I SA/Wr 24/26 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-01-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 27 ust. 9,9a, art. 27g ust. 1,2,5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 128, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2013 poz 680
art. 3 ust. 1 lit. g, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b
Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 2, 6,9
Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 389 art. 47, 51
Karta praw podstawowych Unii Europejskiej
Dz.U.UE.C 2011 nr 285 poz 3 art. 6
Decyzja w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2 w zw. z art. 7 w w z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83, w zw. z art. 83,w zw. z 84, w zw. z art. 87, w zw. art. 87 ust. 1, art. 91
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
art. 1314
Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2025 r. nr 0201-IOD3.4132.4.2025 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 7 listopada 2025 r., nr 0201-1003.4132.4.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 12 czerwca 2025 r., nr 0210-SPV.4132.4.2025, odmawiającą Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej PIT) za 2025 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 13 lutego 2025 r. Podatnik wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na PIT za rok 2025. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, ze jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo P. AS z faktycznym zarządem w Norwegii. Przewidywany dochód w roku podatkowym 2025 Podatnik określił na 280.000,00 zł. Wyjaśnił, że w Polsce nie zamierza uzyskiwać żadnych dochodów. Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej ustawa o PIT) wyniesie około 36.600,00 zł. Podatnik wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej, na podstawie art. 27g ustawy o PIT, bowiem w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680; dalej UPO). Tym samym, w ocenie Podatnika, dochód z pracy w Norwegii nie będzie generował podatku do zapłaty w Polsce, a wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.
Do wniosku Podatnik załączył kopie:
- umowy o pracę zawartej w dniu 5 marca 2018 r. pomiędzy Podatnikiem, a P.(1) Ltd oraz pisma z dnia 5 marka 2018 r. w sprawie przeniesienia zatrudnionej osoby prawnej ze spółki P.(2) Ltd. do spółki P.(1) Ltd. (P.(1)), przetłumaczonych na język polski;
- zaświadczenia Kapitana Statku R. z dnia 8 grudnia 2024 r. potwierdzające eksploatację statku przez przedsiębiorstwo T. z siedzibą w Norwegii wraz z tłumaczeniem na język polski;
- świadectwa bezpieczeństwa statku z dnia 30 października 2019 r., przetłumaczonego na język polski;
- świadectwa bezpieczeństwa konstrukcji towarowca z dnia 27 lutego 2023 r., przetłumaczonego na język polski;
- certyfikatu narodowości/rejestru dla R. z dnia 18 stycznia 2023 r., przetłumaczonego na język polski;
- książeczki marynarskiej;
- dokumentu dotyczącego wysokości wynagrodzenia i potrąceń wystawiony przez P.(1) Ltd. (tzw. payslip za 2024 r.) w języku angielskim; pełnomocnictwa z dnia 20 stycznia 2025 r. wraz z opłatą skarbową.
W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji, wezwał Podatnika (pismem z 11 marca 2025 r.) do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie, czy w związku z uzyskanym w 2025 r. wynagrodzeniem z tytułu pracy najemnej jako marynarz żąda ograniczenia poboru zaliczek z uwagi na treść art. 14 ust. 1 UPO (tj. wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym Polski na wodach podlegających jurysdykcji Norwegii), czy z uwagi na treść art. 14 ust. 3 wskazanej umowy (tj. wykonywania pracy najemnej jako marynarz na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie). W zależności od wskazanej podstawy prawnej, organ podatkowy wezwał również do uprawdopodobnienia, że zaliczki wpłacone w trakcie roku podatkowego będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2025 r. poprzez złożenie wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że do uzyskanego dochodu z pracy najemnej znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 3 UPO. Wezwano również, do przedłożenia aktualnego na 2025 r. zaświadczenia, które potwierdzi, na jakim statku morskim będzie wykonywał pracę najemną jako marynarz w 2025 r., a także gdzie, w jaki sposób i przez kogo statek ten będzie eksploatowany. Zaznaczono przy tym, że przedłożone zaświadczenie Kapitana statku R. (K. Z.), zostało wydane w dniu 8 grudnia 2024 r. i nie dotyczy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Ponadto poproszono o przedłożenie tłumaczenia na język polski dokumentu dotyczącego wysokości wynagrodzenia i potrąceń, wystawionego. przez P.(1) Ltd. (tzw. payslip za 2024 r. oraz oryginałów dołączonych do wniosku dokumentów.
