak wynika z akt sprawy, będący wierzycielem Wójt, w dniu 23 kwietnia 2024 r. wystawił na Spółkę tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 950.368,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję organu I instancji z dnia 5 września 2023 r., nr RF.3120.32.2023, utrzymaną w mocy decyzją Kolegium z dnia 9 stycznia 2024 r., nr SKO 4000.191.2024. Tytuł wykonawczy skierowano do realizacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów (dalej NUS W-M) jako organu egzekucyjnego.
1.2.2. W podaniu z dnia 30 kwietnia 2024 r. Zobowiązana (reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem) wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, wskazując jako ich podstawę:
1) przeprowadzenie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.; dalej u.p.e.a. lub ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji):
a) ze względu na przedawnienie egzekwowanej należności, w tym również ze względu na prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz brak doręczenia korespondencji, w tym zawiadomienia o zajęciu, ustanowionemu pełnomocnikowi Zobowiązanej;
b) w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, gdyż naliczono odsetki za cały okres, to jest od dnia 1 lutego 2017 r. do dnia 23 kwietnia 2024 r., podczas gdy wystąpiły okresy nienaliczania odsetek;
2) przeprowadzenie egzekucji w zakresie obowiązku, który wygasł w całości ze względu na przedawnienie (zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.);
3) niewymagalność obowiązku (zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), gdyż:
a) egzekucję wobec Spółki wszczął i prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny, a brak jest w niniejszej sprawie możliwości konwalidowania właściwości organu egzekucyjnego;
b) do dnia wniesienia zarzutów nie doszło do skutecznego dla prowadzenia egzekucji administracyjnej doręczenia zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wraz z tytułem wykonawczym, co powoduje, że obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia o numerze SKO.4000.191.2023 – jako przedawniony – nie jest wymagalny;
W podaniu Zobowiązana zakwestionowała także brak wzięcia pod uwagę przez organ egzekucyjny przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych (opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 4 i 6 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej) skutków, jakie przy określeniu kosztów wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14.
Organ egzekucyjny, pismem z dnia 14 maja 2024 r., przekazał zarzuty do Wójta, celem ich rozpoznania.
1.2.3. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2024 r. Wierzyciel uznał za zasadny zarzut nieuwzględnienia okresów, w których nie były naliczane odsetki za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.) i zobowiązał się do zwrotu nienależnie pobranych kwot odsetek za zwłokę. Pozostałe zarzuty dotyczące nieistnienia, wygaśnięcia i braku wymagalności obowiązku uznano za niezasadne.
W zakresie wygaśnięcia obowiązku przez przedawnienie wskazano, że bieg terminu przedawnienia - co do zasady - upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., jednakże uległ on zawieszeniu, w związku ze skargą do sądu administracyjnego na pierwotną decyzję podatkową, na okres od dnia 18 października 2021 r. do dnia 10 lutego 2023 r. Termin przedawnienia wydłużył się o 481 dni i upływał z dniem 25 kwietnia 2024 r. Potwierdza to z kolei ostateczna i prawomocna decyzja Kolegium z dnia 9 stycznia 2024 r., nr SKO.4000.191.2023. Następnie w dniu 23 kwietnia 2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Zobowiązanej, czym przerwano bieg terminu przedawnienia. Spółka otrzymała zawiadomienia o zajęciu dnia 24 kwietnia 2024 r. Organ I instancji podkreślił, że Spółka miała możliwość dobrowolnej zapłaty podatku pomiędzy dniem 12 a dniem 23 kwietnia 2024 r., ale tego nie uczyniła. Skoro doszło do zapłaty podatku poprzez jego wyegzekwowanie, to zobowiązanie wygasło przed upływem terminu przedawnienia.
W zakresie zarzutu nieskutecznego doręczenia zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych Zobowiązanej wskutek pominięcia przy doręczeniu jej pełnomocnika, Wójt wskazał, że pełnomocnictwa udzielono w dniu 19 kwietnia 2024 r., a więc przed datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, skoro tytuł wykonawczy został wystawiony dopiero w dniu 23 kwietnia 2024 r. Organ I instancji powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, według którego nie można powołać pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym przed dniem jego wszczęcia.
Odnosząc się do zarzutu, że postępowanie egzekucyjne prowadził niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny z uwagi na to, że Spółka zmieniła adres siedziby, Wierzyciel podał, że w tytule wykonawczym wskazano adres Zobowiązanej w W. przy ul. [...], wyjaśniając dla tego obszaru właściwy był NUS W-M. Zmiana adresu Spółki na ul. [...](1) w W., dokonana uchwałą z dnia [...] kwietnia 2024 r., w istocie nastąpiła już po wszczęciu egzekucji, a nawet po wniesieniu zarzutów. Uchwała wymaga bowiem ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS), do którego wpis został dokonany w dniu 8 maja 2024 r. Sama Spółka z kolei zawiadomiła Wierzyciela o zmianie adresu pismem z dnia 25 kwietnia 2024 r., które dotarło do niego w dniu 2 maja 2024 r. Wójt zauważył ponadto, że pełnomocnik złożył pełnomocnictwo w dniu 19 kwietnia 2024 r. do NUS W-M, a nie do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek (dalej NUS W-T), we właściwości którego pozostawała ul. [...](1).
W zakresie żądania dotyczącego kosztów egzekucyjnych wyjaśniono, że organem właściwym do rozstrzygnięcia w tej sprawie jest organ egzekucyjny, co oznacza, że kwestia ta nie mogła stanowić przedmiotu zarzutu egzekucyjnego.
1.2.4. Rozpoznając zażalenie Spółki na ww. rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia 10 września 2024 r., SKO uchyliło postanowienie Wójta z dnia 2 sierpnia 2024 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolegium zaleciło uzupełnienie akt sprawy o dokumenty będące w posiadaniu organu egzekucyjnego oraz odniesienie się do faktu, że organ egzekucyjny doręczył zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w B. S.A., z dnia 23 kwietnia 2024 r. (nr [...], [...]), na adres: W. ul. [...](1).
1.2.5. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny, pismem z dnia 5 lutego 2025 r. (nr [...]), wskazał w odpowiedzi na pismo Wójta Gminy W.(1) z dnia 2 stycznia 2025 r. (nr [...]), że w dniu 24 kwietnia 2025 r. próbował doręczyć Zobowiązanej zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych na adres: W., ul. [...]. Uzyskał on jednak informację, że w dniu 19 kwietnia 2025 r. Zobowiązana przeprowadziła się, zatem doręczył pisma w nowym biurze w W. przy ul. [...](1). Zmiana adresu Spółki została zgłoszona w dniu 8 maja 2025 r. Pełnomocnictwo dla adwokata K. S. do reprezentowania Spółki w postępowaniu egzekucyjnym, nadane w dniu 19 kwietnia 2025 r., wpłynęło do urzędu w dniu 25 kwietna 2025 r. Zostało ono przekazane do nowego organu egzekucyjnego, właściwego od dnia 8 maja 2025 r., to jest NUS W-T.
Postanowieniem z dnia 24 lutego 2025 r., Wójt uznał za zasadny zarzut nieuwzględnienia okresów, w których nie były naliczane odsetki za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), oceniając pozostałe zarzuty dotyczące nieistnienia, wygaśnięcia i braku wymagalności obowiązku jako niezasadne.
W zakresie wygaśnięcia obowiązku przez przedawnienie wskazano, że bieg terminu przedawnienia, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., jednakże uległ on zawieszeniu, w związku ze skargą do sądu administracyjnego na pierwotną decyzję podatkową, na okres od dnia 18 października 2021 r. do dnia 10 lutego 2023 r. Termin przedawnienia wydłużył się o 481 dni i upływał z dniem 25 kwietnia 2024 r., co stwierdzone zostało w decyzji Kolegium z dnia 9 stycznia 2024 r. (SKO.4000.191.2023). Następnie w dniu 23 kwietnia 2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki, czym przerwano bieg terminu przedawnienia. Spółka otrzymała zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z przedmiotowym tytułem wykonawczym w dniu 24 kwietnia 2024 r. Według Wierzyciela Spółka miała możliwość dobrowolnej zapłaty podatku pomiędzy 12 a 23 kwietnia 2024 r., ale tego nie uczyniła. Skoro zaś doszło do zapłaty podatku poprzez jego wyegzekwowanie, to zobowiązanie nie wygasło wskutek przedawnienia.
