Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Wr 420/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Wr 420/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-01-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 21 par. 5,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 127,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 200 par. 1,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2026 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. G. i J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 13 grudnia 2022 r. nr SKO/41/P-242/2022 w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 7 lipca 2022 r. nr 3127.200; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz M. G. i J. G. solidarnie kwotę 387 zł (trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. G. i J. G. (dalej: strony, podatnicy, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z 13 grudnia 2022 r. nr SKO/41/P-242/2022 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta Lubawka (dalej jako: Burmistrz, organ I instancji, organ podatkowy) z 7 lipca 2022 r. nr 3127.200 w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2017 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że organ I instancji ww. decyzją z 7 lipca 2022 r. ustalił stronom podatek rolny oraz podatek od nieruchomości za 2017 r. w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości 829 zł, na które złożyło się zobowiązanie w podatku rolnym (55 zł) oraz w podatku od nieruchomości (774 zł). W uzasadnieniu decyzji Burmistrza wskazano, że w 2018 r. podatnicy poinformowali o nieruchomości gruntowej zabudowanej na działce [...] obręb [...] B. o pow. [...] m kw. i nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha we wsi B. Podatnicy zadeklarowali, że budynek został wybudowany w celu prowadzenia działalności rolniczej i oddany do użytku w lipcu 2016 r., a więc obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) powstał w 2017 r. Organ podatkowy powziął wątpliwości, co do informacji podatników i kolejnych korekt informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego. Zdaniem organu I instancji podatnicy nie chcieli współpracować z organem – odmawiając przeprowadzenia dowodu z oględzin (postanowienie z 5 grudnia 2016 r., w którym wskazano datę przeprowadzenia oględzin – 28 grudnia 2016 r.) nieruchomości na działce [...] obręb [...] B. Burmistrz wskazał, że swoje rozstrzygnięcie oparł o:
- odpowiedź z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Kamiennej Górze (dalej: PINB), z której miało wynikać, że 8 lipca 2016 r. (data wpływu) podatnicy dokonali zawiadomienia o zakończeniu budowy i o zamiarze przystąpienia do użytkowania budynku gospodarczego z częścią mieszkalną według projektu architektoniczno-budowlanego wraz z infrastrukturą techniczną na działkach nr [...], nr [...] i nr [...] w B., realizowanej na podstawie decyzji - pozwolenia na budowę nr 114/13 z 14 czerwca 2013 r. wydanej przez Starostę Kamiennogórskiego. PINB przekazał kopię zawiadomienia o zakończeniu budowy – miało z niej wynikać, że rokiem zakończenia budowy nieruchomości położonej na działce nr [...] jest 2015 r;
- informacje otrzymane 26 kwietnia 2018 r. ze Starostwa Powiatowego w Kamiennej Górze Wydział Geodezji, iż 6 listopada 2015 r. podatnik złożył wniosek do ewidencji gruntów o wprowadzenie budynku do ewidencji gruntów i budynków oraz zmianę użytku dla nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na działce nr [...] we wsi B.;
- ewidencję gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w Kamiennej Górze, zgodnie z którą na działce nr [...] obręb [...] B. posadowiony jest "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy".
Dalej organ I instancji powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: Prawo geodezyjne i kartograficzne, p.g.i.k.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe stanowiło podstawę wymiaru łącznego zobowiązania w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości.