Odpowiadając na ww. wezwanie, Podatnik wskazał, że rozpatrywany wniosek został złożony z uwagi na możliwość zastosowania art. 14 ust. 3 UPO. Do pisma dołączono dokument "Lista portów zawinięcia - ostatnie 20 portów" statku R. z dnia 3 grudnia 2023 r. oraz przetłumaczony na język polski dokument dotyczący wysokości wynagrodzenia i potrąceń wystawiony przez P.(1) Ltd. (tzw. payslip za 2024 r.). Podatnik powołał się także na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi z art. 27g ustawy o PIT, w której wskazał poszczególne tezy znajdujące, jego zdaniem, zastosowanie w sprawie.
W związku z powyższym, pismem z dnia 10 kwietnia 2025 r., organ I instancji ponownie wezwał Podatnika do przedłożenia jednoznacznych dowodów i wyjaśnień wskazujących:
1. na czym będzie polegał wykonywany przez statek (statki) na którym będzie wykonywana w 2025 r. praca najemna transport międzynarodowy;
2. jaki podmiot (lub podmioty) będzie eksploatował w transporcie międzynarodowym statek (statki) morski, na którym będzie wykonywana praca najemna w 2025 r.;
3. w jakim kraju ma siedzibę podmiot, który będzie w 2025 r. eksploatować w transporcie międzynarodowym statek (statki) morski, na którym będzie wykonywana praca najemna;
4. w jakim kraju zostaną rozliczone dochody z tytułu eksploatacji statku (statków), na którym będzie świadczona praca najemna w 2025 r. oraz w jakim kraju dochody te będą podlegać opodatkowaniu;
5. w jakim kraju/krajach otrzymane w 2025 r. wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym podlegać będzie opodatkowaniu;
6. że wynagrodzenie, z tytułu wykonywanej pracy jako marynarz na statku morskim w 2025 r., nie będzie uzyskane w krajach i na terytoriach, które stosują szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie PIT.
Ponadto, ww. pismem, ponownie wezwał Podatnika do przedłożenia oryginałów dokumentów, wskazując, że do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek za 2025 r. przedłożono jedynie ich tłumaczenia w języku polskim. W związku z tym poproszono o przedłożenie ww. dokumentów w oryginale; zaznaczając przy tym, że tylko oryginały dokumentów wraz z ich tłumaczeniem na język polski mogą stanowić dowód w sprawie. Organ podatkowy wskazał również na rozbieżność; w złożonych dokumentach co do podmiotu eksploatującego statek.
Podatnik w dniu 22 kwietnia 2025 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie, do którego dołączył oryginały żądanych dokumentów. Nie przedłożył jednak żadnych innych dokumentów uprawdopodobniających zasadność ograniczenia poboru zaliczek na PIT w 2025 r. Podatnik wyjaśnił pojęcie towaru, zaznaczył, że statek R. jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo P. AS z faktycznym zarządem w Norwegii, przemieszcza się między różnymi państwami, a więc działalność ma charakter międzynarodowy, co klasyfikuje ją jako transport międzynarodowy. Wyjaśnił również, że rozbieżność w nazwach podmiotów P. AS oraz T. wynika z faktu, że w 2024 r. doszło do fuzji firm P.(3) (P.(3)) i T., w efekcie której (cyt.) "firma P. AS została przejęta przez T., a całość działalności operacyjnej/ w tym eksploatacja jednostek sejsmicznych, została zintegrowana w ramach struktury T., statek R. wcześniej eksploatowany pod marką P.(3), aktualnie funkcjonuje w systemach i dokumentacji pod marką T., przy zachowaniu ciągłości faktycznego zarządu w Norwegii (...)". Podatnik ponownie wskazał na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi z art. 27g ustawy o PIT.