Odnośnie do zarzutu nieskutecznego doręczenia zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych Zobowiązanej, ze względu na pominięcie przy doręczeniu jej pełnomocnika, Wójt wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie można powołać pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym przed dniem jego wszczęcia. Wskazał przy tym, że pełnomocnictwa udzielono w dniu 19 kwietnia 2024 r., czyli przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, albowiem tytuł wykonawczy wystawiono dopiero w dniu 23 kwietnia 2024 r.
Odnosząc się kolejno do zarzutu, że postępowanie egzekucyjne prowadził niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny z uwagi na zmianę adresu siedziby Zobowiązanej, Wierzyciel podkreślił, że w tytule wykonawczym wskazano adres Spółki w W. przy ul. [...], dla którego właściwym miejscowo był NUS W-M. Wprawdzie uchwałą z dnia 19 kwietnia Spółka zmieniła adres siedziby na ul. [...](1) w W., jednakże zmiana ta w istocie nastąpiła po wszczęciu egzekucji, a nawet po wniesieniu zarzutów. Zmiana siedziby Spółki wymaga bowiem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, który został dokonany dopiero w dniu 8 maja 2024 r. Zobowiązana z kolei zawiadomiła Wójta o zmianie adresu pismem z dnia 25 kwietnia 2024 r., które doręczono mu w dniu 2 maja 2024 r. Wierzyciel zauważył ponadto, że pełnomocnik złożył pełnomocnictwo w dniu 19 kwietnia 2024 r. do NUS W-M, a nie do NUS W-T, który był właściwy dla ul. [...](1). Informację tę potwierdził również organ egzekucyjny. Zmiana właściwości miejscowej nastąpiła zatem w dniu 8 maja 2025 r., a więc po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, wobec czego organem właściwym do prowadzenia egzekucji był NUS W-M.
W zakresie żądania dotyczącego kosztów egzekucyjnych Wójt wyjaśnił, że organem właściwym do rozstrzygnięcia w tej sprawie jest organ egzekucyjny, a nie Wierzyciel.
1.2.6. W zażaleniu na powyżej opisane postanowienie Strona podtrzymała wcześniej sformułowane zarzuty. Rozpoznając je, postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2025 r. (SK0.4810.23.2025), organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę Wójtowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że do zazażalonego postanowienia nie sporządzono właściwego uzasadnienia.
W kwestii ustalenia daty upływu terminu przedawnienia wskazano, że powołując się na analizę przedawnienia zawartą w decyzji Kolegium z dnia 9 stycznia 2024 r. nr SKO.4000.191.2023, czyli powołując się na inne rozstrzygnięcie, organ I instancji powinien był zastosować przepis art. 34 § 2 pkt 3 a) u.p.e.a., stwierdzając niedopuszczalność zarzutu z uwagi na to, że jest albo był on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W ocenie Kolegium już tylko z tego powodu, uwzględniając poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie mogło ono zreformować orzeczenia organu I instancji i zobowiązane było je uchylić.
Dalej, odnosząc się podważenia skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego dla przerwania biegu terminu przedawnienia, podkreślono, że Wierzyciel winien skupić się na normie art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Zauważono, że określone kwestie w postępowaniu egzekucyjnym są rozstrzygane wyłącznie w ramach określonych środków zaskarżenia. W niniejszej sprawie orzeka się w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a nie skargi na daną czynność egzekucyjną i w takim zakresie należy się wypowiedzieć wiążąco. Podkreślono, że analizie powinna podlegać wyłącznie treść art. 70 § 4 O.p., czyli czy zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Przyjęto, że środek egzekucyjny, dotyczący egzekwowanej zaległości zastosowano, co jest niesporne. Sporne jest powiadomienie Spółki o jego zastosowaniu, bowiem zarzuca się pominięcie jej pełnomocnika przy doręczeniach i doręczenie pism bezpośrednio Zobowiązanej. Kolegium wyjaśniło, że trzeba odróżnić datę udzielenia pełnomocnictwa od możliwości powołania się na to pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo ustanowiono dnia 19 kwietnia 2025 r. Kolegium zauważyło, że tego dnia można było je ustanowić, albowiem Zobowiązana, uchylając się od zapłaty podatku, mogła spodziewać się egzekucji administracyjnej. Jednakże skutecznie można było się powołać na to pełnomocnictwo dopiero od dnia 23 kwietnia 2024 r., a w zasadzie od dnia 24 kwietnia 2025 r., czyli od daty doręczenia Zobowiązanej tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych. SKO zwróciło uwagę na to, że wpłynęło ono do organu egzekucyjnego w dniu 25 kwietnia 2025 r., a więc już po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego. Z tego powodu zalecono organowi I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy skupienie się na dacie wpływu pełnomocnictwa do organu.
Odnosząc się do nieskuteczności środka egzekucyjnego z uwagi na to, że zastosował go niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny, wyjaśniono, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji historycznie zawierała w katalogu zarzutów na postępowanie egzekucyjne przesłankę prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W obecnym stanie prawnym takiego zarzutu nie ma. W związku z tym podkreślono, że badanie właściwości organu egzekucyjnego w aspekcie stosowania normy art. 70 § 4 O.p. wykracza poza zakres zarzutu wygaśnięcia zobowiązania.
Końcowo podzielono stanowisko Wierzyciela, że organem właściwym do rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych w tej sprawie jest organ egzekucyjny – stosownie do dyspozycji art. 64c § 9 u.p.e.a., co oznacza, że tryb zarzutów nie jest procedurą właściwą do orzekania w tej kwestii.
1.2.7. Wierzyciel, rozpoznając sprawę ponownie, ww. postanowieniem z dnia 20 czerwca 2025 r., orzekł: 1) uznać zarzut w części dotyczącej nieprawidłowego ustalenia odsetek za zwłokę; 2) stwierdzić niedopuszczalność zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania; 3) w pozostałym zakresie oddalić zarzuty.
W uzasadnieniu wskazano, że zarzuty nieistnienia, wygaśnięcia oraz braku wymagalności obowiązku de facto łączą się ze sobą i w całości nie zasługują na uwzględnienie.
W kwestii zarzutu upływu terminu przedawnienia egzekwowanej zaległości podatkowej zaznaczono, że kwestia ta była poddana analizie organu odwoławczego, czego wyrazem jest treść uzasadnienia decyzji z dnia 9 stycznia 2024 r. nr SKO.4000.191.2023. Zastosowanie znalazł więc w tym zakresie przepis art. 34 § 2 pkt 3 a) u.p.e.a., stanowiący podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu z uwagi na to, że zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.
Odnosząc się do przedawnienia należności ze względu na nieskuteczności środka egzekucyjnego z uwagi na to, że zastosował go niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny, Wierzyciel wyjaśnił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obecnie nie zawiera w katalogu zarzutów przesłanki prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Badanie właściwości organu egzekucyjnego w aspekcie stosowania normy art. 70 § 4 O.p. wykracza więc poza zakres zarzutu wygaśnięcia zobowiązania.
Dalej wyjaśniono, że Zobowiązana udzieliła pełnomocnictwa do jej reprezentowania adwokatowi K. S. w dniu 19 kwietnia 2025 r. Wpłynęło ono jednak do organu egzekucyjnego w dniu 25 kwietnia 2025 r., a więc już po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego, co miało miejsce dwa dni wcześniej. Tym samym doszło do skutecznego zawiadomienia Spółki o zajęciu rachunków bankowych i przerwania biegu terminu przedawnienia.
