I SA/Wr 434/25

I SA/Wr 434/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 239b par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman,, Asesor WSA Łukasz Cieślak., , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi: P. Sp. z o.o. zs. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2025 r. nr 0201-IEW1.4250.2.2025 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. zs. w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z 8 kwietnia 2025 r., nr 0201-IEW1.4250.2.2025 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 2 stycznia 2025 r., nr 0222-SEW.4250.6.2024 w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z 29 listopada 2024 r. nr 0222-SPV-4100.5.2020 w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z 3 października 2022 r. nr 0222-SPV.4100.5.2020 NUS określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Powyższa decyzja została uchylona przez DIAS decyzją z 21 marca 2023 r. nr 0201-IOD3.4100.11.2022, na którą Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 12 marca 2024 r., sygn. I SA/Wr 442/23 uchylił ww. decyzje organów obu instancji. W dniu 29.11.2024 r. NUS wydał wspomnianą decyzję nr 0222-SPV.4100.5.2020, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.133.994,00 zł od której Strona 30 grudnia 2024 r. wniosła odwołanie. Postanowieniem z 2 stycznia 2025 r. nr 0222-SEW.4250.6.2024 NUS nadał ww. decyzji NUS z 29 listopada 2024 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowym postanowieniu, po przytoczeniu przebiegu postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. NUS wskazał, że wobec wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji nr 0222-SPV.4100.5.2020 na dzień 2.01.2025 r. nie posiadała ona waloru ostateczności, ani nie podlegała wykonaniu. Następnie, NUS przeanalizował treść przepisów art. 239a i 239b § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako: "O.p." i wskazał, że podstawą do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a ponadto organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). NUS podniósł, że podstawą wydanego postanowienia, było zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. faktu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące - przesłanka ta, w odróżnieniu od pozostałych trzech wskazanych w art. 239b § 1 O.p., których zaistnienie wymagałoby ustaleń faktycznych i ich oceny, odnosi się jedynie do obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. Kolejno Organ I instancji wskazał, że termin płatności zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 2.04.2018 r., zaś zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania Spółki objętego decyzją nr 0222-SPV.4100.5.2020 upływałby z końcem 31 grudnia 2023 r. tj. w niedzielę. W konsekwencji w oparciu o art. 12 § 5 O.p. za ostatni dzień terminu przedawnienia zobowiązania, należało uznać 2 stycznia 2024 r. Zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się zatem 3 stycznia 2024 r., jednak bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. tj. ze względu na wniesienie 8 maja 2023 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei doręczenie prawomocnego wyroku Sądu organowi II instancji nastąpiło 9 lipca 2024 r., a więc okres zawieszenia trwał 429 dni, co powodowało, że zobowiązanie to – jak stwierdził NUS – przedawnia się 7 marca 2025 r. Na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z 29 listopada 2024 r. (tj. na dzień 2 stycznia 2025 r.) ziściła się zatem przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Organ I instancji wskazał dalej, że w sprawie ziściła się także druga z przesłanek warunkująca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności – prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego NUS wskazał, że dla uprawdopodobnienia tej przesłanki wystarczające jest przedstawienie okoliczności uzasadniających powzięcie obawy niewykonania zobowiązania, przy czym organ podatkowy może brać pod uwagę wszelkie okoliczności wskazujące na zaistnienie powyższego stanu. Zdaniem NUS taką okolicznością był fakt wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 29 listopada 2024 r., a tym samym zakwestionowanie obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości określonej ww. decyzją i niedokonanie dobrowolnej zapłaty podatku. Następnie, analizując regulacje O.p. odnoszące się do terminów wiążących organy podatkowe (tj. czternastodniowego terminu na przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu i terminów na rozpoznanie odwołania tj. 2 lub 3 miesiące) NUS stwierdził, że w sytuacji braku dobrowolnej zapłaty podatku przez Spółkę, przy jednoczesnym wniesieniu odwołania uruchamiającego postępowanie odwoławcze, którego spodziewany czas trwania przekroczy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Istnieje ryzyko, że decyzja z 29 listopada 2024 r. nie uzyska waloru ostateczności przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. NUS skonkludował, że jego stanowisko potwierdza zarówno judykatura, jak i doktryna.