W wyniku wniesionego przez strony odwołania SKO wskazaną wyżej decyzją z 13 grudnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, uznając w szczególności, że zagadnieniem spornym jest kwestia istnienia podstaw do zastosowania wobec podatników zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., przy czym powierzchnia gruntów przyjętych do opodatkowania oraz powierzchnia budynku, który w części miał podlegać wskazanemu wyżej zwolnieniu, nie są sporne. Organ II instancji podkreślił, że niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest spełnienie warunku, by budynki gospodarcze położone na gruntach gospodarstw rolnych służyły wyłącznie działalności rolniczej. Zwolnienie dotyczy bowiem tylko tych budynków bądź ich części, które są wykorzystywane przy aktywnym, rzeczywistym prowadzeniu działalności rolniczej, a nie tylko przystosowane do prowadzenia takiej działalności. Samo powoływanie się przez podatników na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania części budynku, ponieważ jest do tego przeznaczony przy braku możliwości ustalenia faktycznego wykorzystywania budynku do działalności rolniczej, może świadczyć o tym, że nie wystąpiła sytuacja uzasadniająca odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Odnosząc się do przeprowadzonego przez Burmistrza postępowania, SKO wskazało, że organ I instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kontekście sposobu wykorzystania przedmiotowego budynku wyznaczał terminy przeprowadzenia oględzin nieruchomości podatników, które jednak nie dochodziły do skutku z powodu postawy podatników, którzy nie przedstawili dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o tym, że budynek w części służy wyłącznie działalności rolniczej. Tym samym brak możliwości przeprowadzenia dowodów z powodu braku zgody podatników, a więc brak ujawnienia takich okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na ostateczne ustalenie sposobu wykorzystania budynku nie może obciążać organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego sam fakt, że w spornym budynku mogą być przechowywane płody rolne, jak twierdzą podatnicy, nie oznacza, że jest to budynek gospodarczy służący wyłącznie działalności rolniczej. Ponadto samo kryterium podmiotowe (posiadanie statusu rolnika) nie ma wiążącego prawnie znaczenia na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.
Nie godząc się z powyższą decyzją SKO, strony wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania skarżącego po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w całości w oparciu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.;
- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i uniemożliwienie skarżącym wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji w sprawie oraz niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, ponieważ organ I instancji 10 czerwca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, zaś 8 dni wcześniej, tj. 2 czerwca 2022 r., wydał postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, natomiast organ odwoławczy w ogóle nie wydał postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a ponadto nie zapewniło stronom aktywnego udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwiło Im wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a to z kolei doprowadziło do podważenia zaufania do organów podatkowych;
- art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez nieprzeprowadzenie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wszczętym 10 czerwca 2022 r. dowodu z oględzin nieruchomości podlegającej opodatkowaniu i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z 28 grudnia 2016 r., sporządzonym na potrzeby innego postępowania podatkowego, podczas gdy po tych oględzinach podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości 11 stycznia 2017 r., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;
- art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z 10 czerwca 2022 r., w tym nieprzeprowadzeniem niezbędnych dowodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowej nieruchomości i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z 28 grudnia 2016 r., podczas gdy podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości 11 stycznia 2017 r., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;
- art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcie stanowiska skarżących oraz złożonej przez skarżących informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 11 stycznia 2017 r. z dokładnym wyliczeniem powierzchni mieszkalnej i powierzchni gospodarczej służącej wyłącznie działalności rolnej podlegającej zwolnienia od podatku, co doprowadziło do niewłaściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;
- art. 21 § 5 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji skarżących, pomimo braku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym;
- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta była oparta na niewłaściwych ustaleniach faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;
- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż ustalony przez Burmistrza wymiar podatku dla przedmiotowej nieruchomości jest prawidłowy, podczas gdy faktycznie przedmiotowa nieruchomość jest w części budynkiem mieszkalnym, a zatem winna być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych;
- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez błędne jego niezastosowanie i ustalenie, iż nieruchomości podlegające opodatkowaniu nie spełniają przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, podczas gdy część budynku gospodarczego określona w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 11 stycznia 2017 r. położona na gruntach gospodarstw rolnych, służy wyłącznie działalności rolniczej i spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania ww. zwolnienia.
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżących według norm przepisanych. Dodatkowo o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron, w tym z przesłuchania skarżących na okoliczności wskazane w skardze. W uzasadnieniu skargi w szczególności zaakcentowano, że czynności zdziałane przez organ przed wszczęciem postępowania nie wywołują skutków, a w sprawie nie miał zastosowania art. 165 § 2 i § 4 o.p. W postępowaniu nie przeprowadzono dowodu z oględzin ani innego dowodu, który umożliwiałby ustalenie w sposób rzetelny podstawy opodatkowania. Nie można mówić o prawidłowym przeprowadzeniu czynności postępowania, skoro nie zostało ono wszczęte. W sposób nieuprawiony powoływano się na brak współpracy skarżących z Burmistrzem.