W zakresie żądania dotyczącego kosztów egzekucyjnych wyjaśniono, że organem właściwym do rozstrzygnięcia w tej sprawie jest organ egzekucyjny, co oznacza, że kwestia ta nie może stanowić przedmiotu zarzutu egzekucyjnego.
1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Zobowiązana podtrzymała wcześniej podniesione zarzuty wraz z towarzyszącą im dotychczasową argumentacją, pomijając jedynie uznany przez organ I instancji zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim Wójt stwierdził niedopuszczalność zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania oraz w zakresie, w jakim oddalił pozostałe zarzuty, a także zażądano uwzględnienia zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 30 kwietnia 2024 r.
1.4. Rozstrzygając zażalenie, ww. postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2025 r., SKO uchyliło zaskarżone punkty 2 i 3 postanowienia Wójta, a orzekając co do istoty sprawy w tym zakresie:
1. stwierdziło niedopuszczalność zarzutu przedawnienia egzekwowanej należności ze względu na upływ terminu przedawnienia,
2. oddaliło w całości zarzut przedawnienia obowiązku ze względu na prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,
3. oddaliło w całości zarzut przedawnienia obowiązku ze względu brak doręczenia korespondencji, w tym zawiadomienia o zajęciu, ustanowionemu pełnomocnikowi Zobowiązanej.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Kolegium wskazało, że podzielność postanowienia Wierzyciela czyniła dopuszczalnym zaskarżenie poszczególnych punktów jego sentencji, przy czym brak zaskarżenia punktu 1 sprawił, że w tym zakresie stało się ono ostateczne.
Następnie SKO zasadniczo uznało ustalenia Wójta za prawidłowe, oceniając jednak jako wadliwą, konstrukcję rozstrzygnięcia (sentencję) zażalonego postanowienia. W ocenie Kolegium z jego uzasadnienia, choć nieco chaotycznego, jednoznacznie wynikało, że Wierzyciel poddał analizie wszystkie podniesione w ramach zarzutów okoliczności, aczkolwiek miał on problem, aby skorelować czynione rozważania z treścią rozstrzygnięcia (sentencji). Dostrzegł jednak, że zarzut przedawnienia, na którym oparto nieistnienie, wygaśnięcie i brak wymagalności obowiązku, Zobowiązana zasadniczo uzasadniła trzema okolicznościami: 1) upływem terminu przedawnienia, 2) prowadzeniem egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz 3) brakiem doręczenia korespondencji, w tym zawiadomienia o zajęciu, do rąk ustanowionego pełnomocnika Zobowiązanej. Jako trafne SKO oceniło wskazanie w uzasadnieniu postanowienia Wójta, że pierwszy z zarzutów przedawnienia, związany z upływem terminu przedawnienia, jest niedopuszczalny, gdyż w tym zakresie Kolegium wypowiedziało się już w ostatecznym rozstrzygnięciu. Zdaniem Kolegium, wskazując natomiast w kontekście pozostałych zarzutów przedawnienia na ich bezzasadność, Wierzyciel nie odzwierciedlił jednak należycie swojego stanowiska w rozstrzygnięciu (sentencji) postanowienia, gdyż nie wyartykułował, że oddala pozostałe dwa zarzuty przedawnienia. Z tego względu SKO za konieczne uznało uchylenie zażalonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy w taki sposób, aby wyodrębnić rozstrzygnięcia odnoszące się indywidualnie do każdego z podniesionych zarzutów oraz uporządkować poczynione ustalenia poprzez spójne uzasadnienie.
Odnosząc się do zarzutów przedawnienia należności z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, z uwagi, między innymi, na okoliczności prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niedoręczania korespondencji, w tym zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, pełnomocnikowi Spółki, którymi Zobowiązana uzasadniała nieistnienie (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wygaśnięcie (art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) i brak wymagalności (art. 33 § 1 pkt 6 lit. c u.p.e.a.) egzekwowanego obowiązku, Kolegium oceniło rozważania organu I instancji jako zasadne.
Przede wszystkim, w kontekście zarzutu przedawnienia obowiązku na skutek upływu terminu przedawnienia, SKO wyjaśniło, że podziela stanowisko wyrażone w postanowieniu Wójta, iż kwestia przedawnienia zaległości podatkowej była poddana analizie w decyzji z dnia 9 stycznia 2024 r. (SKO.4000.191.2023), w której wskazano, że termin przedawnienia w niniejszym przypadku upływał z dniem 25 kwietnia 2024 r., a nie z dniem 31 grudnia 2022 r. Jako że materia ta była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, Wójt miał obowiązek zastosować przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., stwierdzając niedopuszczalność odnoszącego się do niej zarzutu. Jednocześnie, jak zaznaczyło Kolegium, mówiąc o "przedmiocie rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym", chodzi o sam fakt rozpatrzenia danej kwestii (w tym wypadku przedawnienia zobowiązania) w innym postępowaniu przez umocowany do tego organ bądź sąd, a nie o konieczność rozpatrzenia kwestii przedawnienia w innym postępowaniu, jak to ujął pełnomocnik Zobowiązanej, wyłącznie w trybie "egzekucyjnym".
Następnie Kolegium wskazało, że z przedawnieniem egzekwowanej należności Zobowiązana w podniesionych zarzutach łączy także aspekt podważenia skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego dla przerwania biegu terminu przedawnienia, kwestionując jego zastosowanie na dwa sposoby. Po pierwsze, wskazując, że środek egzekucyjny został zastosowany przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny. Po drugie, że nie doszło do powiadomienia Spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym, albowiem zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych nie doręczono jej pełnomocnikowi.
W powyższym kontekście Kolegium przypomniało, że w tytule wykonawczym wskazano adres ówczesnej siedziby Zobowiązanej w W. przy ul. [...], zgodnie z danymi rejestrowymi. Natomiast dopiero w dniu 19 kwietnia 2024 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym dla [...] W., XIII Wydział Gospodarczy, wniosek o zmianę adresu jej siedziby na ul. [...](1) w W. Jak zatem skonstatowało SKO, zmiana ta formalnie nastąpiła już po wszczęciu egzekucji, a nawet po wniesieniu zarzutów. Wymaga ona bowiem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS). Z kolei ujawnienie jej w rejestrze zostało dokonane dopiero w dniu 8 maja 2024 r.
Dalej Kolegium wyjaśniło, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 kwietnia 2024 r. organ egzekucyjny podjął próbę doręczenia Zobowiązanej zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych na adres: W., ul. [...]. Uzyskawszy jednak informację, że w dniu 19 kwietnia 2025 r. Zobowiązana przeprowadziła się, doręczono jej przesyłkę z tymi pismami w dniu 24 kwietnia 2024 r. w nowym lokalu siedziby przy ul. [...](1) w W. pracownikowi sekretariatu Spółki.
W kwestii pełnomocnictwa SKO wskazało, że Zobowiązana udzieliła umocowania do jej reprezentowania swojemu adwokatowi w dniu 15 kwietnia 2024 r. Pełnomocnictwo zostało przesłane do NUS W-T w dniu 19 kwietnia 2024 r. Do organu egzekucyjnego wpłynęło natomiast w dniu 25 kwietnia 2024 r., a więc już po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego, co miało miejsce w dniu 23 kwietnia 2024 r.
W tych okolicznościach Kolegium stwierdziło przede wszystkim, że organ egzekucyjny prawidłowo doręczył Zobowiązanej tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych w lokalu przy ul. [...](1) w W., bowiem nie było możliwości doręczenia korespondencji na adres wskazany w tytule wykonawczym. Zdaniem SKO organ egzekucyjny, posiadając wiadomości o wyprowadzeniu się Spółki spod dotychczasowego adresu, zadbał o faktyczne doręczenie korespondencji w lokalu jej nowej siedziby, tak aby miała ona realną możliwość zapoznania się z treścią przesyłki.