Decyzją z dnia 12 czerwca 2025 r. NUS odmówił ograniczenia poboru zaliczek na PIT za 2025 r., uznając, że nie zostały spełnione dwie z trzech przesłanek, o których mowa w art. 14 ust. 3 UPO. Zdaniem organu I instancji Podatnik nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, jakie konkretnie przedsiębiorstwo będzie eksploatować w 2025 r. statek. W związku z tym nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ I instancji stwierdził też, że Podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, że wykonuje pracę najemną jako marynarz na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a tym samym, że należne od dochodów z tytułu pracy na statku zaliczki na PIT będą niewspółmierne wysokie w stosunku do podatku należnego od tych dochodów za ten rok podatkowy.
1.3. Strona w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o:
- zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem Podatnika w oparciu o art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa);
- uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a O.p.;
- dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 229 O. p. dowodu z dokumentów w postaci: 1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) z dnia 5 maja 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego; 2) interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 października 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.1.DS, na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; 3) interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD, na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; 4) objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT.
1.4. Rozpatrując odwołanie, DIAS – ww. decyzją z dnia 7 listopada 2025 r. – utrzymał w mocy decyzję NUS odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na PIT za 2025 r. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy uzasadnił zasadniczo brakiem uprawdopodobnienia przez Podatnika, że pobierane zaliczki na PIT byłyby niewspółmierne do zobowiązania podatkowego z tego tytułu za 2025 r., a to z uwagi na brak podstaw do przyjęcia, w świetle przedłożonych do akt dokumentów, że statek, na którym Strona pracuje, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, co nie potwierdza spełnienia niezbędnej przesłanki – w myśl z art. 14 ust. 3 UPO – dla zastosowania prawa do ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o PIT. Odnosząc się do powoływanych przez Podatnika interpretacji indywidualnych, DIAS wskazał, że zapadły one w okolicznościach stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawców w tamtych sprawach, a w ustalonych konkretnie okolicznościach niniejszego postępowania nie mają one zastosowania.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła je w całości, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że Podatnik nie spełnia przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej, co skutkowało odmową prawa do ulgi abolicyjnej za 2025 r., podczas gdy przedstawione dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że statek, na którym Podatnik wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Ponadto zarzucono naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w: związku z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;
2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy obu instancji działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez nie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej poprzez stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;
3. art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 O.p. poprzez:
- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy obu instancji na skutek (cyt.) "pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie ich własnej oceny i uznania",
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika,
- dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.
Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1. art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej, sporządzonego w Maastricht dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE) w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C z 2016 r. Nr 202, poz. 389; dalej KPPUE) w związku z art. 2 i w związku z art. 6 TUE w związku z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP), to jest naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego (unijnego), które stanowią główny fundament systemu tego prawa, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej UPO, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2. art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz) w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3. naruszenie art. 41 KPPUE w związku z art. 6 decyzji z dnia 22 czerwca 2011 r. w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U. UE C z 2011 r. Nr 285, poz. 3; dalej KDPA) w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4. naruszenie art. 41 KPPUE w związku z art. 6 KDPA w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5. naruszenie art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1; dalej protokół 1 do EKPCz) w związku z art. 14 EKPCz w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegające na odebraniu Podatnikowi możliwości wynikających z przysługującego mu prawa podmiotowego, to jest ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
6. art. 2 w związku z art. 7, w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83, w związku z art. 84, w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Strony ze względu na wykonywany przez nią zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, to jest hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPPUE, EKPCz, przepisów prawa unijnego, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
7. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych;
8. art. 27 g ust. 5 ustawy o PIT, poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
9. art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii z uwagi na brak zastosowania przepisów UPO w przedmiotowej sprawie;
10. art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 w związku z art. 27g ustawy o PIT, poprzez jego błędne zastosowanie i wskazanie, że dochód Podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie Norwegii;
11. art. 27 g ust. 1 w związku z ust. 2 w związku z ust 5 ustawy o PIT, poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
12. art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. b UPO w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (ang. Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties – MLI), sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369; dalej Konwencja MLI), poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy Skarżący składał wniosek na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie eksploatowanego na terytorium poza lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
13. art. 3 ust. 1 lit. g) UPO, poprzez uznanie, że statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;
14. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
15. naruszenie art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Strony na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Formułując tak zarzuty skargi, Strona wniosła o:
1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.) z uwagi na naruszenie przez organ II instancji zarówno przepisów materialnych, jaki procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – uchylenie także decyzji organu I instancji oraz
2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W uzasadnieniu Skarżący, między innymi, powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że przedstawione przez niego dokumenty były wystarczające dla uprawdopodobnienia spełnienia przesłanek wymaganych do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 rok. Skarżący podniósł również, że bezzasadne jest zawężanie przez organ podatkowy przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Podkreślił, że przedmiotowa decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o dowolne uznanie organu w zakresie ustalenia, czy Podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W konkluzji Skarżący stwierdził, że DIAS w sposób niedopuszczalny zbagatelizował reguły dotyczące oceny dowodów. Zdaniem Strony organ odwoławczy przy rozpoznawaniu sprawy pominął całkowicie dowody z dokumentów, odmawiając im jednocześnie mocy dowodowej, chociaż dowody te winny mieć rolę nadrzędną. Odmawiając z kolei mocy dowodowej dokumentom dostarczonym przez Podatnika, organy obu instancji oparły rozstrzygnięcie na informacjach znalezionych we własnym zakresie na stronach internetowych.
Na poparcie swojego stanowiska, Skarżący powołał się również na przepisy krajowe dotyczące definicji terytorium państwowego, stanowisko Ministra Finansów (dalej MF) zawarte w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 6 grudnia 2020 r. oraz objaśnienia podatkowe MF z dnia 10 sierpnia 2021 r., które wprost wskazują, że marynarze osiągający dochody z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw są uprawnieni do odliczenia ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tymczasem organy obu instancji dokonały błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, niewłaściwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy oraz bezpodstawnie odmówiły zastosowania Konwencji, ograniczenia poboru zaliczek i prawa do pełnej ulgi abolicyjnej.
Skarżący podkreślił, że DKIS w ostatnich latach wydał szereg interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładach statków, w tym jednostek klasyfikowanych jako "other cargo ship". W przywołanych interpretacjach konsekwentnie potwierdzano, że możliwość zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od rodzaju ani specjalistycznego charakteru statku. W szczególności w interpretacji z dnia 5 maja 2021 r. DKIS wprost wskazał, że typ statku nie ma znaczenia dla ustalenia, czy jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a statki sejsmiczne są zdolne do prowadzenia komunikacji międzynarodowej.
W ocenie Skarżącego decyzja DIAS została wydana na podstawie dowolnej oceny materiału dowodowego. Organ pominął dokumenty i wyjaśnienia przedstawione przez Podatnika, dokonując wykładni przepisów wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowią samodzielne źródło prawa i mają pierwszeństwo przed przepisami ustawowymi, co wynika zarówno z Konstytucji RP, jak i Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej Konwencja Wiedeńska).
2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przepis art. 57a nie ma w niniejszym postępowaniu zastosowania, jako że odnosi się do skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Stosując art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. Zarzuty skargi zasadniczo pokrywają się z tymi, które podniesiono w odwołaniu i z którymi organ odwoławczy rozprawił się już dostatecznie w zaskarżonej decyzji. Również w ocenie Sądu żaden z nich nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedstawiając zasadnicze ramy prawne sprawy w zakresie przepisów ustawy o PIT, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f (nieistotnym w okolicznościach niniejszej sprawy – uwaga Sądu), pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej, która do 120 000 przewiduje, że podatek wynosi 12% minus kwota zmniejszająca podatek 3600 zł, a ponad 120 000 podatek wynosi 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000.
