I SA/Wr 296/22

I SA/Wr 296/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-01-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /sprawozdawca/
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1181/23 - Wyrok NSA z 2023-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.18.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. W. kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. W. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 21 listopada 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.18.2019, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik DUCS lub organ pierwszej instancji) z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 452000-CKK-52.4102.5.2017.352 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 180.752 zł.
Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.
Skarżący w 2012 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą R P. W. (dalej: R1) w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów mechanicznych. W prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący rozliczał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19%. Był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. Skarżący wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 12.767,43 zł (przychody: 1.733.688,65 zł, koszty uzyskania przychodów: 1.720.921,22 zł). Ponieważ Skarżący nie odliczył składek na ubezpieczenie społeczne, podstawa opodatkowania wyniosła 12.767 zł, a podatek obliczony według stawki 19% wyniósł 2.425,73 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (2.425,73 zł), należny podatek został wykazany w kwocie 0 zł.
Postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2015 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (także podatku od towarów i usług od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.). Postępowanie to, w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontynuowane było przez Naczelnika DUCS. O fakcie tym Skarżący został poinformowany pismem z dnia 20 marca 2017 r.
W oparciu o zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, obejmujący także włączone stosownymi postanowieniami dowody z innych postępowań kontrolnych, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2012 r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał obrotu używanymi pojazdami mechanicznymi (samochodami osobowymi i ciężarowymi). Nabyte przez Skarżącego pojazdy były następnie przez niego sprzedawane. W badanym okresie, głównymi wystawcami faktur sprzedaży pojazdów dla R były podmioty krajowe: B sp. z o.o. (dalej: B), A sp. z o.o. (dalej: A) i R2 sp. z o.o. (dalej: R2). Wszystkie pojazdy zakupione od tych spółek zostały zarejestrowane przez finalnych odbiorców we właściwych miejscowo wydziałach komunikacyjnych organów samorządowych i były, bądź też nadal są własnością tych odbiorców. W ocenie organu pierwszej instancji, wystawione przez te spółki faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych na linii: wewnątrzwspólnotowy dostawca > B; A; R2 > R1, gdyż wymienione spółki w rzeczywistości nie były ich wewnątrzwspólnotowym nabywcą. Z ustaleń wynika, że faktyczna dostawa samochodów odbywała się od zagranicznego dostawcy bezpośrednio do rzeczywistego nabywcy, tj. do firmy R1, pełniącej w tym łańcuchu funkcje "brokera", zaś wymienione spółki pełniły funkcję "znikającego podatnika". Spółki te nie prowadziły bowiem obrotu samochodami, nie deklarowały i nie odprowadzały z tego tytułu podatku od towarów i usług, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, zostały zarejestrowane (bądź reaktywowane) wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT i wygenerowania podatku należnego, co umożliwiło w następnym ogniwie łańcucha - firmie R1 odliczenie podatku naliczonego z faktur przez nie wystawianych. Według organu pierwszej instancji to Skarżący praktycznie od początku do końca kontrolował ruch danego pojazdu, który następnie bezpośrednio od dostawcy zagranicznego trafiał na teren jego nieruchomości (w L. przy ul. [...]). Niejednokrotnie, na podstawie pisemnych pełnomocnictw, Skarżący odbierał u tych dostawców w imieniu spółek pojazdy, które następnie miały być przedmiotem krajowej sprzedaży (zgodnie z fakturami wystawionymi przez wymienione spółki), organizował transport pojazdów na trasie zagraniczny dostawca – B, A, R2, sam uczestniczył w tych transportach i ponosił ich koszty. Skarżący jeszcze przed oficjalnym nabyciem danego pojazdu uczestniczył w negocjacjach cenowych z klientem finalnym, przeprowadzał z osobami zainteresowanymi ich zakupem rozmowy telefoniczne, umożliwiał im zapoznanie się z danym pojazdem w miejscu ich parkowania, jak również przed ich sprzedażą pobierał od osób zainteresowanych nabyciem danego pojazdu zaliczki bądź zadatki, co oznacza, że działał jak właściciel tych pojazdów.
Organ pierwszej instancji zakwestionował też fakturę VAT na wartość 25.000 zł dotyczącą usługi transportowej, gdyż wystawca faktury A nie miała możliwości świadczenia takich usług na rzecz firmy R1. Z kolei, twierdzenie Skarżącego, że jest to "refaktura" z tytułu wystawienia przez firmę K faktury za świadczone usługi transportowe, nie znajduje – zdaniem organu pierwszej instancji - potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, bowiem analiza ksiąg podatkowych firmy E1 oraz zeznania M. K, wskazują, że na rzecz A nie wystawiono faktur za usługi transportowe.