Dodatkowo Kolegium nadmieniło, że w dniu zajęcia rachunku bankowego (23 kwietnia 2024 r.) nie było możliwe skuteczne powołanie się na pełnomocnictwo udzielone ww. adwokatowi. Zasadniczo można było się na nie powołać dopiero od dnia 24 kwietnia 2025 r., czyli od daty doręczenia Zobowiązanej tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych. Mając na względzie, że wpłynęło ono do organu egzekucyjnego dnia 25 kwietnia 2025 r., a więc już po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego, w ocenie SKO, przyjąć trzeba było, że do skutecznego zawiadomienia Spółki o zajęciu rachunków bankowych doszło przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej.
Za niezasadne Kolegium uznało także twierdzenie pełnomocnika Zobowiązanej, że niezależnie od ww. pełnomocnictwa, organ egzekucyjny powinien kierować wszelką korespondencję na adres pełnomocnika, gdyż Zobowiązana udzieliła także pełnomocnictwa ogólnego na zasadach określonych w art. 138d § 1 i 3 O.p. SKO zauważyło bowiem, że pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138d § 1 O.p. dotyczy umocowania do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Nie upoważnia z kolei do czynności w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w tym na etapie samej egzekucji administracyjnej, gdyż w tym przypadku zasady udzielania pełnomocnictwa regulują przepisy k.p.a. Ponadto ustanowienie pełnomocnika w sprawie toczącej się przed organem podatkowym, nie oznacza, że pełnomocnictwo automatycznie obliguje organ do kierowania wszelkiej korespondencji do tego pełnomocnika w innej sprawie, w tym przypadku sprawie egzekucyjnej. Aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu musi bowiem zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu po myśli art. 33 § 2 k.p.a. i znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Istnienia pełnomocnictwa nie można domniemywać i dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe. W ocenie Kolegium brak szczegółowego uzasadnienia tej kwestii w postanowieniu Wójta nie implikował jednak jego wadliwości w stopniu, który przemawiałby za jego uchyleniem.
Kolegium stwierdziło zatem, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego oraz prawidłowego zawiadomienia Zobowiązanej o jego zastosowaniu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowej należności.
SKO nie uznało również zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku ze względu na nieskuteczność środka egzekucyjnego z powodu zastosowania go przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny. W pierwszej kolejności zaznaczyło, że organ I instancji ustosunkował się do tej okoliczności, wywodząc, że kwestii tej nie można poddawać ocenie w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Dalej Kolegium wyjaśniło, że historycznie u.p.e.a. zawierała w katalogu zarzutów przesłankę prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny, lecz w obecnym stanie prawnym takiego zarzutu już nie ma. Oznacza, że badanie właściwości organu egzekucyjnego w aspekcie stosowania normy art. 70 § 4 O.p. wykracza poza zakres zarzutu przedawnienia zobowiązania. W ocenie SKO, nawet gdyby przyjąć, że w postępowaniu w sprawie zarzutu niezbędne jest ustalenie, czy środek egzekucyjny został zastosowany w sposób skuteczny, to i tak należałoby w pierwszej kolejności zakwestionować w odrębnym postępowaniu prawidłowość zastosowania środka egzekucyjnego ze względu na brak właściwości organu egzekucyjnego. W okolicznościach sprawy odpowiednią dla osiągnięcia tego celu procedurę stanowiła skarga na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., a wobec nieskorzystania z niej przez Zobowiązaną, Kolegium uprawnione było jedynie do ustalenia dnia zastosowania środka egzekucyjnego i oceny prawidłowości doręczenia zawiadomienia o jego zastosowaniu.
SKO podkreśliło, że o ile zarzutem przedawnienia można by uzasadniać okoliczność nieistnienia i wygaśnięcia egzekwowanej należności, o tyle kwestia ta w żaden sposób nie nadaje do formułowania na jej podstawie wniosków o braku wymagalności kwestionowanego obowiązku. Wyjaśniło, że pojęcie nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., oznacza sytuacje, w których obowiązek nigdy nie powstał np. z mocy prawa bądź brak decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji lub gdy decyzja została wydana, lecz następnie ją uchylono bądź stwierdzono jej nieważność albo wygaśnięcie. Pojęcie braku wymagalności obowiązku obejmuje natomiast zupełnie inne okoliczności. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie na przykład ze względu na odroczenie terminu jego wykonania. Jak podkreśliło Kolegium, Zobowiązana w zażaleniu powieliła argumentację przedstawioną w kontekście nieistnienia obowiązku, próbując wykazać, że obowiązek podatkowy nie jest wymagalny. Nie dostrzegła jednak różnicy między pojęciami nieistnienia obowiązku i niewymagalności obowiązku. Tymczasem okoliczność przedawnienia obowiązku nigdy nie może uzasadnić jego niewymagalności, gdyż niewymagalność oznacza, że obowiązek istnieje tylko jego egzekucja jest czasowo niemożliwa, lecz będzie dopuszczalna w przyszłości.
Końcowo Kolegium podzieliło stanowisko Wierzyciela, że organem właściwym do rozstrzygnięcia kwestii kosztów egzekucyjnych jest organ egzekucyjny, co wynika wprost z treści art. 64c § 9 u.p.e.a. W tym przypadku tryb zarzutów nie jest procedurą właściwą.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu na powyższe postanowienie SKO, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego, jak również poprzedzającego go postanowienia Wójta – w zaskarżonej części (punkty 2 i 3 sentencji) oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2025 r. poz. 1691; dalej k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nienależyte uzasadnienie postanowienia, polegające na braku wskazania w sposób przekonujący i wyczerpujący przyczyn, dla których w ocenie Kolegium ocena skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego może zostać dokonana wyłącznie w ramach skargi na czynność egzekucyjną, co natomiast doprowadziło do sporządzenia wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, albowiem według Skarżącej nie wyjaśniono, z jakich powodów ocenie w sprawie rozpatrzenia zarzutów, w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, podlegało jedynie samo zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o nim zobowiązanej, z pominięciem badania właściwości organu egzekucyjnego, który ten środek zastosował;
2) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 33 § 2 pkt 1, 5, 6 lit. c) u.p.e.a. i w związku z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., poprzez uchylenie punktu 2 i 3 zaskarżonego postanowienia (Wójta) i w tym zakresie stwierdzenie: niedopuszczalności zarzutu przedawnienia egzekwowanej należności ze względu na upływ terminu przedawnienia; oddalenie w całości zarzutu przedawnienia obowiązku ze względu na prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; oddalenie w całości zarzutu przedawnienia obowiązku ze względu na brak doręczenia korespondencji, w tym zawiadomienia o zajęciu, ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącej, ponieważ tego rodzaju naruszenia wynikają z faktu, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, który jednocześnie wygasł i był niewymagalny, a także była prowadzona przez niewłaściwy organ egzekucyjny, ponadto do dnia sporządzenia przedmiotowej skargi nie doszło dla skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej ani do doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności na rachunkach bankowych Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku; poza tym przy ustaleniu kosztów egzekucyjnych nie wzięto pod uwagę skutków, jakie wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14);
3) art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w związku z art. 6 i 7 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędną interpretację zakresu skargi na czynność egzekucyjną, co doprowadziło do nieuzasadnionego zawężenia rozpoznania podniesionych zarzutów w postaci niepodjęcia oceny w kontekście prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
4) art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w ramach zarzutu przedawnienia nie podlega badaniu kwestia materialnej skuteczności środka egzekucyjnego w kontekście jego zastosowania przez niewłaściwy miejscowo organ.