W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W ust. 9a powołanego artykułu stanowi się, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Wedle art. 27g ust. 1 ustawy o PIT podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:
1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
Jak stanowi ust. 2 art. 27g ustawy o PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Zgodnie z ust. 5 omawianego artykułu przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.
Przedstawiając z kolei zasadnicze ramy prawne sprawy w zakresie odnoszących się do niej przepisów prawa międzynarodowego, należy wskazać, że stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) UPO w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
Wedle art. 3 ust. 2. UPO przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
W myśl art. 8 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jak z kolei postanowiono w ust. 2, dla celów niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym obejmują:
(a) zyski z wynajmu statków morskich lub statków powietrznych bez załogi i wyposażenia; oraz
(b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub wynajmu kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywanych w transporcie dóbr lub towarów;
jeżeli takie użytkowanie, wynajem lub utrzymywanie, w zależności od przypadku, ma charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.
Warto przy tym podkreślić, że omawianemu artykułowi nadano tytuł odnoszący się wprost do transportu ("Transport morski i lotniczy").
Regulujący kwestie dochodów z pracy najemnej art. 14 UPO, stanowi, że:
1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
(b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
(c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
(d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
3. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Jak stanowi art. 22 ust. 1 lit. b) UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
W końcowej części tekstu UPO wskazano, że sporządzono ją w Warszawie dnia 9 września 2009 roku, w dwóch egzemplarzach, każdy w językach polskim, norweskim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne, przy czym w przypadku rozbieżności przy interpretacji, rozstrzygający jest tekst angielski.
Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji MLI, odnoszącym się do stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, Strona [chodzi o pojęcie "Strony" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Konwencji MIL, które oznacza: i) Państwo, w stosunku do którego niniejsza Konwencja obowiązuje, zgodnie z Artykułem 34 (Wejście w życie); lub ii) jurysdykcję, która podpisała niniejszą Konwencję zgodnie z Artykułem 27 ustęp 1 litera b) lub c) (Podpisanie i ratyfikacja, przyjęcie lub zatwierdzenie) i w stosunku do której niniejsza Konwencja obowiązuje zgodnie z Artykułem 34 (Wejście w życie). – wyjaśnienie Sądu] może dokonać wyboru stosowania ustępów 2 i 3 (Opcja A) albo ustępów 4 i 5 (Opcja B) albo ustępów 6 i 7 (Opcja C) albo może dokonać wyboru niestosowania żadnej z Opcji. Jeżeli każda z Umawiających się Jurysdykcji, będących stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, wybierze odmienną Opcję (lub gdy jedna Umawiająca się Jurysdykcja dokonuje wyboru jednej z Opcji, a druga wybiera niestosowanie żadnej z Opcji), wówczas Opcja wybrana przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję będzie miała zastosowanie w stosunku do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej Umawiającej się Jurysdykcji.
Z kolei stosownie do regulującego Opcję C ust. 6 omawianego artykułu:
a) W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:
i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.
Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.
b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.
Zgodnie z ogólną regułą interpretacji zawartą w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej:
1. Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2. Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
a) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
b) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
3. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
a) każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
b) każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
c) wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.
4. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.
Z kolei uzupełniające środki interpretacji wymieniono w art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Zgodnie z zawartą w nim regulacją można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:
a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.
Jak stanowi Konstytucja RP w art. 2, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.
Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
W myśl art. 32 Konstytucji RP:
1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.
2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
Stosownie do art. 83 Konstytucji RP każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast w art. 84 ustawy zasadniczej stanowi się, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
W myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z kolei, jak stanowi art. 91 Konstytucji RP:
1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
3. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.
Jak stanowi się w art. 6 EKPCz, regulującym prawo do rzetelnego procesu sądowego:
1. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. Postępowanie przed sądem jest jawne, jednak prasa i publiczność mogą być wyłączone z całości lub części rozprawy sądowej ze względów obyczajowych, z uwagi na porządek publiczny lub bezpieczeństwo państwowe w społeczeństwie demokratycznym, gdy wymaga tego dobro małoletnich lub gdy służy to ochronie życia prywatnego stron albo też w okolicznościach szczególnych, w granicach uznanych przez sąd za bezwzględnie konieczne, kiedy jawność mogłaby przynieść szkodę interesom wymiaru sprawiedliwości.