W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 12 września 2023 r., I SA/Wr 145/23, uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że postępowanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja SKO, nie zostało skutecznie zainicjowane. Jakkolwiek w aktach znajduje się stosowne postanowienie Burmistrza z 10 czerwca 2022 r. nr WF.2.3127.67.2022, to z uwagi na brak dowodu na jego skuteczne doręczenie podatnikom, nie można przyjąć, by postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za badany rok zostało zainicjowane.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosło SKO. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r., III FSK 16/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawą uchylenia decyzji organów obu instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu był brak w aktach sprawy dowodu potwierdzającego doręczenie skarżącym postanowienia organu podatkowego z dnia 10 czerwca 2022 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Okoliczność ta została stwierdzona przez Sąd I instancji z urzędu. NSA ocenił ww. stanowisko jako co najmniej przedwczesne. NSA wyjaśnił, że w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że postanowienie zostało wydane, lecz brak jest dowodu jego doręczenia podatnikom, Sąd nie powinien orzekać w sprawie, lecz wyjaśnić tę kwestię chociażby poprzez wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia akt. Podjęcie takich działań było uzasadnione, zwłaszcza, że na etapie postępowania kasacyjnego pełnomocnik SKO dołączył do akt niniejszej sprawy odpis potwierdzenia odbioru postanowienia Burmistrza z 10 czerwca 2022 r. zaadresowanego do skarżących.
Wobec powyższego NSA wskazał, że rzeczą Sądu I instancji, rozpatrującego ponownie skargę, będzie dokonanie definitywnej oceny, czy skarżącym doręczono postanowienie Burmistrza o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za wskazany okres i w sytuacji dokonania pozytywnej oceny tejże czynności, rozpoznanie skargi pod względem merytorycznym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Nadto należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Sąd wziął pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa stron, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadziło przy tym do pominięcia stanowisk stron, bowiem podnoszone argumenty zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).
Dodatkowo trzeba wskazać, że Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej zawartego w skardze, bowiem zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wnioskowane przez stronę skarżącą dowody z przesłuchania stron, w tym skarżących, nie były zatem dopuszczalne.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd rozpoznał sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r. uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez "ocenę prawną" rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień.
Zgodnie ze wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa wymagała ponownego rozpoznania przez tutejszy Sąd i oceny czy skarżącym doręczono postanowienie Burmistrza o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za wskazany okres. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Z odpisu potwierdzenia odbioru postanowienia Burmistrza z 10 czerwca 2022 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za badany okres (k. 42 akt sądowych) wynika że postanowienie to zostało doręczone skarżącym 21 czerwca 2022 r.
Przedstawiając ramy prawne sprawy, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Dalej należy wskazać na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (nieodnoszącym się do sprawy). W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e). Ponadto zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Przedmiotem sporu skarżących z organem podatkowym jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku o powierzchni użytkowej [...] m kw. według stawki określonej dla budynków pozostałych (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.). Strony nie zgadzają się ze sposobem opodatkowania ww. budynku zarzucając, że budynek ten w części, to jest w zakresie powierzchni użytkowej 45,60 m kw. powinien być opodatkowany jako budynek mieszkalny (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.), a w pozostałej części, to jest w zakresie powierzchni użytkowej 56 m kw., korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zdaniem stron są to pomieszczenia gospodarcze służące do działalności rolniczej, a powyższe dane wynikają ze złożonej przez strony informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r.
