I SA/Wr 385/25

I SA/Wr 385/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 120,  art. 121 par. 1,2,  art. 122,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r. nr 0201-lOV-13.4103.40.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce od VII/2015 r. do IV/2016 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Podatnik, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 27.03.2025 r. nr 0201-lOV-13.4103.40.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce od VII/2015 r. do IV/2016 r.
Postępowanie przed organami podatkowymi.
Z akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia 22.03.2024 r. Spółka, zwróciła się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji, organ podatkowy) z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. wraz z odsetkami - w łącznej kwocie 4.566.642,91 zł. We wniosku wskazano, że ww. kwotę wpłacono nienależnie na mikrorachunek podatkowy Spółki, tytułem nieistniejącego na dzień zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: również VAT) w wysokości 2.431.105,00 zł oraz odsetek w kwocie 2.135.537,91 zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) stwierdził, że kwota zobowiązania podatkowego Spółki za wskazane wyżej okresy jest wyższa od wynikającej z pierwotnie złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych. Wynik kontroli z dnia 30.06.2023 r. nr [...] doręczono Spółce w dniu 6.07.2023 r. Korzystając z uprawnienia przysługującego na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 615 ze zm. - dalej ustawa o KAS) w dniu 19.07.2023 r. Podatnik skorygował deklaracje VAT-7 zgodnie z ustaleniami wyniku kontroli, wpłacając na rachunek bankowy NDUS zaległy podatek od towarów i usług w wysokości 2.431.105,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.135.537,91 zł. Pismem z dnia 1.08.2023 r. nr [...] (doręczonym 14.08.2023 r.) NDUCS poinformował Spółkę o uwzględnieniu złożonych korekt deklaracji za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. Po skorygowaniu deklaracji i wpłacie zaległego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami Podatnik doszedł do przekonania, że -wbrew ustaleniom organu zawartym w wyniku kontroli - w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT w trybie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p., Ordynacja podatkowa), wobec czego zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31.12.2020 r. (zobowiązanie w VAT za okres od lipca do listopada 2015 r.) oraz z dniem 31.12.2021 r. (zobowiązanie w VAT za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r.). W ocenie Strony, wszczęte przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] (wymienione w treści zawiadomienia skierowanego do Spółki w trybie art. 70c O.p.) nie pozostaje w związku z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na kwalifikację karnoskarbową czynu zabronionego, przypisywanego osobom reprezentującym Spółkę, wskazaną w treści zarządzenia Prokuratora z dnia 9.06.2020 r. Strona wskazała, że przedmiotowe śledztwo prowadzone jest w sprawie o czyn z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 628, dalej: k.k.s.), tj. naruszenie procedury rachunkowej, do którego znamion nie należy narażenie podatku na uszczuplenie. Tymczasem, jak twierdziła Strona, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje wyłącznie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z popełnieniem takiego czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Strony, wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec przedstawicieli Spółki nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. wygasło wskutek przedawnienia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zdaniem Skarżącej, dokonana w dniu 19.07.2023 r. zapłata tytułem zobowiązania podatkowego w VAT za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. stanowi nienależne świadczenie i skutkuje powstaniem nadpłaty, podlegającej zwrotowi na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W tej sytuacji brak było podstaw do składania przez Podatnika wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekt deklaracji dotyczących nieistniejących zobowiązań podatkowych. Celem wniosku nie było bowiem określenie innej niż w złożonych przez Spółkę pierwotnie deklaracjach VAT kwoty zobowiązań podatkowych za wskazany okres, a uzyskanie zwrotu środków pieniężnych wpłaconych bez tytułu prawnego.
W treści wniosku Spółka zakwestionowała ponadto skuteczność złożonych, po wyniku kontroli, w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS korekt deklaracji podatkowych, jak również zawiadomienia NDUCS o ich uwzględnieniu, gdyż dotyczyły one zobowiązań podatkowych przedawnionych (nieistniejących) w momencie złożenia korekt.