2. Każdego oskarżonego o popełnienie czynu zagrożonego karą uważa się za niewinnego do czasu udowodnienia mu winy zgodnie z ustawą.
3. Każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do:
a) niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia;
b) posiadania odpowiedniego czasu i możliwości do przygotowania obrony;
c) bronienia się osobiście lub przez ustanowionego przez siebie obrońcę, a jeśli nie ma wystarczających środków na pokrycie kosztów obrony - do bezpłatnego korzystania z pomocy obrońcy wyznaczonego z urzędu, gdy wymaga tego dobro wymiaru sprawiedliwości;
d) przesłuchania lub spowodowania przesłuchania świadków oskarżenia oraz żądania obecności i przesłuchania świadków obrony na takich samych warunkach jak świadków oskarżenia;
e) korzystania z bezpłatnej pomocy tłumacza, jeżeli nie rozumie lub nie mówi językiem używanym w sądzie.
Zgodnie z art. 13 EKPCz, regulującym prawo do skutecznego środka odwoławczego, każdy, czyje prawa i wolności zawarte w niniejszej konwencji zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego także wówczas, gdy naruszenia dokonały osoby wykonujące swoje funkcje urzędowe.
W art. 14 EKPCz ustanowiono z kolei zakaz dyskryminacji, wskazując, że korzystanie z praw i wolności wymienionych w niniejszej konwencji powinno być zapewnione bez dyskryminacji wynikającej z takich powodów, jak płeć, rasa, kolor skóry, język, religia, przekonania polityczne i inne, pochodzenie narodowe lub społeczne, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie bądź z jakichkolwiek innych przyczyn.
W myśl art. 1 protokołu 1 do EKPCz, dotyczącego ochrony własności, każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych.
Stosownie do brzmienia art. 2 TUE, Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wartości te są wspólne Państwom Członkowskim w społeczeństwie opartym na pluralizmie, niedyskryminacji, tolerancji, sprawiedliwości, solidarności oraz na równości kobiet i mężczyzn.
Art. 6 TUE stanowi z kolei, że:
1. Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty.
Postanowienia Karty w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w Traktatach.
Prawa, wolności i zasady zawarte w Karcie są interpretowane zgodnie z postanowieniami ogólnymi określonymi w tytule VII Karty regulującymi jej interpretację i stosowanie oraz z należytym uwzględnieniem wyjaśnień, o których mowa w Karcie, które określają źródła tych postanowień.
2. Unia przystępuje do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Przystąpienie do Konwencji nie narusza kompetencji Unii określonych w Traktatach.
3. Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa.
Natomiast jak stanowi art. 9 TUE, we wszystkich swoich działaniach Unia przestrzega zasady równości swoich obywateli, którzy są traktowani z jednakową uwagą przez jej instytucje, organy i jednostki organizacyjne. Obywatelem Unii jest każda osoba mająca obywatelstwo Państwa Członkowskiego. Obywatelstwo Unii ma charakter dodatkowy w stosunku do obywatelstwa krajowego i nie zastępuje go.
Prawo do dobrej administracji uregulowano w art. 41 KPPUE, który stanowi, że:
1. Każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.
2. Prawo to obejmuje:
a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację;
b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej;
c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji.
3. Każdy ma prawo domagania się od Unii naprawienia, zgodnie z zasadami ogólnymi wspólnymi dla praw Państw Członkowskich, szkody wyrządzonej przez instytucje lub ich pracowników przy wykonywaniu ich funkcji.
4. Każdy może zwrócić się pisemnie do instytucji Unii w jednym z języków Traktatów i musi otrzymać odpowiedź w tym samym języku.
Zgodnie z art. 47 KPPUE, regulującym prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu:
Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule.
Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela.
Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości.