Odnosząc się do powyższego zagadnienia, Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią przesłankę służącą do kwalifikacji w ramach opodatkowania gruntów. Z uwagi na konieczność określenia charakteru danego budynku należy uwzględnić art. 21 ust. 1 p.g.i.k. Dane zawarte w tej ewidencji gruntów i budynków służą jako podstawa wymiaru podatków, a zatem powinny być również brane pod uwagę przy kwalifikowaniu rodzaju budynku i zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. Zatem w celu kwalifikacji budynku jako budynku mieszkalnego należy wziąć pod uwagę dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (zob. przykładowo wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3227/12, czy wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 3174/15 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że dane wynikające z ww. ewidencji są wiążące i nie mogą być korygowane przez organ podatkowy. (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., III FSK 3381/21). O tym, czy dany budynek może być uznany za mieszkalny dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, kluczowe znaczenie ma jego sklasyfikowanie w rejestrze gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., III FSK 1397/21). Sąd podkreśla, że w literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest zatem pogląd, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 p.g.i.k. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku - na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów, opinii (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX/el. 2021).
Dalej należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, wyjaśnił, że ze względu na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące, a dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.i.k.).
Mając na uwadze powyższe, Sąd dostrzegł, że SKO ustaliło w zaskarżonej decyzji, że budynek podatników posadowiony na działce nr [...] w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę Kamiennogórskiego, sklasyfikowany został jako budynki usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Organ odwoławczy wskazał również, że z ewidencji tej wynika, że budynek składa się z dwóch części, z czego (zgodnie z wykazem zmian w kartotece budynków z 15 lutego 2015 r.), w zakresie jednej części w pozycji "inne funkcje budynku" zostało zapisane "budynek jednorodzinny, inny budynek w gospodarstwie rolnym", a w pozostałej części w pozycji inne funkcje budynku zostało zapisane "inny budynek w gospodarstwie rolnym". Następnie SKO ustaliło, że z wypisu z kartoteki budynków (stan na 23 czerwca 2022 r.) wynika, że budynek ten w części oznaczony został jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, w pozostałej części jako budynek mieszkalny (1110), który to budynek według klasy PKOB posiada oznaczenie "budynki gospodarstw rolnych" (1271).
Dodać również należy, że w piśmie z 22 sierpnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź Burmistrza na odwołanie, organ I instancji zajął stanowisko, że zmiana w kartotece budynków spowodowała, że budynek został zakwalifikowany jako inny budynek w gospodarstwie rolnym wykorzystywany jako budynek jednorodzinny mieszkalny. W tymże piśmie Burmistrz powołując się na oględziny nieruchomości z zewnątrz stwierdził, że na posesji znajdują się: budynek dwukondygnacyjny, w części przyziemnej usytuowano drzwi garażowe sztuk 2, budynek gospodarczy (wymurowany), nieruchomość zabudowana służy wyłącznie jako część mieszkalna wraz z częścią gdzie są usytuowane dwa garaże dla pojazdów osobowych.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie zajął w zaskarżonej decyzji jednoznacznego stanowiska, czy sporny budynek zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków stanowi budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny (gospodarczy) czy też w części budynek niemieszkalny (gospodarczy) a w części mieszkalny, na co wskazywać mogłyby wywody SKO oparte o wypis z kartoteki budynków (stan na 23 czerwca 2022 r.). W istocie organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutu stron zawartego w odwołaniu, kwestionującego objęcie budynku o powierzchni użytkowej 101,6 m kw. podatkiem od budynków pozostałych, pomimo że – w ocenie stron – budynek ten jest częściowo mieszkalny i częściowo służy wyłącznie jako gospodarczy działalności rolniczej. W zakresie omawianego zagadnienia SKO uchyliło się od wypowiedzi merytorycznej, nie ustaliło stanu faktycznego, nie oceniło dowodów zebranych w sprawie i nie zajęło stanowiska odnośnie do twierdzeń i zarzutów stron, że sporny budynek jest częściowo budynkiem mieszkalnym i powinien podlegać opodatkowaniu – w zakresie części powierzchni użytkowej wskazanej w informacji podatkowej – stawką określoną w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W rezultacie SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określoną w art. 127 o.p. Stosownie do tej zasady strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Sprawa wymaga zatem dwukrotnego merytorycznego zbadania od początku. Również dwukrotnie (przez organ I i organ II instancji) mają zostać zrealizowane zasady postępowania, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego (z ustawowymi ograniczeniami co do jego zakresu na etapie postępowania odwoławczego – art. 229 w związku z art. 233 § 2 o.p.).