Organ podatkowy I instancji, nie zgodził się z argumentacją Spółki i decyzją z dnia 24.06.2024 r. nr 0271-SPP-3.4103.3.2024 odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. w kwocie 4.566.642,91 zł. NDUS dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i analizując treść przywołanych we wniosku Strony wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że zapadły one w całkowicie odmiennych stanach faktycznych. Zdaniem organu podatkowego, nieuprawnione jest dowodzenie, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, aby wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło popełnienia jedynie takiego czynu zabronionego, którego ustawowe znamiona określono poprzez pojęcie "narażenia podatku na uszczuplenie", W opinii NDUS, zamierzeniem prawodawcy przy konstrukcji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wyeksponowanie relacji zachodzącej pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia, a naruszeniem obowiązku podatkowego w postaci niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ograniczanie czynów zabronionych do takich, które w swej treści zawierają zwrot " przez co naraża podatek na uszczuplenie". Organ I instancji stwierdził, że z treści zarządzenia Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 9.06.2020 r. jednoznacznie wynika, że śledztwem objęto działania osób reprezentujących i zarządzających Spółką (nastąpiło powiązanie Podatnika z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie), jak również postępowanie dotyczy zawyżenia wartości podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki w okresie od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. Organ I instancji stwierdził ponadto, że czyny te miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w VAT. W tych okolicznościach, w ocenie organu podatkowego, nie można zasadnie twierdzić, że podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki. Faktu tego nie zmienia kwalifikacja karnoskarbowa czynu zabronionego przypisywanego osobom reprezentującym Spółkę wskazana w treści zarządzenia z dnia 9.06.2020 r. tj. art. 62 § 2 k.k.s., bowiem ustawodawca nie wskazał typów przestępstw skarbowych/wykroczeń, których popełnienie (podejrzenie popełnienia), co do zasady wykluczałoby ich związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a tym samym niweczyłoby cel regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Normę prawną zawartą w tym przepisie należy rozumieć w ten sposób, że podejrzenie popełnienia czynu zabronionego odnosi się do każdego przestępstwa/wykroczenia, które godzi w obowiązek podatkowy i którego związek z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego jest oczywisty.
NDUS podkreślił, że wystawienie faktur VAT w sposób nierzetelny przez dostawców Spółki oraz posłużenie się takimi dokumentami przez Spółkę (odbiorcę faktur wystawionych w sposób nierzetelny) spowodowało konkretne niebezpieczeństwo uszczuplenia należności publicznoprawnej, materializujące się w obniżeniu podatku należnego w związku z nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego z tych nierzetelnych faktur. Działania te niewątpliwie godziły w obowiązek podatkowy w VAT.
Z powyższych względów, zdaniem organu podatkowego, nieuzasadnione jest twierdzenie, iż wszczęcie wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. [...] (na podstawie art. 62 § 2 k.k.s.) nie wypełnia przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. (w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), gdyż śledztwo to dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego nie mającego związku z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania Podatnika. Skoro bowiem, jak wyjaśnił organ I instancji, znamiona czynu stypizowanego w art. 62 § 2 k.k.s. realizuje sprawca posługujący się nierzetelną fakturą zaś z treści zarządzenia Prokuratora z dnia 9.06.2020 r. wynika, iż działania osób reprezentujących Spółkę miały na celu obniżenie wysokości należności publicznoprawnej (poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, otrzymanych przez Podatnika w okresie od lipca 2016 r. do kwietnia 2016 r.) to znaczy, że śledztwo to dotyczy czynu związanego z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych Spółki. Tym samym, jak argumentował NDUS, zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a ponadto wypełniony został obowiązek informacyjny, uregulowany w art. 70c O.p.
Dalej organ podatkowy wskazał, że na gruncie sprawy związek pomiędzy Stroną a zdarzeniem skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ziścił się z chwilą wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa wobec osób reprezentujących Spółkę, zaś stosowne zawiadomienie z art. 70c O.p. (pismo NDUCS z dnia 24.06.2020 r. nr [...]) zostało doręczone w dniu 29.06.2020 r. Tym samym zawiadomienie to doręczono pomiędzy dniem zaistnienia skutku w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego a dniem, w którym upływał ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres lipiec - listopad 2015 r. (31.12.2020 r.) oraz za okres grudzień 2015 r. - kwiecień 2016 r. (31.12.2021 r.). Podsumowując, w ocenie organu podatkowego, nastąpiło skuteczne zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe.
Na poparcie swego stanowiska organ podatkowy powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych. W konsekwencji organ I instancji stwierdził brak podstaw do uznania istnienia nadpłaty w VAT objętej wnioskiem - gdyż dokonana wpłata była należna - i odmówił jej stwierdzenia.
Od decyzji NDUS Spółka wniosła odwołanie.
DIAS decyzją z dnia 27 marca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację NDUS. Wskazał, że główny zarzut Strony sprowadza się do bezpodstawnego uznania przez organ I instancji, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu biegu przedawnienia, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem. Organ odwoławczy zauważył, że spór pomiędzy Stroną, a organem podatkowym dotyczy, co do zasady rozbieżności w interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.