Wobec powyższego, organ pierwszej instancji zajął stanowisko, że sporne faktury VAT na zakup samochodów oraz usług transportowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zatem przyjął, że w księdze przychodów i rozchodów R1 Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez A (faktury: nr 11/09-2012 z 28.09.2012 r., nr 03/10/NAT/2012 z 08.10.2012 r., nr 02/10/VAT/2012 z 08.10.2012 r., nr 22/12/VAT/2012 z 28.12.2012 r.), B (faktury: nr 01/02/2012 z 02.02.2012 r., nr 5/03/2012 z 08.03.2012 r., nr 8/03/2012 z 16.03.2012 r., nr 5/04/2012 z 09.04.2012 r.), R2 (faktury: nr 7/01/2012 z 23.01.2012 r., nr 3-09-2012 z 12.09.2012 r.) na łączną wartość 1.274.821,14 zł (1.273.821,14 zł z tytułu zakupu pojazdów + 25.000 zł za usługi transportowe).
Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący:
a) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę per saldo 110.740 zł (339.000 zł - 228.260 zł) z tytułu: niewykazania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 339.000 zł tj. wartości dokonanych przelewów środków pieniężnych na rzecz oficjalnych dostawców krajowych R1, które to środki zostały przeznaczone na zapłatę zobowiązań tytułem nabycia pojazdów u wewnątrzwspólnotowych dostawców; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 228.260 zł poprzez zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z nabyciem pojazdu, sfinansowanego leasingiem finansowym (255.945,21 zł - odsetki w wysokości 27.685,21 zł);
b) zawyżył przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ww. firmy o kwotę per saldo 3.906,50 zł (3.479,68 zł - 7.386,18 zł), na skutek: zaniżenia ich o wartość netto 3.479,68 zł poprzez nie zaewidencjonowanie faktury nr 01/01/2012 z 10.01.2012 r. wystawionej na rzecz E2 SA (dalej: E2) tytułem "prowizja do umowy"; zawyżenia ich poprzez ujęcie przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług stanowiącym kwotę 7.386,18 zł.
Organ pierwszej instancji stwierdził też, że podatkowa księga przychodów i rozchodów R1 w zakresie wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. prowadzona była niezgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (wskaźnik zawyżenia przychodów wynosi 1%, a kosztów uzyskania przychodów wynosi 93,06 %). W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej: zaniżenia przychodów do opodatkowania wynikających z faktury VAT nr 1/10/2012 wystawionej na rzecz E2; zawyżenia przychodów do opodatkowania wynikającego z przyjęcia jako przychód równowartość sprzedaży wraz z należnym podatkiem od towarów i usług; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tytułem zaewidencjonowania w poszczególnych miesiącach 2012 r. faktur VAT wystawionych przez B, A i R2, dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca; zawyżenia kosztów przedmiotu leasingu finansowego; zaewidencjonowania nierzetelnych spisów z natury sporządzonych na dzień 31.12.2011 r. i 31.12.2012 r., które wg Skarżącego wynosiły 283.048,80 zł i 581.187 zł (a nie jak ustalił organ 0 zł i 197.560,98 zł).
W rezultacie, organ pierwszej instancji stwierdził, że dochód z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2012 r. działalności gospodarczej wyniósł 965.117,23 zł (przychód: 1.633.616,15 zł, koszty uzyskania przychodów: 866.059,90 zł). Co zaś do składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne, natomiast składki na ubezpieczenie zdrowotne powinny być odliczone w wysokości 2.620,67 zł, a nie w wysokości 2.425,73 zł, jak Skarżący wykazał w zeznaniu PIT-36L. Zatem, podstawa opodatkowania wyniosła 965.117 zł, obliczony podatek wg stawki 19 % 183.372,23 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (2.620,67 zł), należny podatek wyniósł 180.752 zł.
Mając na uwadze powyższe, Naczelnik DUCS decyzją z 31 grudnia 2018 r. nr 452000-CKK-52.4102.5.2017.352 określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 180.752 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższej decyzji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (termin ten upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r.), gdyż w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za 2012 r. i zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r.), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 7 listopada 2017 r., o czym Strona i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni.