Dalej Sąd stwierdził, że organy obu instancji nie zweryfikowały i nie rozważyły podnoszonej przez strony okoliczności, wynikającej ze złożonej 11 stycznia 2017 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., iż sporny budynek ma w części charakter mieszkalny. Powyższe oznacza, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Przywołane przepisy przewidują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie do art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Powyższe regulacje odnoszą się również do organu rozpatrującego odwołanie, o czym stanowi art. 235 o.p. Tylko zastosowanie powyższych ustawowych standardów przez organ rozpatrujący odwołanie realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowioną w art. 127 o.p.
Reasumując, sporna okoliczność dotycząca charakteru mieszkalnego opodatkowanego budynku nie była przedmiotem ustaleń faktycznych ani oceny prawnej zarówno w decyzji Burmistrza, jak i w zaskarżonej decyzji SKO, co stanowiło wyżej omówione naruszenie prawa.
Rację mają również skarżący, zarzucając naruszenie przez organy podatkowe art. 21 § 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Taki specyficzny rodzaj deklaracji, jaki został określony w art. 21 § 5 o.p., są obowiązane składać osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W deklaracjach tych podatnik nie wylicza kwoty zobowiązania, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. W przypadku podatku od nieruchomości obowiązek złożenia takiej deklaracji wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. zgodnie z którym osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.
Sąd wskazuje, że dane wykazane w informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. mogą stanowić podstawę do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Dotyczy to sytuacji, w której organ nie kwestionuje tych danych i przyjmuje je do wydania decyzji. W przypadku przyjęcia danych o przedmiocie opodatkowania, mających znacznie dla ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wykazana w ww. informacji, organ obowiązany jest dane te ustalić w postępowaniu podatkowym z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących ustalania stanu faktycznego sprawy, którego konsekwencje podatkowoprawne mają być ustalone w drodze decyzji administracyjnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2019 r., III SA/Wa 81/19). Z obowiązku tego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe się nie wywiązały, co słusznie skarżący zarzucili w skardze.
Sąd wyjaśnia, że aby doszło do zwolnienia budynku gospodarczego od podatku od nieruchomości przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wymaga, aby łącznie zostały spełnione trzy warunki: 1) zwolnienie odnosi się do budynków gospodarczych lub ich części; 2) po drugie muszą być one położone na gruntach gospodarstw rolnych oraz 3) służyć wyłącznie działalności rolniczej. Warunkiem zasadniczym zwolnienia jest położenie na gruntach gospodarstwa rolnego i wyłączny związek budynku gospodarczego lub jego części z działalnością rolniczą. Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l jest nie tylko to, aby budynki służyły wyłącznie działalności rolniczej, ale także ich posadowienie na gruntach gospodarstw rolnych - czyli na obszarach gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2017 r., I SA/GI 827/16). Sąd podkreśla, że u.p.o.l. zawiera definicję działalności rolniczej, która unormowana została w art. 1a ust 1 pkt 6. Działalność rolnicza w rozumieniu przepisów tej ustawy to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.
W zaskarżonej decyzji SKO ustaliło, że w sprawie zostały spełnione pierwsze dwa warunki ustawowe do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Spełniony został warunek przynależności działki gruntu nr [...] do gospodarstwa rolnego we wskazanym rozumieniu prawnopodatkowym. Spełniony został również warunek położenia na gruncie gospodarstwa rolnego budynku gospodarczego lub jego części. Kontrowersje między SKO a stroną wywołało natomiast spełnienie trzeciego warunku ustawowego, tj. czy budynek ten służył wyłącznie działalności rolniczej. W tym zakresie SKO zajęło stanowisko, że podatnicy nie przedstawili dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o tym, że budynek w części służy wyłącznie działalności rolniczej. W piśmie z dnia 28 marca 2018 r. strony poinformowały organ podatkowy, że na terenie nieruchomości znajduje się maszyna rolnicza, pomieszczenie gospodarcze, które służy do przechowywania, jak i składowania słomy oraz siana. Natomiast podatnicy w skardze zarzucili naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zabrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez nieprzeprowadzenie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, wszczętym 10 czerwca 2022 r. dowodu z oględzin nieruchomości podlegającej opodatkowaniu i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z 28 grudnia 2016 r. sporządzonym na potrzeby innego postępowania podatkowego, podczas gdy po tych oględzinach podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości w dniu 11 stycznia 2017 r., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).
Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącym. Jako punkt wyjścia Sąd wskazuje omówiony wcześniej art. 21 § 5 o.p. Bezspornie podatnicy w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. zadeklarowali, że część spornego budynku (56 m kw.) służy wyłącznie działalności rolniczej i jest zwolniona z podatku od nieruchomości na mocy u.p.o.l. W takiej sytuacji organy, kwestionując zadeklarowane przez podatników dane, zobligowane były na mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 21 § 5 o.p. do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, odmiennego od danych wynikających z informacji podatkowej. Takiego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy sporny budynek, w badanym roku, służył wyłącznie działalności rolniczej, organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co słusznie strony zarzuciły w skardze. Organy podatkowe nie dokonały w toku postępowania podatkowego oględzin spornej nieruchomości, przesłuchania świadków oraz stron. W istocie organy podatkowe nie przeprowadziły w zakresie spornego zwolnienia podatkowego z art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. postępowania dowodowego, czym naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe nie wskazały aby strony w 2022 r. – po wszczęciu postępowania podatkowego – uniemożliwiły przeprowadzenie oględzin nieruchomości, nie podjęły nawet takiej próby, nie przeprowadziły również innych dowodów w celu ustalenia czy budynek gospodarczy w badanym roku służył wyłącznie działalności rolniczej. Odwoływanie się zaś do nieprzeprowadzenia oględzin w 2016 r. należy uznać za niewystarczający argument mający usprawiedliwić zaniechania organu podatkowego z 2022 r.
Ponadto Sąd stwierdził, że zasadny był również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie i niewyznaczenie stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Organ I instancji postanowieniem z 10 czerwca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, zaś 8 dni wcześniej, tj. 2 czerwca 2022 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu stronom 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Oba te postanowienia zostały stronom doręczone w tym samym dniu. Sąd taką praktykę ocenia negatywnie, bowiem takie postępowanie organu podatkowego w istocie pozbawia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien najpierw wszcząć postępowania podatkowe w sprawie, a następnie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z czynnym udziałem podatników, wyznaczyć stronom przed wydaniem decyzji, 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.
Podsumowując, zdaniem Sądu, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i w rezultacie nie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd za uzasadniony uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego, brak oceny dowodów oraz brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić, uwzględniając w tym zakresie zarzuty skargi. W świetle powyższego za przedwczesne należy uznać odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.
Końcowo Sąd zauważa, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej termin ulega wydłużeniu, jeżeli ziszczą się przesłanki wskazane w art. 68 § 2 o.p., tj. podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2). Jak trafnie wskazało SKO, zawiadomienie o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania budynku zostało złożone przez strony do PINB 8 lipca 2016 r. Natomiast informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2016 r. została złożona przez skarżących do organu I instancji 3 sierpnia 2016 r., to jest z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie została w tym przypadku złożona w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego). Już tylko z tego powodu, zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., organ I instancji był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2017 r. w terminie 5 lat, a więc do 31 grudnia 2022 r. Termin ten został przez organ I instancji w sprawie zachowany. Również decyzja SKO została doręczona przed upływem terminu przedawnienia.
Mając na uwadze to, co wyżej powiedziano, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego z powodu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 21 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja SKO. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien przede wszystkim ocenić, czy nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej i w razie możliwości prowadzenia postępowania zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wyeliminować uchybienia wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organy podatkowe wnikliwie, wszechstronnie wyjaśnią i obiektywnie przeanalizują wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych i stosowania prawa podatkowego.
O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz kosztu poniesionego tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (270 zł) wynikające z § 2 pkt 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).
Na marginesie Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie podzielił argumentację prawną zawartą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r. (I SA/Wr 429/25, I SA/Wr 430/25, I SA/Wr 431/25) dotyczących skarg podatników na decyzje SKO w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2018-2020.
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.