DIAS wyjaśnił, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki objętych wnioskiem z dnia 22.03.2024 r. upływ ustawowego terminu przedawnienia przypadał na 31.12.2020 r. (zobowiązanie w VAT za okres od lipca do listopada 2015 r.) oraz na 31.12.2021 r. (zobowiązanie w VAT za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r.). Organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie od dnia 22.11.2018 r. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. prowadzone jest śledztwo o sygn. [...], którego przedmiotem jest proceder tzw. karuzeli podatkowej, ukierunkowany na obniżenie wysokości należności publicznoprawnych lub wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur. Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte wobec kontrahentów Strony - bezpośrednich dostawców. W toku prowadzonych czynności stwierdzono, że przedmiotem nakierowanego na wyłudzenie podatku VAT obrotu były towary (żarówki typu [...]), których nabywcą była Spółka, dokonująca z tego tytułu nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur zakupowych podatek naliczony. Jak ustalił Prokurator, działalność osób reprezentujących i zarządzających Spółką jest ściśle powiązana z działalnością osób zarządzających podmiotami objętymi śledztwem, stanowiąc kolejny element łańcucha fikcyjnych transakcji, mających stworzyć podstawy do wystąpienia do fiskusa o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w dniu 9.06.2020 r. Prokurator zarządził objęcie postępowaniem karnym skarbowym o sygn. [...] czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzenie je także w sprawie udziału w procederze tzw. karuzeli podatkowej osób reprezentujących i zarządzających Spółką. Z treści zarządzenia wprost wynika, że postępowanie karne skarbowe prowadzone jest w związku z zawyżeniem wartości podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur VAT, w tym w zakresie faktur wystawionych na rzecz Strony w okresie od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r., które miały wpływ na określenie wysokości jej zobowiązania podatkowego z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług. Z tych powodów DIAS uznał, że zarzuty postawione w odwołaniu i w piśmie 24.03.2025r. są nieuprawnione. Wypełniając dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 70c O.p. NDUCS pismem nr [...] z dnia 24.06.2020r. (doręczonym 29.06.2020 r.) zawiadomił Podatnika ( w tym okresie Spółka nie ustanowiła pełnomocnika), że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 9.06.2020 r., w związku z postępowaniem przygotowawczym o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W., którym objęto m.in. czyny z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., wiążące się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych.
Zdaniem organu odwoławczego, analiza brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej "ma związek" z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Wystarczające jest aby dane przestępstwo/wykroczenie skarbowe miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13).
W ocenie organu odwoławczego, ustalenia tego związku należy dokonać, na podstawie treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w tym opisu czynu zabronionego i jego kwalifikacji prawnej. DIAS wskazał, że wątpliwości odwołującej się Spółki, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia budzi przyjęta przez prokuratora kwalifikacja prawna czynu stanowiącego podstawę wszczęcia śledztwa poprzez wskazanie jedynie przepisów penalizujących czyny zabronione, do których znamion ustawowych nie należy narażenie na uszczuplenie podatku.
Odnosząc się do poglądu Strony, organ II instancji argumentował, że z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest powołany przez prokuratora przepis art. 62 § 2 k.k.s. Statuuje on typ podstawowy czynu zabronionego polegającego na wystawieniu faktury lub rachunku w sposób nierzetelny, albo posługiwania się takimi dokumentami. Czyn z art. 62 § 2 k.k.s. godzi w podatkową wiarygodność przedmiotowych dokumentów. W kwestii zaistnienia ewentualnego związku czynu określonego w art. 62 § 2 k.k.s. z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy odwołał się do poglądu wyrażonego przez WSA w Olsztynie w wyroku z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 16/16 (CBOSA): "niezłożenie deklaracji podatkowej, podanie w deklaracji nieprawdziwych danych czy wystawianie nierzetelnych faktur, a także posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jako przestępstwo z art. 62 k.k.s. w sposób oczywisty wiąże się z niewykonaniem zobowiązania".
Dalej DIAS wyjaśnił, że na podstawie treści postanowienia o wszczęciu śledztwa/dochodzenia (w niniejszej sprawie zarządzenia) powinno być możliwe ustalenie przedmiotowego zakresu postępowania przygotowawczego i związku czynu stanowiącego jego przedmiot z powstałym zobowiązaniem podatkowym. O tym czy dane przestępstwo/wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania powinno decydować nie tylko kwalifikacja prawna czynu, ale też opis czynu zabronionego (jakie konkretnie zobowiązanie nie zostało wykonane i w jakich okolicznościach). NSA w wyroku z 7 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 916/23 stwierdził, że: "decydujące znaczenie ma opis czynu, a nie jego kwalifikacja prawna... ."