Zakres zastosowania postanowień KPPUE określa natomiast art. 51, zgodnie z którym:
1. Postanowienia niniejszej Karty mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Szanują one zatem prawa, przestrzegają zasad i popierają ich stosowanie zgodnie ze swymi odpowiednimi uprawnieniami i w poszanowaniu granic kompetencji Unii powierzonych jej w Traktatach.
2. Niniejsza Karta nie rozszerza zakresu zastosowania prawa Unii poza kompetencje Unii, nie ustanawia nowych kompetencji ani zadań Unii, ani też nie zmienia kompetencji i zadań określonych w Traktatach.
Uszczegółowienie praktycznych aspektów realizacji prawa do dobrej administracji znajduje się w KDPA. Według art. 6 tego aktu prawnego, odnoszącego się do zasady proporcjonalności:
1. W toku podejmowania decyzji urzędnik dopilnuje, aby podjęte działania były proporcjonalne do wyznaczonego celu.
Urzędnik w szczególności unika ograniczania praw obywateli lub nakładania na nich obciążeń, jeśli ograniczenia te bądź obciążenia byłyby niewspółmierne do celu prowadzonych działań.
2. W toku podejmowania decyzji urzędnik zapewnia sprawiedliwe wyważenie interesów osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego.
3.4. W kwestii zarzuconego błędu w ustaleniach faktycznych – polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że Podatnik nie spełnia przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej, co skutkowało odmową prawa do ulgi abolicyjnej za 2025 r, podczas gdy przedstawione dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że statek, na którym Podatnik wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym – słusznie zaznaczył DIAS, że fakt wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym państwa nie stanowi samodzielnej ani wystarczającej podstawy do przyjęcia, że możliwe jest zastosowanie ulgi abolicyjnej. W celu skorzystania z ograniczenia zaliczek z tytułu ulgi abolicyjnej konieczne było uprawdopodobnienie, że do dochodów uzyskiwanych z pracy wykonywanej na statku morskim w charakterze marynarza znajdzie zastosowanie art. 27g ustawy o PIT. W szczególności należało wykazać, czy wynagrodzenie wypłacane w 2025 r. z tytułu pracy najemnej będzie podlegało opodatkowaniu w innym państwie (w tym przypadku Norwegia). W tym kontekście kluczowe było ustalenie, czy Polska zawarła z tym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz - w przypadku jej obowiązywania - jaka metoda eliminacji podwójnego opodatkowania została w niej przewidziana, a zatem czy jest metoda proporcjonalnego zaliczenia czy też metoda wyłączenia z progresją. Istotne było również, czy państwo, w którym dochód miałby być opodatkowany, nie stosuje szkodliwej konkurencji podatkowej.
Jak słusznie podkreślał DIAS, organ I instancji wielokrotnie wzywał Podatnika do sprecyzowania, czy żądanie ograniczenia poboru zaliczek opiera się na art. 14 ust. 1 UPO (dotyczącym wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym Polski na wodach podlegających jurysdykcji Norwegii), czy też na art. 14 ust. 3 UPO (odnoszącym się do pracy najemnej wykonywanej przez marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie). Jednocześnie organ podatkowy zażądał uprawdopodobnienia, że zaliczki wpłacane w trakcie roku podatkowego będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2025 r., poprzez przedłożenie wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających, że do dochodów Podatnika z pracy najemnej znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 3 UPO. Podatnik wskazał natomiast, że wniosek został oparty na art. 14 ust. 3 UPO, jednak nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających uprawdopodobnić, że przepis ten rzeczywiście będzie miał zastosowanie do jego dochodów. Ponadto, jak wskazano wyżej, to Podatnik - składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek - inicjuje to postępowanie, co wiąże się z koniecznością jego aktywnego udziału. To Strona bowiem dysponuje wiedzą o okolicznościach mogących uprawdopodobnić, że zaliczki obliczane według przepisów ustaw podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego dochodu za dany rok. Z tego względu, działając we własnym, uzasadnionym interesie, powinien przedłożyć dowody potwierdzające, że statek sejsmiczny, którego podstawowym celem jest prowadzenie badań morskich, był lub jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim.