Przechodząc do istoty sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że 9 faktur VAT dotyczących zakupu przez R1 pojazdów mechanicznych od spółek B, A i R2 oraz 1 faktura VAT dotycząca zakupu usługi transportowej od A, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymieniając liczne dowody (m.in. dowody pochodzące z postępowań kontrolnych dotyczących spółek B, R2 a także A, w tym zeznania R. K., który podpisywał faktury wystawione przez A; zeznania Ł. F. (dot. B), zeznania M. F. (dot. R2), zeznania Strony) i przedstawiając ich ocenę, ze wskazaniem na powiązania osobiste i "biznesowe" pomiędzy Skarżącym a osobami reprezentującym B i A oraz innymi osobami i podmiotami uczestniczącymi w sprowadzaniu i transporcie samochodów do kraju, organ odwoławczy przyjął, że spółki B, A i R2 nie sprowadziły pojazdów, a jedynym celem transakcji uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT było obniżenie obciążeń podatkowych. Jednocześnie, organ odwoławczy nie zanegował faktu posiadania przez R1 pojazdów mechanicznych odsprzedanych zgodnie z fakturami VAT. W ocenie organu odwoławczego wymienione spółki pełniły funkcję "wystawców faktur VAT" lub tzw. "znikających podmiotów". Mechanizm powstawania tych spółek a potem ich działania jest bardzo podobny, mianowicie:
- są reaktywowane (jak A i R2) – to podmioty, które działały na rynku od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, prowadząc działalność na terenie Górnego Śląska oraz byłego województwa legnickiego w innym zakresie niż obrót używanymi samochodami. W tym czasie posiadały faktyczną siedzibę, prowadziły księgi rachunkowe, składały we właściwych organach państwowych (urzędy skarbowe i KRS) deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe za dany rok obrotowy. W przypadku A, bezpośrednio po nabyciu udziałów przez R. K. spółka przestała składać deklaracje podatkowe i wywiązywać się z innych ciążących na niej ustawowych obowiązków sprawozdawczych. W przypadku natomiast R2 podmiot w 2010 r. zostaje wykreślony z uwagi na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej z ewidencji podatników podatku od towarów i usług;
- B to nowopowstała spółka, która przed nabyciem jej udziałów przez Ł. F., faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnych aktywów;
- wymienione trzy spółki w okresie rzekomej współpracy z R1 nie zatrudniały pracowników, a w relacjach gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, w ich imieniu - jak to wynika z zeznań Strony - mieli występować jej prezesi zarządu, których Strona w trakcie tej czynności dowodowej nie potrafiła spersonalizować;
- w okresie wystawienia przedmiotowych faktur VAT, wskazane wyżej spółki nie posiadały żadnych aktywów do prowadzonej działalności gospodarczej, poza tym nie posiadały zaplecza magazynowo-technicznego, które mogłyby wykorzystać do prowadzonej działalności w zakresie obrotu pojazdami mechanicznymi, czy też świadczenia usług transportowych, nie posiadały do dyspozycji żadnych placów, gdzie mogłyby parkować pojazdy i wystawiać je jako ofertę sprzedaży, nie posiadały środków łączności np. fax, telefon, dostęp do Internetu, dzięki którym mogłyby składać zamówienia u swoich dostawców, nie posiadały prawa do dysponowania lokalem, w którym oficjalnie miały mieścić się ich siedziby;
- każdy pojazd nabyty poza granicami Polski bezpośrednio na własnych kołach bądź na lawecie został przetransportowany do L. na teren nieruchomości położonej przy ul. [...], gdzie następnie był wystawiany do sprzedaży.
Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że B, A i R2 nie nabyły prawa do rozporządzania towarem (pojazdami mechanicznymi) jako właściciele, a tym samym nie miały możliwości przeniesienia tego prawa na rzecz R1. Organ odwoławczy wskazał też, że R. K.wyrokiem Sądu Okręgowego w Legnicy z 29 stycznia 2009 r. został prawomocnie skazany, a zatem nie mógł być prezesem jakiejkolwiek spółki prawa handlowego. Nadto Skarżący nie dowiódł, że weryfikował rzetelność swojego kontrahenta. Wobec zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął, że skoro udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT transakcje gospodarcze faktycznie nie miały miejsca, to Skarżący przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tychże faktur w łącznej wysokości 1.274.821,14 zł, naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów dotyczy kwoty 935.821,14 zł, bowiem mając na uwadze ustalenie, że to Skarżący w rzeczywistości nabył część pojazdów (4 samochody), finansując ich zakup, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 339.000 zł. Organ odwoławczy zakwestionował też ujęcie przez Stronę w kosztach uzyskania przychodów, całego wydatku z tytułu zakupu samochodu osobowego (255.945,21 zł), sfinansowanego umową leasingu. Mając bowiem na uwadze określone w rozdziale 4a u.p.d.o.f. zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jedynie wysokość odsetek zawartych w opłacie wstępnej, tj. 27.685,21 zł. Organ odwoławczy uznał ponadto, opisując stwierdzone nieprawidłowości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. firmy R1 była nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Wobec tego, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi tej nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odwoławczy dokonał też analizy prawidłowości dokonanego przez Stronę spisu natury na dzień 31 grudnia 2012 r. i przedstawiając swoją ocenę zajętą w tym przedmiocie stwierdził, że wartość spisu natury przyjęta przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa (197.560,98 zł). Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dochód z działalności gospodarczej Skarżącego za 2012 r. wyniósł 966.117,23 zł, a zobowiązanie podatkowe od tego dochodu winno wynosić 180.942 zł. Zauważając, że organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej o 190 zł (180.752 zł) organ odwoławczy wyjaśnił, że kwota określona przez organ pierwszej instancji powstała na skutek uzyskania błędnego wyniku działania matematycznego, nie zaś na skutek zastosowania nieprawidłowych przepisów prawa. Wobec tego, mając na uwadze zasadę określoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, nie mógł wydać decyzji określającej wyższą kwotę zobowiązania.