2.2. W odpowiedzi Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi.
Organ odwoławczy, mimo wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia tej kwestii, uznał za niezbędne odniesienie się w odpowiedzi na skargę przede wszystkim do powodów ograniczenia przez Kolegium badania właściwości organu egzekucyjnego w zakresie stosowania środków egzekucyjnych. Podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym, regulując różne środki zaskarżenia właściwe do oceny konkretnych naruszeń przepisów prawa, w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego przewiduje skargę na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., a nie zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. W tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 680/23, CBOSA). W orzeczeniu tym z kolei wyjaśniono, że dokonanie czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej) z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, a zatem dokonanie jej przez organ egzekucyjny miejscowo niewłaściwy stanowi naruszenie przepisów ustawy, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W obecnych przepisach u.p.e.a. (obowiązujących od dnia 30 lipca 2020 r.) nie ma bowiem już wcześniejszej regulacji, która – jako podstawę zarzutu z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. – wskazywała prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Oznacza to, że aby zobowiązany mógł skutecznie kwestionować właściwość miejscową organu egzekucyjnego, której ten jest zobowiązany przestrzegać z urzędu, może to uczynić jedynie w skardze na dokonaną czynność egzekucyjną (zabezpieczającą), złożonej na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzucając jej dokonanie z naruszeniem ustawy w zakresie przepisów o właściwości organu egzekucyjnego. Podkreślając, że w zaskarżonym postanowieniu kwestia była wyjaśniana Stronie, Kolegium nie zgodziło się z zarzutami naruszenia art. 124 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Za całkowicie chybiony uznało również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który w sprawie nie miał zastosowania i nie był powoływany jako podstawa rozstrzygnięcia o zarzutach Zobowiązanej.
W zakresie pozostałych, podniesionych w skardze, zarzutów, SKO podkreśliło, że są one powtórzeniem tych, które sformułowano w zażaleniu na postanowienie Wójta z dnia 20 czerwca 2025 r., a które – w ocenie Kolegium – zostały już szczegółowo i wyczerpująco przeanalizowane w zaskarżonym postanowieniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dodać należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służyło zażalenie.
3.2. Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu między Stroną a organem odwoławczym jest kwestia spełnienia ustawowych przesłanek, niezbędnych dla uwzględnienia zarzutów Zobowiązanej zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wymienionego na wstępie tytułu wykonawczego. Wójt i Kolegium stoją na stanowisku, że przesłanki te nie zostały w sprawie spełnione, prezentując przy tym częściową odmienną ocenę co do sposobu rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Strona natomiast jest przeciwnego zdania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
3.3. Sąd stwierdza, że skarga w sprawie jest bezzasadna.
3.4. Przedstawiając zasadnicze ramy prawne sprawy, wskazać należy na wstępie, że instytucja zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej uregulowana została w art. 33-35 u.p.e.a. Jak słusznie zauważyło Kolegium, spełnia ona podobną rolę do odwołania w postępowaniu administracyjnym. Stanowiąc podstawowy, wysoce sformalizowany środek ochrony zobowiązanego przed niezgodnym z prawem prowadzeniem wobec niego egzekucji administracyjnej, umożliwia on zakwestionowanie prawidłowości tytułu wykonawczego. Dopuszczalność wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej jest jednak uzależniona od spełnienia określonych przesłanek.
Wychodząc zatem z art. 33 § 4 u.p.e.a, podkreślić należy, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie.
Według art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku; (...)
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Skuteczne wniesienie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej inicjuje postępowanie, w którym odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 pkt 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a. po rozpoznaniu złożonych przez zobowiązanego zarzutów wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości,
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
W myśl art. 34 § 3 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie.
Sąd podziela stanowisko Kolegium, zgodnie z którym zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 u.p.e.a. wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel jest związany zarzutami zobowiązanego i w postanowieniu w przedmiocie zarzutów nie może odnosić się do kwestii, które nie zostały przez zobowiązanego podniesione. Wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza bowiem o tym, że organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego (zob. wyrok NSA z dnia 30 września 2021 r. o sygn. akt II OSK 196/21, publikowany na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, podobnie jak pozostałe, dalej powoływane orzeczenia).
3.5. Sąd podziela rozważania organu odwoławczego dotyczące podzielności postanowienia Wierzyciela oraz możliwości jego częściowego zaskarżenia. Za trafną należy również uznać ocenę Kolegium w kwestii sposobu zredagowania postanowienia Wójta, która – przy uznaniu jego ustaleń za prawidłowe – implikowała konieczność przyjęcia przez SKO reformatoryjnego sposobu redakcji sentencji postanowienia rozstrzygającego zażalenie Strony. Tę słuszną konstatację poprzedziła dokładna i trafna analiza konstrukcji sentencji zażalonego postanowienia Wierzyciela oraz treści towarzyszącego mu uzasadnienia. Sąd podziela wypływające z tej analizy spostrzeżenia organu odwoławczego, że Wójt:
- dostrzegł, iż zarzut przedawnienia, którym uzasadniono nieistnienie, wygaśnięcie i brak wymagalności obowiązku, Zobowiązana zasadniczo uzasadniła trzema okolicznościami: 1) upływem terminu przedawnienia, 2) prowadzeniem egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz 3) brakiem doręczenia korespondencji, w tym zawiadomienia o zajęciu, ustanowionemu pełnomocnikowi Zobowiązanej,
- wskazał w uzasadnieniu swojego postanowienia, iż pierwszy z zarzutów przedawnienia, związany z upływem terminu przedawnienia, jest niedopuszczalny, gdyż w tej kwestii Kolegium wypowiedziało się już w ostatecznym rozstrzygnięciu, natomiast w kontekście pozostałych zarzutów przedawnienia wskazał na ich bezzasadność,
- nie odzwierciedlił jednak należycie swojego stanowiska w rozstrzygnięciu (sentencji) postanowienia, gdyż nie wyartykułował, że oddala pozostałe dwa zarzuty przedawnienia.
Sąd podziela również ocenę Kolegium, że ze względu na zakreślony wyżej powód uchylenie zażalonego postanowienia Wójta i orzeczenie co do istoty sprawy było w sprawie konieczne, aby wyodrębnić rozstrzygnięcia odnoszące się indywidualnie do każdego z podniesionych zarzutów oraz uporządkować poczynione ustalenia poprzez spójne uzasadnienie.
Ostatecznie przyjęta przez SKO redakcja sentencji i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zapewniają spójność całego orzeczenia oraz przejrzystość wywodu i argumentacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy w celu dokładnego wyjaśnienia stanowiska zajętego w odniesieniu do każdego z podniesionych przez Zobowiązaną zarzutów.
3.6. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia należności z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, w tym prowadzenia egzekucji administracyjnej przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niedoręczania korespondencji, w tym zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, pełnomocnikowi Spółki, które przywołano jako okoliczności uzasadniające nieistnienie (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wygaśnięcie (art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a.) i brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), należy wskazać, że poczynione przez Wierzyciela oraz organ odwoławczy ustalenia faktyczne i rozważania w zakresie wykładni odnośnych przepisów prawa są w tych kwestiach ze sobą zasadniczo zbieżne i – zdaniem Sądu – trafne.