W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, nieprawidłowe jest ograniczenie się tylko i wyłącznie do wskazanej przez prokuratora kwalifikacji prawnej danego czynu zabronionego w celu ustalenia związku postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Wskazanie takich przepisów w kwalifikacji prawnej nie jest warunkiem koniecznym do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W opinii organu odwoławczego, w świetle tez wyroków sądów administracyjnych przytoczonych w decyzji NDUS, nieuprawnione jest twierdzenie, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło popełnienia jedynie takiego czynu zabronionego, którego ustawowe znamiona określono poprzez pojęcie "narażenia podatku na uszczuplenie".
Po przeanalizowaniu najnowszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (str. 13-15 zaskarżonej decyzji) DIAS stwierdził, że sądy administracyjne nie kwestionowały zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo tego, że w kwalifikacji prawnej czynu nie wskazano przepisów penalizujących czyny, do których znamion ustawowych należało narażenie na uszczuplenie podatku, wskazano natomiast art. 62 § 2 k.k.s. dotyczący wystawiania faktur w sposób nierzetelny albo posługiwania się takimi dokumentami.
DIAS odwołał się do treści zarządzenia Prokuratora z dnia 9 czerwca 2020 r. Przedmiotowe zarządzenie dotyczy objęcia toczącym się już śledztwem, o czyn w sprawie wystawienia przez wskazane podmioty szeregu faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych lub ich zwrotu oraz w sprawie użycia ww. nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur, tj. o czyn z art. 271a § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 17, dalej: k.k.) w zw. z art. 12 kk i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., dodatkowych czynów - tym razem odnoszących się do Spółki. I chociaż – jak zaznaczył DIAS - pozostają one w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę wszczęcia tego śledztwa, to są to inne czyny niż te, które wskazano w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W zarządzeniu tym prokurator, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wyjaśnił, że toczące się śledztwo będzie prowadzone także "w sprawie udziału w procederze tzw. karuzeli podatkowej, mającego na celu obniżenie wysokości publicznoprawnych lub wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur przez osoby reprezentujące i zarządzające F. Sp. z o.o. (...), w tym w zakresie faktur wystawionych na rzecz w/w podmiotu w okresie od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r., które miały wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług, albowiem wspomniane faktury VAT zostały wystawione przez podmioty objęte już prowadzonym postępowaniem". W związku z powyższym, tak wskazany w zarządzeniu zakres przedmiotowy toczącego się śledztwa zdaniem DIAS pozwala stwierdzić, że zaistniał związek pomiędzy tym postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Śledztwo od 9.06.2020 r. objęło swoim zakresem czyny związane z rozliczaniem przez Spółkę nierzetelnych faktur w okresie od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. Z treści zarządzenia niewątpliwie też wynika, że czynami tymi narażono na uszczuplenie należności publicznoprawnych.
Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie - w oparciu o treść zarządzenia prokuratora – ww. postępowanie karne skarbowe ma związek z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę, a w konsekwencji nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016r. Przy czym - jak podkreślił organ odwoławczy - Strona została prawidłowo zawiadomiona, że z dniem 9.06.2020r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Dlatego też, w ocenie DIAS, w sprawie należało odmówić stwierdzenia nadpłaty.
Organ odwoławczy, odwołując się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, ocenił, że z uwagi na aktywność i zakres prowadzonych czynności przez organy postępowania przygotowawczego, a także odległy odstęp czasu pomiędzy zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, a ustawowym terminem przedawnienia - nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
DIAS wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie z dnia 6.08.2019 r. sygn. [...] o podejrzeniu przestępstwa skarbowego NDUCS złożył do Prokuratury Okręgowej we W. w dniu 8.08.2019 r. Było to uzupełnienie wcześniejszego zawiadomienia z dnia 12.10.2018 r. dotyczące tego samego procederu, ale innych podmiotów w nim uczestniczących. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2015 r. upłynąłby z końcem 2020 roku, a za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. upłynąłby 2021 r. Jak wyjaśnił organ odwoławczy do ustawowych terminów przedawnienia pozostał jeszcze ponad rok, zatem w sprawie nie istniało zagrożenie przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Po zawiadomieniu Prokuratury Okręgowej NDUCS skierował jeszcze kolejne pisma w dniach: 18.10.2019 r., 13.12.2019 r., 04.03.2020 r. i 30.03.2020 r. przekazujące dodatkowe dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Z kolei z odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 12.12.2024 r. przez Prokuraturę Okręgową we W. wynika, że w postępowaniu wykonano szereg czynności procesowych (przesłuchano świadków, dokonano przeszukań, zabezpieczeń dokumentacji, uzyskano informacje od właściwych organów państwowych), a aktualnie śledztwo jest zawieszone w związku z realizacją czynności w ramach pomocy prawnej międzynarodowej.