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, a włączenie do niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, nie narusza zasad procedowania, bowiem treść tych dowodów odnosi się do zdarzeń z 2012 r. z udziałem R1. W kwestii powołania się przez organ pierwszej instancji na ustalenia i zeznania świadków jakie złożyli odnośnie do lat 2009 i 2011 organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi to naruszenia prawa proceduralnego. Organ pierwszej instancji oparł się bowiem na całym materiale dowodowym, w tym także za lata poprzednie, gdyż działalność Strony była prowadzona także w latach poprzedzających rok podatkowy, w których to latach w remamentach sporządzonych przez Stronę były ujęte nabyte pojazdy w latach poprzednich, a sprzedane w 2012 r. W ocenie organu odwoławczego, jako że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zdarzenia gospodarcze uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez ww. spółki, nie miały miejsca w rzeczywistości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zasady legalizmu działania organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności wątpliwości dotyczących: faktycznego nabycia przez Skarżącego od A, B i R2 pojazdów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez te spółki; wykonania przez spółki usług transportowych na rzecz Skarżącego, których wykonaniu nie przeczą zeznania świadków i zgromadzone dowody;
2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia;
3) art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;
4) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które były prowadzone bez udziału Strony, m. in. w postaci protokołów przesłuchań R. K.;
5) art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. K., którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami;
6) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym m.in. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz odstąpienie od przesłuchania pozostałych świadków w szerszym zakresie i zastąpienie dowodu z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań;
7) art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach VAT, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego prowadzących do nieuprawnionego uznania, że M nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT są nierzetelne, w sytuacji, gdy ujęte na tych fakturach pojazdy zostały dostarczone i sprzedane Skarżącemu, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie tendencyjnych ocen materiału zebranego w sprawie;
8) art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie do zdarzeń gospodarczych z 2012 r. tzw. klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania w sytuacji gdy klauzula ta zaczęła obowiązywać od 15 lipca 2016 r.;
9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych przedłożonymi przez Stronę fakturami VAT wystawionymi przez M (inny podmiot niż występujący w niniejszym postępowaniu – uwaga Sądu) i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 48/20 uchylił zaskarżoną i wskazał, że narusza ona przepisy prawa procesowego art. 120, 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.).
Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 2775/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji jest obowiązany ocenić, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 19 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS przekazał informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu. Wyjaśnił, iż w dniu 17 października 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące między innymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W ramach prowadzonego śledztwa w dniu 29 października 2018 r. Prokurator wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów przeciwko Skarżącemu, które zostały mu ogłoszone w dniu 31 października 2018 r. Postępowanie to zostało zakończone przekazaniem przez Prokuratora do Sądu Okręgowego w Legnicy aktu oskarżenia z dnia 26 czerwca 2019 r. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, iż w sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny.
Przy piśmie z dnia 30 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS przedłożył akt oskarżenia z dnia 26 czerwca 2019 r. w celu umożliwienia Sądowi dokonania oceny przesłanek zastosowania na gruncie niniejszej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia, jak i podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany w pierwszej kolejności przesądzić należało, czy organy podatkowe były uprawnione do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z powyższego wynika, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. o ile nie zaistniały przesłanki w postaci nierozpoczęcia, przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia mające wpływ na bieg tego terminu.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ma wspomniana już na wstępie uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."
W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, ż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Do przesłanek tych obecnie należą:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.
Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).
Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.
Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).
Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.
Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.
Warto też zauważyć, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa nie jest niczym nadzwyczajnym w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Przykładowo można wskazać tu na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego gdyż w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 7 listopada 2017 r.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Jednocześnie za niewystarczające należy uznać przedkładanie przez DIAS do akt sprawy postępowania sądowego stosownych informacji i wyjaśnień związanych z postępowaniem karnym skarbowym w celu dokonania ich oceny przez Sąd w kontekście zastosowania w sprawie przesłanek z art. 70 § 16 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., gdyż to w pierwszej kolejności na organie podatkowym spoczywa obowiązek ich wykazania w zaskarżonej decyzji.
Zaakcentować bowiem należy, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy.
Podsumowując, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak sentencji.
Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.
W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji co do meritum.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.