Od powyższego postanowienia Strona, wniosła zażalenie i wskazała, że wydane postanowienie jest przedwczesne i nieuzasadnione okolicznościami warunkującymi możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ nie powiązał w sposób dostateczny przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 O.p. z przesłanką wynikającą z art. 239b §2 O.p. Fakt wniesienia odwołania nie uprawdopodabnia niewykonania zobowiązania, powiązanie faktu wniesienia odwołania z ustawowymi terminami załatwienia sprawy wskazuje jedynie na przypuszczenie, że rozpoznanie tego odwołania nastąpi z przekroczeniem terminu. Z kolei z faktu nieuiszczenia przez Spółkę żadnych kwot na poczet należności objętych decyzją Organu I instancji nie można wywodzić skutków uprawdopodobnienia niewykonania decyzji. Gdyby Spółka dokonywała wpłat na poczet tego zobowiązania, to jej działanie byłoby niespójne w kontekście wniesionego odwołania i mogłoby stanowić przejaw działania na jej szkodę. Ponadto, zdaniem Strony istnieje prawdopodobieństwo wyeliminowania decyzji NUS przez DIAS. Żaden przepis nie obliguje także Spółki do regulowania należności szczególnie, że w sensie obiektywnym, Spółka nie ma zobowiązania podatkowego do uregulowania, a jedynie zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zdaniem Spółki, regulacja art. 239b §2 O.p. jest normą pustą w odniesieniu do decyzji określających i znajduje zastosowanie do decyzji ustalających, zaś za takim rozumieniem ww. regulacji przemawia także treść art. 21 § 1 O.p. Norma art. 239b § 2 O.p. nie miała zatem zastosowania w sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia DIAS, postanowieniem z 8 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Zdaniem Organu odwoławczego w sprawie wykazano okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż została spełniona przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynika zaś z faktu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, co oznacza, że Spółka kwestionuje jej ustalenia. DIAS wskazał także, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. znajduje zastosowanie do decyzji wymiarowych wydanych w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DIAS podkreślił m.in., że o spełnieniu przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. świadczy porównanie terminu, w którym zobowiązanie podatkowe określone w decyzji NUS ulega przedawnieniu oraz daty wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności. DIAS, odmiennie niż NUS wskazał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał 437 dni. Zawieszenie trwało bowiem od daty nadania skargi Strony na decyzji DIAS z 21 marca 2023 r. do sądu administracyjnego w dniu 29.04.2023 r. do dnia wpływu prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu do organu podatkowego, czyli do dnia 9.07.2024 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się 12 marca 2025 r. Kwestionowane postanowienie NUS zostało z kolei wydane 2 stycznia 2025 r. Zestawienie tych dwóch dat prowadzi do konkluzji, że okres upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, co stanowiło spełnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Analizując drugą z przesłanek, DIAS podzielił stanowisko Organu I instancji wskazując, że to terminy procesowe na przekazanie i rozpoznanie odwołania stanowiły podstawę do przyjęcia, że istniało prawdopodobieństwo, że decyzja pierwszoinstancyjna nie uzyska waloru ostateczności do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Spółka tego zobowiązania nie wykona. DIAS wprost wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, co będzie obligowało organ odwoławczy do zakończenia postępowania bez merytorycznego rozpoznania sprawy. Przedawnienie może także nastąpić po wydaniu decyzji wymiarowej, lecz przed jej doręczeniem Spółce, co spowoduje, że nie wywoła ona skutków prawnych w postaci wymagalności zobowiązania podatkowego i możliwości egzekwowania go przez organ podatkowy. Prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania z powyższych powodów DIAS ocenił jako wysokie. Za chybiony DIAS uznał zarzut Spółki dotyczący niemożności nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe.
Od powyższego postanowienia DIAS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Uzasadniając skargę podtrzymała w całości argumentację prezentowaną w toku postępowania zarówno przed NUS, jak i DIAS. Skarżąca dodała, że nie jest jasnym w jakim zakresie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazała także, że w jej ocenie zaskarżone postanowienie było niewykonalne w dniu jego wydania, zaś niewykonalność ta miała charakter trwały (art. 247 § 1 pkt 6 O.p.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W oparciu o art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – w skrócie jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem sporu jest prawidłowość wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru na natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z 29 listopada 2024 r. nr 0222-SPV-4100.5.2020 w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Zdaniem Skarżącej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było przedwczesne i nieuzasadnione okolicznościami warunkującymi możliwość nadania takiego rygoru decyzji nieostatecznej. Z kolei zarówno NUS, jak i DIAS wskazywały na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i prawdopodobieństwo, że ze względu na terminy procesowe na przekazanie i rozpoznanie odwołania, decyzja w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nie uzyska waloru ostateczności do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skarga okazała się zasadna. Sąd stwierdził bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4) O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Zdaniem Sądu z treści ww. przepisów wynika wprost, że powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. Przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4) O.p. jest jasna i nie może budzić wątpliwości, że okres, o którym mowa w ww. regulacji należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2012 r., sygn. I GSK 911/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Jedynie porównanie tej daty z terminem, w którym zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu pozwala na stwierdzenie, czy do przedawnienia pozostaje okres krótszy, niż 3 miesiące. I tak, DIAS wskazał, że ww. zobowiązanie ulega przedawnieniu 12 marca 2025 r. W tym zakresie, argumentacja podniesiona przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu nie budzi wątpliwości. Choć NUS przedstawił odmienne dane dotyczące daty początkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało następnie wpływ na prawidłowość wyliczenia daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to błąd NUS polegający na wskazaniu daty 8 maja 2023 r., jako początkowej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie. DIAS podał bowiem prawidłową datę początkową okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - była to data nadania skargi Spółki na decyzję DIAS z 21 marca 2023 r. do sądu administracyjnego w dniu 29.04.2023 r. Postanowienie NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zapadło z kolei 2 stycznia 2025 r. Tym samym, pomiędzy datą 2 stycznia 2025 r. a datą 12 marca 2025 r. w istocie pozostawał okres krótszy, niż 3 miesiące.