Reasumując, w ocenie DIAS, w świetle wskazanych okoliczności sprawy, uznać należy, że zarządzenie Prokuratora z dnia 9.06.2020 r. sygn. [...] o objęciu toczącym się postępowaniem karnym również czynów dokonanych przez osoby reprezentujące i zarządzające Spółkę miało charakter rzeczywisty i uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone. Zatem, jak wskazał organ odwoławczy, zobowiązania podatkowe podatnika nie uległy przedawnieniu. W sprawie doszło bowiem do właściwego zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., wobec czego w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. nie wystąpił skutek w postaci jego przedawnienia. W rezultacie DIAS argumentował, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe - wbrew twierdzeniom Strony - nie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i nie powstała nadpłata.
Podsumowując organ odwoławczy uznał, że wpłata dokonana w sprawie była należna i wynikała z obowiązku podatkowego określonego w ustawie, w związku z czym zapłacona przez Stronę kwota zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 2.431.105,00 zł oraz odsetek w wysokości 2.135.537,91 zł, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W tych okolicznościach wniosek z 22.03.2024 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do sierpnia 2016 r. nie był zasadny, zatem organ I instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie:
1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest konieczne, aby wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło popełnienia jedynie takiego czynu zabronionego, którego ustawowe znamiona określono poprzez pojęcie "narażenia podatku na uszczuplenie",
2. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. poprzez błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie pod kątem popełnienia czynu z art. 62 § 2 k.k.s., do którego znamion nie należy narażenie podatku na uszczuplenie, wywołuje skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
3. art. 121 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednostronnej, wybiórczej i tendencyjnej, a przede wszystkim wyraźnie sprzecznej z treścią cytowanych wyroków, analizy orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego wykładni pojęcia "związku" pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w szczególności poprzez świadome pominięcie przez organ orzeczeń korzystnych dla Strony oraz ograniczenie się wyłącznie do przywołania wyroków odzwierciedlających odmienne stanowisko,
4. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483) poprzez przyjęcie przez organ w sprawie wykładni pojęcia "związku" pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stojącej w całkowitej sprzeczności z wykładnią tego pojęcia utrwaloną na przestrzeni lat w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego,
5. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 62 § 2 i art. 53 § 1 k.k.s. oraz art. 53 § 28 k.k.s. poprzez błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w przedmiocie czynu z art. 62 § 2 k.k.s., do którego znamion nie należy narażenie podatku na uszczuplenie, wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem wykładni rozszerzającej czemu organ dał wprost wyraz na str. 10/20 zaskarżonej decyzji,
6. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. poprzez błędne uznanie przez organ, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem popełnienia czynu z art. 62 § 2 k.k.s. (oraz czynów z art. 271a § 1 i 2 k.k.),
7. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ, iż w sprawie na moment dokonania przez Podatnika w dniu 19 lipca 2023 r. zapłaty tytułem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres lipiec 2015 r. – kwiecień 2016 r. zobowiązanie to nie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.,
8. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 75 § 4a zdanie 2 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ, iż zapłata dokonana przez Podatnika w dniu 19 lipca 2023 r. tytułem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty przez organ.
Z uwagi na powyższe, Strona wniosła o:
1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty Spółce w określonym przez Sąd terminie, lub
2. uchylenie w całości zaskarżonego decyzji, a także uchylenie w całości decyzji NDUS,
3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Pismami procesowymi z dnia 27.08.2025 r. i z dnia 1.09.2025 r. Skarżąca udzieliła repliki na odpowiedź na skargę DIAS oraz uzupełniła skargę.
Pismem z dnia 2.09.2025 r. DIAS udzieliło odpowiedzi na pisma procesowe Skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm. dalej: p.u.s.a.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości albo w części.
Kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny czy w dniu 19.07.2023 r. a więc w dacie dokonania przez Spółkę zapłaty zaległego podatku od towarów i usług w wysokości 2.431.105,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.135.537,91 zł wynikającego ze skorygowanych deklaracji podatkowych, zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od lipca 2015 do kwietnia 2016 uległo już przedawnieniu, jak argumentuje Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w skardze. Zdaniem Spółki, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec czego zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31.12.2020 r. (zobowiązanie za okres od lipca do listopada 2015 r.) oraz z dniem 31.12.2021 r. (zobowiązanie za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r.).
W ocenie Strony, wszczęte przez Prokuraturę Okręgową we W. postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...], nie pozostaje w związku z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na kwalifikację karnoskarbową czynu zabronionego, przypisywanego osobom reprezentującym Spółkę, wskazaną w treści zarządzenia Prokuratora z 9.06.2020 r.
Odmienne stanowisko w sprawie zajęły organy podatkowe w decyzjach wydanych w I i II instancji, co opisano w części sprawozdawczej uzasadnienia wyroku.