3.6.1. W ocenie Sądu, w kontekście zarzutu przedawnienia obowiązku na skutek upływu terminu przedawnienia, w obu instancjach prawidłowo ustalono, że kwestia przedawnienia zaległości podatkowej była poddana analizie w ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia 9 stycznia 2024 r. nr SKO.4000.191.2023 (str. 7-8), wydanej w przedmiocie wymiaru zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. W decyzji tej rozstrzygnięto, że termin przedawnienia w niniejszym przypadku upływał z dniem 25 kwietnia 2024 r., a nie z dniem 31 grudnia 2022 r. (por. poz. 35 akt administracyjnych). Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna, ponieważ przeszła pomyślnie kontrolę sądowoadministracyjną jej legalności (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2026 r. o sygn. akt III FSK 770/2025 oddalający skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 stycznia 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 477/24). Sąd podziela ocenę, że w tym przypadku mamy do czynienia z zarzutem, który był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, co obligowało organy do zastosowania przepisu art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. i w rezultacie do stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu. Stanowisko Skarżącej, że nie chodzi tutaj o konieczność rozpatrzenia kwestii przedawnienia w jakimkolwiek innym postępowaniu, lecz wyłącznie w trybie "egzekucyjnym" jest sprzeczne zarówno z jednoznacznym brzmieniem tego przepisu, jak i jego celem. Prowadziłoby również do podważenia oceny prawnej, wyrażonej w ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej, która funkcjonuje w obrocie prawnym. Oceny tej, co istotne, Zobowiązana nie kwestionowała w ramach skargi, która uruchomiła kontrolę legalności tej decyzji przed tutejszym Sądem, ani potem w skardze kasacyjnej. Nie może tego czynić obecnie. Rozpoznając wówczas skargę, tutejszy Sąd nie dopatrzył się także powodów do podważenia oceny kwestii przedawnienia przez Kolegium. Jak wyjaśniono w wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 175/24, celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. W konsekwencji organ egzekucyjny nie może merytorycznie badać zarzutu, który jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Potwierdza to również kolejny, powołany przez SKO, wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Lu 679/23, w którym wskazano, że brak jest powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
3.6.2. Jak trafnie zauważyło Kolegium, przedawnienie egzekwowanej należności Zobowiązana powiązała w złożonych zarzutach także z podważeniem skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, kwestionując ją na dwa sposoby. Po pierwsze, wskazując, że środek egzekucyjny został zastosowany przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny. Po drugie, że nie doszło do powiadomienia Spółki o zastosowanym środku egzekucyjnym, albowiem zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych nie doręczono jej pełnomocnikowi. W tej materii przypomnieć należy przede wszystkim, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
3.6.2.1. W powyższym kontekście, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii braku doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego pełnomocnikowi Spółki, przypomnieć należy więc ustalenia, których na podstawie akt sprawy dokonał prawidłowo Wójt, a następnie Kolegium. W szczególności, że w obejmującym kwestionowaną należność tytule wykonawczym z dnia 23 kwietnia 2024 r. wskazano adres ówczesnej siedziby Zobowiązanej w W. przy ul. [...], zgodnie z jej danymi rejestrowymi (por. tytuł wykonawczy – poz. 4h oraz wydruk informacji odpowiadający odpisowi pełnemu Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS na dzień 8 maja 2024 r. za poz. 33 akt administracyjnych – dalej wydruk informacji pełnej KRS). Natomiast wniosek o zmianę adresu jej siedziby na ul. [...](1) w W. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym dla [...] W., XIII Wydział Gospodarczy dopiero w dniu 19 kwietnia 2024 r., co niesporne (por. zawiadomienie o zmianie adresu pod poz. 33 akt administracyjnych i wpięty przy niej jej wydruk informacji pełnej KRS). Jak zatem trafnie skonstatowało SKO, zmiana ta formalnie nastąpiła już po wszczęciu egzekucji, a nawet po wniesieniu zarzutów. Wymaga ona bowiem obligatoryjnego wpisu do KRS, co wynika z treści art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2025 r., poz. 869 ze zm.; dalej ustawa o KRS). Z kolei ujawnienie jej w rejestrze zostało dokonane dopiero w dniu 8 maja 2024 r. (por. str. 17-19 wydruk informacji pełnej KRS za poz. 33 akt administracyjnych). Co również istotne, w myśl art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o KRS dopiero od dnia dokonania wpisu w Rejestrze nikt nie może zasłaniać się nieznajomością ujawnionych wpisów. Z kolei zgodnie z art. 14 ustawy o KRS podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Oznacza to, że Zobowiązana nie może skutecznie powoływać się na zmianę adresu siedziby wobec działającego w dobrej wierze Wierzyciela lub organu egzekucyjnego w odniesieniu do czynności, które podjęte zostały przed ujawnieniem tej okoliczności w KRS. Z kolei obalenia ustawowego domniemania ich dobrej wiary (por. art. 7 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2026 r., poz. 795 ze zm.; dalej k.c.) Strona nie przeprowadziła. O obaleniu domniemania dobrej wiary w stosunku do Wierzyciela i organu egzekucyjnego w nieujawnionej dotychczasowej w KRS zmiany siedziby Zobowiązanej można by mówić najwcześniej z dniem dotarcia do ich wiadomości zawiadomienia o tym fakcie pochodzącego od samej Spółki lub od podmiotu realizującego funkcje administracji publicznej, w tym publicznego operatora pocztowego, względnie z dniem faktycznego potwierdzenia tej okoliczności we własnym zakresie. W przypadku Wójta chodzi o zawiadomienie datowane na 23 kwietnia 2024 r., które otrzymał w dniu 2 maja 2024 r. (poz. 33 akt administracyjnych), a więc już po wyegzekwowaniu zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w ramach zajęcia jej rachunków bankowych w dniu 23 kwietnia 2024 r., skutkiem czego było uchylenie przez organ egzekucyjny dokonanych zajęć (por. poz. 32a-32e akt administracyjnych). W przypadku NUS W-M chodzi o faktyczne potwierdzenie zmiany siedziby Spółki podczas doręczenia jej przesyłki pod nowym adresem następnego dnia po tym, gdy osoba próbująca doręczyć ją pod dotychczasowym adresem została poinformowana o przeniesieniu się Zobowiązanej do nowej siedziby.
Akta sprawy potwierdzają bowiem trafność ustalenia Kolegium (a uprzednio także Wójta), że w dniu 23 kwietnia 2024 r. organ egzekucyjny podjął próbę doręczenia Zobowiązanej zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych na znany mu dotychczas adres jej siedziby w W. przy ul. [...]. Uzyskawszy jednak informację, że w dniu 19 kwietnia 2025 r. Zobowiązana przeprowadziła się, doręczono jej przesyłkę z tymi pismami w dniu 24 kwietnia 2024 r. w nowym lokalu siedziby przy ul. [...](1) w W. pracownikowi sekretariatu Spółki – P. K. (por. informacja NUS W-M z dnia 5 lutego 2025 r. pod poz. 23 akt administracyjnych). Takie działanie organu egzekucyjnego nie może być podstawą dla konstruowania jakiegokolwiek skutecznego zarzutu w ramach wnioskowania aposteriorycznego, a więc opartego na miarodajnej wiedzy o faktach, której rzeczywiste potwierdzenie przez NUS W-M nastąpiło dopiero w dniu skutecznego doręczenia przesyłki Zobowiązanej w jej nowej siedzibie, a oficjalnie – z chwilą faktycznego wpływu zarzutów Zobowiązanej w dniu 6 maja 2024 roku. Skuteczne doręczenie Spółce zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło więc w dacie poprzedzającej dzień, z końcem którego upływał termin przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego (25 kwietnia 2024 r.).
W kwestii pełnomocnictwa SKO prawidłowo podało za informacją NUS W-M z dnia 5 lutego 2025 r., że Zobowiązana udzieliła umocowania do jej reprezentowania adwokatowi K. S. w dniu 15 kwietnia 2024 r. Pełnomocnictwo zostało przesłane do NUS W-T w dniu 19 kwietnia 2024 r. Do organu egzekucyjnego wpłynęło natomiast w dniu 25 kwietnia 2024 r., a więc już po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego, co – jak wyżej wskazano – miało miejsce w dniu 23 kwietnia 2024 r.
W tych okolicznościach również w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że organ egzekucyjny prawidłowo doręczył Zobowiązanej tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych w lokalu przy ul. [...](1) w W., bowiem nie było możliwości efektywnego doręczenia korespondencji na adres wskazany w tytule wykonawczym. Zgodzić należy się z SKO, że organ egzekucyjny, posiadając wiadomości o wyprowadzeniu się Spółki spod dotychczasowego adresu, zadbał o faktyczne doręczenie korespondencji w lokalu jej nowej siedziby, tak aby miała ona realną możliwość zapoznania się z treścią przesyłki.