W ocenie Sądu organy obu instancji nie wykazały jednak zaistnienia drugiej z przesłanek, wskazanej w art. 239b § 2 O.p. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2025 r., sygn. III FSK 973/24 (dostępny w CBOSA) w przypadku spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być automatyczne. Organ musi przedstawić rzeczową argumentację także w kwestii przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Choć uprawdopodobnienie może wynikać z faktu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji i związanego z tym ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem sprawy w drugiej instancji i uzyskaniem waloru ostateczności decyzji, to może to dotyczyć sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Ponadto, realia sprawy powinny wskazywać na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania przed upływem terminu jego przedawnienia tj., że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ze względu na jego wygaśnięcie wskutek przedawnienia. Powyższy pogląd tut. Sąd podziela, a odnosząc go do realiów rozpatrywanej sprawy tj. do okoliczności podanych przez DIAS celem uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z powodu upływu terminu przedawnienia, to wskazać należy, że to prawdopodobieństwo, już w dniu wpływu odwołania Spółki od decyzji NUS z 29 listopada 2024 r. tj. w dniu 2 stycznia 2025 r. w istocie utożsamiono z regulacjami zawartymi w O.p., dotyczącymi ustawowych terminów na przekazanie i rozpoznanie odwołania (tj. odpowiednio – 14 dni i 2 miesiące), a nie odniesiono do realiów sprawy – postępowania po wydaniu decyzji nr 0222-SPV.4100.5.2020. Brak jest podania jakichkolwiek okoliczności właściwych dla stanu faktycznego objętego ww. decyzją i postępowania po jej wydaniu które uprawdopodabniałyby, że organ odwoławczy nie wyda i nie doręczy skutecznie decyzji ostatecznej. Samo stwierdzenie, że suma wynikających z przepisów O.p. i – co istotne – maksymalnych okresów na przekazanie i rozpoznanie odwołania, powoduje prawdopodobieństwo, że termin przedawnienia upłynie zanim organ odwoławczy wyda i skutecznie doręczy Spółce decyzję, jest niewystarczające. Zdaniem Sądu, uwzględniając datę wpływu ww. odwołania (tj. 2 stycznia 2025 r.) i datę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. organy obu instancji nie uprawdopodobniły jakiejkolwiek okoliczności/trudności konkretnej sprawy objętej decyzja nr 0222-SPV.4100.5.2020 i/lub postępowania jej dotyczącego (np. trudności w kontaktach z podatnikiem) mogącej skutkować wydanie i skutecznym doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać przy tym należy że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w drugiej instancji decyzją z 19 lutego 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.2.2025 i doręczył tą decyzję 5 marca 2025 r. – przed terminem przedawnienia upływającym 12 marca 2025 r. Nie przekonuje zatem również z tego powodu argumentacja DIAS, który wskazał, że z powodu terminów procesowych istnieje wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Należy podkreślić, ze samo odwołanie się przez DIAS do terminów procesowych przewidzianych w O.p. bez wskazania okoliczności konkretnej sprawy/postępowania, które mogłyby wpłynąć na termin wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy należy uznać po pierwsze za nieopowiadające spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a ponadto za automatyczne i bezrefleksyjne zastosowanie instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że DIAS nie wykazał zaistnienia w sprawie przesłanki art. 239b § 2 O.p. Równocześnie Sąd nie podziela poglądu, że norma przewidziana w art. 239b § 2 O.p. jest norma pustą w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 21 § 3 O.p.:
"Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego."
W oparciu właśnie o art. 21 § 3 O.p. NUS wydał 29 listopada 2024 r. wspomnianą decyzję nr 0222-SPV.4100.5.2020, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.133.994,00 zł. Zaległość podatkowa nie może powstać bez zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., jednakże jedynie w części nieopłaconego w terminie podatku. Bez określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, w decyzji określającej w oparciu o art. 21 § 3 O.p. - jak miało to miejsce w decyzji NUS z dnia 29.11.2024 r. - nie ma możliwości stwierdzenia potencjalnej zaległości w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., którą podatnik miałby uiścić dobrowolnie lub która podlegałaby egzekucji.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości (pkt I wyroku). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się 100 zł wpisu sądowego, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.