Zdaniem Sądu, w tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.
Sąd podziela argumentację DIAS, przedstawioną w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie z dniem 9.06.2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazane w decyzjach okresy od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rezultacie wpłata podatku dokonana przez podatnika w dniu 19.07.2023 r. była należna (nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), co uprawniało organy podatkowe do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 4a zdanie drugie O.p.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upływał w dniu 31.12.2020 r. (w przypadku zobowiązania w VAT za okres od lipca do listopada 2015 r.) oraz w dniu 31.12.2021 r. (w przypadku zobowiązania w VAT za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r.) a więc przed dniem dokonania przez Stronę zapłaty ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (19.07.2023 r.).
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:
1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:
a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,
b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,
c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;
2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:
a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,
c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Z materiału dowodowego sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1 lit. a i lit. c, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Okoliczność ta nie jest sporna w sprawie. W tym zakresie Skarżąca nie formułuje w skardze żadnych zarzutów. Spółka nie podnosi także zarzutów w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Prokuratora delegowanego do Prokuratury Okręgowej we W. (vide zarządzenie z dnia 9 czerwca 2020 r.). Stanowisko organów podatkowych w omawianym zakresie, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, nie budzi żadnych wątpliwości i w ocenie tutejszego Sądu jest prawidłowe. Odnotować w tym zakresie należy stanowisko DIAS przedstawione na str. 17-18 zaskarżonej decyzji, z którego wynika prawidłowy wniosek, że w świetle okoliczności sprawy uznać należy, że zarządzenie Prokuratora z 9.06.2020 r. sygn. [...] o objęciu toczącym się postępowaniem karnym również czynów dokonanych przez osoby reprezentujące i zarządzające Spółką, miało charakter rzeczywisty i uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.
Przedmiotem sporu, w świetle wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skargi jest kwestia zaistnienia przesłanki, o której mowa w punkcie 1 lit. b to jest istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT, objętego wnioskiem Strony.
W ocenie Sądu, z treści zarządzenia prokuratora z dnia 9.06.2020 wynika w sposób jednoznaczny, że wszczęte postępowanie karne skarbowe miało związek z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w VAT za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r.
Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, istotne jest aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2024 sygn. akt I FSK 754/23 CBOSA).
Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazał także NSA, w uchwale z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA). NSA stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy, w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania.
Zatem, dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.
W analizowanej sprawie, nie budzi wątpliwości Sądu, że zarządzenie Prokuratora z 9.06.2020 o rozszerzeniu śledztwa, które było podstawą zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.), dotyczyło Spółki i jej zobowiązań w VAT za okres od lipca 2015 do kwietnia 2016 r.
W rozpatrywanej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe, od dnia 22.11.2018 r. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. prowadzone jest śledztwo o sygn. [...], którego przedmiotem jest proceder tzw. karuzeli podatkowej, ukierunkowany na obniżenie wysokości należności publicznoprawnych lub wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur. Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte wobec kontrahentów Skarżącej (Jej bezpośrednich dostawców).
Jak wynika z treści cytowanego zarządzenia z dnia 9 czerwca 2020 r. Prokurator zarządził objąć postępowaniem – śledztwem - o sygn. [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie udziału w procederze tzw. karuzeli podatkowej, mającego na celu obniżenie wysokości publicznoprawnych lub wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur, przez osoby reprezentujące i zarządzające F sp. z o.o., w tym w zakresie faktur wystawionej na rzecz Skarżącej w okresie od VII 2015 r. do IV 2016 r., które miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług. Prokurator wskazał w zarządzeniu, iż wspomniane nierzetelne faktury VAT zostały wystawione dla Spółki przez podmioty objęte prowadzonym śledztwem.
W uzasadnieniu zarządzenia wskazano, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. od 22 listopada 2018 r. prowadzone jest śledztwo o sygn.. [...] w sprawie wystawienia przez osobę upoważnioną do reprezentacji podmiotu L. Sp. z o.o. z siedzibą w O. ul. [...] oraz podmiotu K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. [...] szeregu faktur na łączną kwotę nie mniejszą niż 22.443,043 zł brutto, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych lub ich zwrotu oraz w sprawie użycia w/w nierzetelnych, poświadczających nieprawdę faktur, przekraczających łącznie pięciokrotność mienia wielkiej wartości przez w/w podmioty oraz osoby reprezentujące E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we W. przy ul. [...], tj. o czyn z art. 271a § 1 i 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s
Prokurator wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest proceder tzw. karuzeli podatkowej, ukierunkowany na obniżenie wysokości publicznoprawnych lub wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego z tytułu nierzetelnych faktur. W toku postępowania ustalono, iż przedmiotem nakierowanego na wyłudzenie podatku VAT obrotu, w tym transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych, były żarówki typu [...], pochodzące z tego samego źródła, a ten sam towar kilkukrotnie nielegalnie był wprowadzany do obrotu. Jak wynika z materiałów Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego, Skarżąca była nabywcą tychże towarów i z tego tytułu nabyła uprawnienie do obniżenia podatku należnego o wynikający z zakupowych faktur VAT podatek naliczony. Dostawcą żarówek [...] do Strony były podmioty takie jak A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., będące już przedmiotem prowadzonego śledztwa.