Prawidłowo również Kolegium oceniło, że w dniu zajęcia rachunku bankowego (23 kwietnia 2024 r.) nie było możliwe skuteczne powołanie się na pełnomocnictwo udzielone ww. adwokatowi. Teoretycznie można było się na nie powołać najwcześniej z chwilą wszczęcia egzekucji, czyli od dnia 24 kwietnia 2025 r., kiedy doszło do doręczenia Zobowiązanej tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych. Mając jednak na względzie, że omawiane pełnomocnictwo szczególne wpłynęło do organu egzekucyjnego w dniu 25 kwietnia 2025 r., a więc już po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego, przyjąć trzeba było, wedle trafnej oceny SKO, że do skutecznego zawiadomienia Spółki o zajęciu rachunków bankowych doszło przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej.
Zobowiązana zarzuciła również, że niezależnie od umocowania wynikającego z ww. pełnomocnictwa szczególnego, organ egzekucyjny powinien kierować wszelką korespondencję na adres pełnomocnika, gdyż Spółka udzieliła także pełnomocnictwa ogólnego na zasadach określonych w art. 138d § 1 i 3 O.p. Sąd także i ten zarzut uznaje za nieuzasadniony. Jednak nie z powodu wskazanego przez Kolegium, że pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138d § 1 O.p., upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, lecz nie upoważnia zaś do działania w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w tym na etapie samej egzekucji administracyjnej, gdyż w tym przypadku zasady udzielania pełnomocnictwa regulują przepisy k.p.a. Pełnomocnictwo ogólne, w myśl przepisu powołanego w zdaniu poprzednim, upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Ze swojej natury dotyczy ono zatem prawa do reprezentowania mocodawcy, który go udzielił we wszystkich sprawach z jego udziałem, które toczą się lub będą się toczyć aż do dnia jego skutecznego odwołania lub wygaśnięcia. Obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone (por. punkt 6.3.10. uzasadnienia uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18). W zakresie tej kwestii rzecz w tym jednak, że w aktach sprawy Sąd nie dopatrzył się dowodu na udzielenie przez Spółkę rzeczonego pełnomocnictwa ogólnego. Nie można z kolei uznać za tego rodzaju dokument jedynego pełnomocnictwa obejmującego umocowanie adwokata do reprezentowania Skarżącej, który nosi datę 15 kwietnia 2024 r., ponieważ mimo szerokiego zakresu podmiotowego jest ono ograniczone do postępowań egzekucyjnych dotyczących podatku od nieruchomości (por. między innymi odpis uwierzytelniony tego pełnomocnictwa przy skardze na k. 18 akt sądowych). Zgodzić się należy natomiast z poglądem SKO, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie toczącej się przed organem podatkowym nie oznacza, że pełnomocnictwo takie automatycznie obliguje organ do kierowania wszelkiej korespondencji do tego pełnomocnika w innej sprawie, w tym przypadku sprawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 1440/10). Aby pełnomocnictwo mogło wywrzeć skutki w postępowaniu musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu po myśli art. 33 § 2 k.p.a. i znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Istnienia pełnomocnictwa nie można domniemywać i dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Gd 413/25). Zdaniem Sądu Kolegium słusznie przy tym poświęciło tej kwestii w swoich rozważaniach więcej uwagi. W postanowieniu Wójta potraktowano ją bowiem dość marginalnie. Jednak – wedle trafnej oceny SKO – okoliczność ta nie rzutowała na prawidłowość przyjętych ustaleń i nie mogła – sama w sobie – przesądzać o wadliwości kwestionowanego rozstrzygnięcia Wierzyciela w stopniu, który przemawiałby za jego uchyleniem.
Uwzględniając powyższe, SKO trafnie stwierdziło zatem, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego oraz prawidłowego zawiadomienia Zobowiązanej o jego zastosowaniu, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowej należności. W świetle regulacji zawartej w art. 70 § 4 O.p. zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, jak długo podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lutego 2025 r. o sygn. akt I SA/GI 1094/24), o ile tylko nastąpi przed upływem terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania (tak w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSP 6/12). Spełnienie tego ostatniego warunku w okolicznościach sprawy nie budzi z kolei wątpliwości Sądu.
3.6.2.2. Zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku ze względu na nieskuteczność środka egzekucyjnego z powodu zastosowania go przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny Kolegium prawidłowo uznało za całkowicie chybiony. Wójt ustosunkował się do tej okoliczności, wywodząc, że kwestii tej nie można poddawać ocenie w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, ponieważ służy temu celowi inny środek w postaci skargi na czynność egzekucyjną, jako niezgodną z prawem z powodu dokonania jej przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Kolegium natomiast rozwinęło argumentację Wierzyciela, wyjaśniając, że historycznie ustawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji zawierała w katalogu zarzutów przesłankę prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny, lecz w obecnym stanie prawnym takiego zarzutu już nie ma. Jak zatem słusznie oceniło SKO, badanie właściwości organu egzekucyjnego w aspekcie stosowania normy art. 70 § 4 O.p. wykracza poza zakres zarzutu przedawnienia zobowiązania. Skoro bowiem sam ustawodawca jasno sprecyzował, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego i skuteczne zawiadomienie zobowiązanego przed upływem terminu przedawnienia o jego zastosowaniu, to nie jest konieczne w zakresie rozpoznania zarzutów badanie, czy zastosowany środek egzekucyjny był zastosowany przez właściwy organ egzekucyjny, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 901/15).
Sąd zatem w pełni podziela stanowisko SKO, zgodnie z którym nawet gdyby przyjąć, że w postępowaniu w sprawie zarzutu niezbędne jest ustalenie, czy środek egzekucyjny został zastosowany w sposób skuteczny, to i tak należałoby w pierwszej kolejności zakwestionować w odrębnym postępowaniu prawidłowość zastosowania środka egzekucyjnego ze względu na brak właściwości organu egzekucyjnego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje bowiem różne środki zaskarżenia właściwe do oceny danych naruszeń prawa. W przypadku zastosowania środka egzekucyjnego taką procedurą jest skarga na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. W niniejszej sprawie tymczasem Kolegium uprawnione było jedynie do ustalenia dnia zastosowania środka egzekucyjnego i oceny prawidłowości doręczenia zawiadomienia o jego zastosowaniu.
Nie może zatem zyskać aprobaty teza Zobowiązanej, zgodnie z którą ograniczenie możliwości kwestionowania właściwości organu egzekucyjnego jedynie do skargi na czynność egzekucyjną w trybie art. 54 u.p.e.a. jest podejściem zbyt formalistycznym i nieefektywnym. Obowiązkiem organu jest stosowanie prawa, a nie dokonywanie oceny, czy dany środek zaskarżenia jest efektywny. Skoro prawodawca wyłączył z katalogu zarzutów, określonego w art. 33 § 2 u.p.e.a., przesłankę prowadzenia postępowania przez niewłaściwy organ egzekucyjny, to niedopuszczalnym jest jego rozpatrywanie w omawianym trybie, co nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Ocena zaś, czy dany środek egzekucyjny został zastosowany skutecznie czy też nieskutecznie może zostać dokonana wyłącznie w ramach skargi na czynność egzekucyjną. Zarzuty w sprawie egzekucyjnej i wzmiankowana skarga stanowią z kolei odrębne środki zaskarżenia o rozłącznym przedmiotowym zakresie zastosowania. Środki te są jednocześnie w stosunku do siebie niekonkurencyjne, co oznacza, że w ramach zarzutów nie można kwestionować naruszeń prawa objętych skargą na czynność egzekucyjną, a w ramach skargi na czynność egzekucyjną nie można badać naruszeń, o których mowa w art. 33 § 2 u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że Zobowiązana nie skorzystała ze skargi na czynność egzekucyjną. Nie uzyskała więc w przewidziany prawem sposób wymaganego orzeczenia, potwierdzającego jej stanowisko, że środek egzekucyjny zastosował organ niewłaściwy miejscowo. Zobowiązana nie może zatem w niniejszej sprawie podnosić okoliczności, mogącej stanowić przedmiot badania wyłącznie w innym postępowaniu. Twierdzenia i wnioski formułowane w tym zakresie przez Skarżącą nie mogą zastępować rozstrzygnięcia podejmowanego w odrębnym trybie, inicjowanym odrębnym środkiem zaskarżenia (skarga na czynność egzekucyjną), z którego jednak nie zdecydowała się ona skorzystać.