Zdaniem Prokuratora:
- z uwagi na fikcyjność transakcji i związaną z tym nierzetelność wystawionych faktur VAT Skarżąca niezasadnie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi obecnie zaległość podatkową tego podmiotu wobec Skarbu Państwa,
- z uzyskanych informacji wynika, że działalność osób reprezentujących i zarządzających F. Sp. z o.o. jest ściśle powiązana, z działalnością osób zarządzających A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. czy L. Sp. z o.o., albowiem stanowi kolejny element łańcucha fikcyjnych transakcji, mających stworzyć podstawy do wystąpienia do fiskusa o zwrot nadwyżki naliczonego podatku VAT nad należnym.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, w oparciu o treść ww. zarządzenia prokuratora, iż przedmiotowe postępowanie karne skarbowe, o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. ma związek z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. W konsekwencji nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do kwietnia 2016r. Przy czym - co należy podkreślić - Strona została prawidłowo zawiadomiona, zgodnie z art.70c O.p., że z dniem 9.06.2020r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe.
Rację na organ odwoławczy argumentując w oparciu o przytoczone w zaskarżonej decyzji wyroki sądów administracyjnych, że o tym czy dane przestępstwo/wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powinna decydować nie tylko kwalifikacja prawna czynu, ale też opis czynu zabronionego (jakie konkretnie zobowiązanie nie zostało wykonane i w jakich okolicznościach). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 916/23 (CBOSA), wbrew stanowisku skarżącej, decydujące znaczenie ma opis czynu, a nie jego kwalifikacja prawna. Zgodnie bowiem z art. 399 k.p.k., jeżeli w toku rozprawy okaże się, że nie wychodząc poza granice oskarżenia, czyn można zakwalifikować według innego przepisu prawnego, sąd uprzedza o tym strony obecne na rozprawie, zatem ostateczna kwalifikacja prawna czynu, następuje w wyroku.
W kontrolowanej sprawie z sentencji i z uzasadnienia zarządzenia Prokuratora z dnia 9.06.2020 r., to jest z przedstawionego opisu czynu zabronionego, jednoznacznie wynika, że zaistniał związek pomiędzy tym postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę a posłużenie się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami VAT skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego, co miało wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w VAT.
Zdaniem Sądu dokonując analizy ww. zarządzenia Prokuratora można jednoznacznie stwierdzić, że rozszerzone nim śledztwo odnosiło się do strony podmiotowej i przedmiotowej zobowiązania w VAT objętego zaskarżoną decyzją, tj. do Skarżącej i dotyczyło jej zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. W zarządzeniu wyraźnie zaznaczono, że Spółka niezasadnie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony, co powoduje powstanie zaległości podatkowej tego podmiotu wobec Skarbu Państwa. Podsumowując wskazywany w sprawie przez organy podatkowe związek pomiędzy wszczętym przez Prokuratora postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego ma charakter bezpośredni.
Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu Skarżącej, iż z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy czyn zabroniony, którego podejrzenie dotyczy, zawiera w swoich ustawowych znamionach element narażenia podatku na uszczuplenie. Zdaniem Sądu argumentacją Skarżącej nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu ww. przepisu. Sąd zapoznał się z przywołanymi przez Skarżącą wyrokami sądów administracyjnych i wskazuje że nie można przyjąć, iż dowodzą one w tym zakresie istnienia ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przeczą temu inne wyroki sądów administracyjnych przywołane przez DIAS w zaskarżonej decyzji (str.13-15) oraz na str. 18-25 odpowiedzi na skargę, z których wynika pogląd przeciwny do stanowiska Spółki a zbieżny z stanowiskiem organów podatkowych zaprezentowanym w kontrolowanej sprawie.
W tym miejscu, odnosząc się do reguł wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
W przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wykładnia językowa tego przepisu nie prowadzi – wbrew poglądowi Skarżącej - do wniosku, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o takie przestępstwa skarbowe w przypadku których ustawowym znamionami przestępstwa jest narażenie podatku na uszczuplenie. Warunek taki, w ocenie Sądu, z analizowanego przepisu nie wynika. Nadto przepis ten nie zawiera wskazania konkretnych przestępstw lub wykroczeń skarbowych uregulowanych w k.k.s. które wiązałyby się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy przedstawionych w zaskarżonej decyzji, opisane w ww. zarządzeniu Prokuratora podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w VAT.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 62 § 2 k.k.s. kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. W komentarzu do art. 62 k.k.s. (por. Igor Zgoliński (red). Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wydanie II, WKP 2021) zajęto stanowisko, że znamię "posługiwania się" nierzetelną fakturą lub rachunkiem to w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. wykorzystanie tychże dokumentów w obrocie prawnym dla celów podatkowych, np. dla odliczenia naliczonego podatku VAT czy też zakwalifikowania rzekomej czynności do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Przestępstwo określone w art. 62 § 2 k.k.s. ma charakter formalny i charakteryzuje się jedynie abstrakcyjnym narażeniem na niebezpieczeństwo dobra prawnego. Dalej wskazano także że wystawienie nierzetelnej faktury realizuje znamiona art. 62 § 2 k.k.s., gdy chodzi o uniknięcie lub zmniejszenie podatku, a więc gdy czyn godzi w obowiązek podatkowy. Odnotowano również pogląd judykatury, wedle którego jeśli wystawca "fikcyjnej" faktury VAT, niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, lub osoba posługująca się taką fakturą wykorzystuje ją do naliczenia należnego podatku VAT, a także określenia innego obowiązku podatkowego (np. podatku dochodowego przez pomniejszenie dochodu), to osoby te godzą w obowiązki podatkowe i odpowiadają za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s.
W tym kontekście słuszna jest konstatacja DIAS, że posłużenie się przez Spółkę nierzetelną fakturą skutkowało w efekcie uszczupleniem podatku od towarów i usług.
Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art.120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W toku prowadzonego postępowania NDUS i DIAS, działając w poszanowaniu zasady udzielania informacji (art. 121 § 2 O.p.) oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.), dokonały analizy treści powołanych przez Stronę we wniosku wyroków sądów administracyjnych, a następnie w treści zaskarżonej decyzji przedstawiły stan faktyczny każdej z procedowanych spraw oraz szczegółowo wyjaśniły powody, dla których nie można uznać cytowanych przez Stronę tez pochodzących z tych orzeczeń za "ugruntowaną linię orzeczniczą" w spornym zakresie.
W ocenie Sądu, przychylenie się organów podatkowych do jednej z dwóch odmiennych linii orzecznictwa sądów administracyjnych nie stanowi samoistnie o naruszenie przez organy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady legalizmu oraz konstytucyjnych zasad pewności prawa i równości wobec prawa. Sąd wskazuje, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. W kontrolowanej sprawie uzasadnienie decyzji DIAS spełnia wskazane wymogi i jest zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Końcowo Sąd orzekający w sprawie nie podziela zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2015 r. do kwietnia 2016 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Istota zarzutu Spółki sprowadza się do twierdzenia, ze skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wystąpić jedynie wtedy, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego realizuje w sprawie podatkowej legitymizowany cel, którym jest wyłącznie to, aby organ podatkowy mógł pozyskać nowe materiały dowodowe z postępowania karnego skarbowego, które zostałyby włączone w sprawie podatkowej i przyczyniłyby się do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z tym, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego realizuje taki cel i wpływa w ten sposób na ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej, może zaistnieć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej Skarżąca argumentuje, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie realizowało takiego celu, gdyż nie doszło do włączenia jakichkolwiek materiałów z tego postępowania do akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki i wszczęcie tego postępowania nie miało wpływu na ustalenia faktyczne dokonywane w sprawie podatkowej, co oznacza, że jego wszczęcie nie mogło wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Sąd zauważa, że argumentacja Strony nie ma potwierdzenia w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustawodawca nie zawarł jako warunku zastosowania tego przepisu włączenia i wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w postępowaniu przygotowawczym. Nie jest to warunek ustawowy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu prawa. Nadto Sąd wskazuje, że w sprawie stan faktyczny ustalony przez NDUCS w wyniku kontroli nie był sporny i został przez Podatnika uwzględniony w złożonych deklaracjach korygujących, w wyniku czego w sprawie nie doszło do przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
Reasumując Sąd podziela jako zgodne z prawem stanowisko DIAS, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a dokonana przez Spółkę zapłata VAT wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 19 lipca 2023 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wyjaśnia, że podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Żadna z takich sytuacji nie zaistniała w sprawie co słusznie odnotowały organy podatkowe. Z tych też względów decyzje organów podatkowych o odmowie stwierdzenia nadpłaty w VAT są zgodne z prawem – art. 75 § 4a zdanie drugie O.p.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.