3.6.3. Końcowo Sąd zaznacza, że w kontekście argumentacji Skarżącej zaprezentowanej na poparcie zarzutu przedawnienia, SKO trafnie podkreśliło, że o ile przedawnieniem można by uzasadniać nieistnienie lub wygaśnięcie egzekwowanej należności, o tyle instytucja ta w żaden sposób nie nadaje do formułowania w oparciu o nią wniosku o braku wymagalności kwestionowanego obowiązku. Okoliczności przedawnienia i braku wymagalności egzekwowanej zaległości wzajemnie się wykluczają, ponieważ zaistnienie jednej logicznie neguje (wyłącza) drugą.
Pojęcie nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., oznacza sytuacje, w których obowiązek nigdy nie powstał np. z mocy prawa bądź brak decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji lub gdy decyzja została wydana, lecz następnie ją uchylono bądź stwierdzono jej nieważność albo wygaśnięcie. Podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku, należy zatem przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania, lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak wygaśnięcie, wydanie aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por. wyroki WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2025 r. o sygn. akt I SA/Ke 532/24 oraz WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2025 r. o sygn. akt I SA/Gl 746/24). Jeśli chodzi zaś o pojęcie wygaśnięcia obowiązku, to trzeba przede wszystkim rozumieć je jako wykonanie lub umorzenie obowiązku w całości lub w części czy przedawnienie obowiązku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2025 r., I SA/Gd 420/25, CBOSA. Tak też WSA w Kielcach w wyroku z dnia 23 stycznia 2025 r., I SA/Ke 524/24, CBOSA).
Pojęcie braku wymagalności obowiązku obejmuje natomiast zupełnie inne okoliczności. W tym zakresie SKO zasadniczo odwołało się do wywodów WSA w Gdańsku, zawartych w wyroku z dnia 23 stycznia 2025 r. o sygn. akt III SA/Gd 619/24, wskazując, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie na przykład ze względu na odroczenie terminu jego wykonania. Zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości.
Jak podkreśliło Kolegium, Zobowiązana w zażaleniu na postanowienie Wójta powieliła argumentację przedstawioną w kontekście nieistnienia obowiązku, próbując wykazać, że obowiązek podatkowy nie jest wymagalny. Nie dostrzegła jednak różnicy między wzajemnie wykluczającymi się pojęciami nieistnienia obowiązku i niewymagalności obowiązku. Tymczasem – również zdaniem Sądu – okoliczność przedawnienia obowiązku nigdy nie może uzasadnić jego niewymagalności, gdyż pojęcie to oznacza, że obowiązek istnieje, a tylko jego egzekucja jest czasowo niemożliwa, lecz będzie dopuszczalna w przyszłości.
3.6.4. Końcowo Sąd aprobuje również – uznane przez SKO za słuszne – stanowisko Wierzyciela, że organem właściwym do rozstrzygnięcia kwestii kosztów egzekucyjnych jest organ egzekucyjny, co wynika wprost z treści art. 64c § 9 u.p.e.a. W tym przypadku tryb zarzutów nie jest procedurą właściwą. Zbędne było wobec tego odnoszenie się przez Wójta i Kolegium do okoliczności podniesionych przez Zobowiązaną w podaniu obejmującym zarzuty Skarżącej, a następnie w jej zażaleniu (ocena wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na rozstrzygnięcie o kosztach niniejszej egzekucji), gdyż nie miały i nie mogły one mieć – jako wykraczające poza granice sprawy – żadnego wpływu na jej wynik (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Niezależnie od ww. stanowiska, dostrzec należy, że Kolegium w tym aspekcie w pełni zrealizowało zasadę wzbudzania zaufania strony do organu administracji publicznej (art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Wyjaśniono bowiem jednocześnie Zobowiązanej, że jeżeli zamiarem jej było złożenie wniosku o wydanie postanowienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w art. 64c § 9 u.p.e.a., to na podstawie art. 66 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. wniosek taki powinna złożyć do organu egzekucyjnego. Ponadto pouczono ją, że odrębne podanie w tym przedmiocie, złożone w terminie 14 dni od dnia doręczenia Stronie postanowienia SKO, uważane będzie za złożone w dniu wniesienia podania z dnia 30 kwietnia 2024 r.
3.7. W rezultacie poczynionych ustaleń oraz ich właściwej subsumpcji pod hipotezy norm prawnych prawidłowo odkodowanych z ww. przepisów prawa, Kolegium słusznie uchyliło postanowienie Wójta zaskarżone w zakresie punktu 2 (stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania) oraz punktu 3 (oddalenia zarzutów w pozostałym zakresie), orzekając co do istoty sprawy jak w punktach 1-3 zaskarżonego postanowienia.
3.8. Reasumując, w sprawie nie doszło do podnoszonych w skardze uchybień przepisom prawa materialnego ani procesowego. Podkreślić wypada, że chociaż ustalenia dokonane przez Wójta i Kolegium były niesporne, to Sąd, badając je w ramach przysługującej mu w tym względzie pełnej kognicji, nie stwierdził, aby dokonano ich wbrew materiałowi zgromadzonemu w aktach sprawy lub sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżąca kwestionowała zasadniczo błędną wykładnię przepisów wskazanych w skardze, lecz Sąd żadnych uchybień w tym zakresie się nie dopatrzył. Zobowiązana polemizuje ze stanowiskiem, jakie w tym zakresie zajął organ odwoławczy. Jej argumentacja w tym zakresie nie przekonuje Sądu, natomiast wywody Kolegium są uporządkowane, spójne, logiczne i obiektywnie przekonujące, czego z kolei – w świetle powyższych uwag – nie można powiedzieć o sposobie uzasadnienia zarzutów skargi. W uzasadnieniu SKO w sposób wyczerpujący i obiektywnie przekonujący przedstawione zostały powody, dla których organ odwoławczy podjął właśnie takie, a nie inne, rozstrzygnięcie. Odmienne stanowisko, jakie w tym zakresie prezentuje Skarżąca, jest wyłącznie polemiką opartą na jej odmiennym i wyłącznie subiektywnym zapatrywaniu, które jednak nie wytrzymuje konfrontacji z rzeczową i jurydycznie prawidłową argumentacją Kolegium w zakresie sposobu wykładni spornych przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należało uznać za niezasadny z tego powodu, że przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, skoro dotyczyła ona zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie skargi na czynność egzekucyjną. Nie był on również powoływany jako podstawa rozstrzygnięcia o zarzutach Zobowiązanej, a odwołanie się przez organy obu instancji do jego treści dotyczyło jedynie rozważań o zakresie przedmiotowym spraw inicjowanych na skutek zarzutów oraz na skutek skargi na czynność egzekucyjną. Wywiedzioną na podstawie tych rozważań konstatację, że badanie kwestii zgodności z prawem czynności egzekucyjnej, dokonanej przez niewłaściwy organ egzekucyjny, pozostaje zastrzeżone wyłącznie dla sprawy ze skargi na taką czynność, z wyżej przedstawionych względów, Sąd natomiast w pełni podziela.
3.9. Z tych względów, nie dopatrując się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa niż zarzucane w skardze, które miałyby lub mogłyby mieć wpływ, w tym istotny, na wynik niniejszej sprawy, podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości jako w pełni nieuzasadnioną.