Tymczasem Sąd podziela ocenę organów obu instancji, że z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego nie wynika, aby eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii statek, na którym Podatnik świadczył pracę najemną w 2025 r., był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Zdaniem Sądu Strona, dokonując własnej interpretacji pojęcia transport międzynarodowy, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, czyni to w oderwaniu od kontekstu, w jakim pojęcie to jest używane zarówno w art. 14 ust. 3 UPO, jak i w całej tej konwencji. Skarżący zatem utożsamia to pojęcie wyłącznie z fizycznym przemieszczaniem jakichkolwiek towarów i osób po wodach międzynarodowych statkiem, co niewątpliwie ma miejsce. Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia konieczne jest uwzględnienie, że statek jest jednocześnie eksploatowany przez przedsiębiorstwo, które z założenia zawsze eksploatuje go w celach zarobkowych, czyli dla zysku. W tym sensie nie ulega wątpliwości, że transport jakichś towarów czy osób również miałby odbywać się niejako przy okazji eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (w sprawie z faktycznym zarządem w Norwegii), lecz chodzi o tutaj o sytuację, gdy metodą osiągania zysku z eksploatacji tego statku jest wykorzystywanie go przez przedsiębiorstwo w transporcie międzynarodowym towarów lub osób. Taki pogląd zaprezentowano – między innymi – w tezie wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 117/22, podkreślając przy ustalaniu kontekstu art. 14 ust. 3 UPO, że jeżeli dana usługa nie wiąże się w głównej mierze z faktycznym transportem, wówczas sama okoliczność, że może być ona w ten czy inny sposób związana z transportem, sama w sobie nie oznacza, że należy tę usługę za takową uznawać. Innymi słowy, to właśnie przemieszczanie towarów lub osób ma być środkiem do realizacji celu zarobkowego i osiągania z tego tytułu zysku. Dzieje się tak wówczas, gdy po pierwsze ładunek transportowany jest w celach handlowych, bo wtedy rzeczywiście jest on towarem lub przynajmniej gdy celem rejsu jest uzyskanie zarobku z dostarczenia tego ładunku w określone miejsce, a nie samo jego przemieszczanie po morzach i oceanach. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy przemieszczanie określonego ładunku służy osiągnięciu innego zarobkowego celu rejsu i jest związane z realizacją innych zadań, dla których statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z czym mamy do czynienia w przypadku statku sejsmicznego, na którym Skarżący świadczył pracę najemną w roku 2025. Po drugie, w odniesieniu do transportu osób – ma to miejsce wówczas gdy celem rejsu jest zarobkowe przemieszczanie ludzi, a więc pasażerów. Nie dotyczy to zatem członków załogi i osób wykonujących na statku zadania zlecone im przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, które go eksploatuje i ten właśnie przypadek również zachodzi w odniesieniu do statku badawczego, na którym pracę najemną świadczył w 2025 r. Podatnik.
Powyższy kontekst ujawnia się również na tle treści powoływanego art. 8 ust. 1 UPO, który odnosi się do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych. Skarżący nie zauważa lub nie chce zauważyć tego uregulowania, podczas gdy przepis ten pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku semantycznym z przepisem art. 14 ust. 3 UPO, skoro w obu mowa jest o przedsiębiorstwie Umawiającego się Państwa eksploatującym w transporcie międzynarodowym statki morskie.
W tej kwestii Strona również bezpodstawnie zarzucała przy interpretacji definicji pojęcia "transport międzynarodowy" w art. 14 ust. 3 UPO brak uwzględnienia dyrektyw interpretacyjnych z Konwencji Wiedeńskiej, wskazując – między innymi – że w angielskim tekście UPO przy definiowaniu pojęcia transportu międzynarodowego użyto słowa "traffic". Warto zatem wyjaśnić, że wprawdzie w wersji angielskiej w art. 14 ust. 3 UPO użyto sfomułowania "a ship operated in international traffic" (por. tekst angielski Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, str. 11010), natomiast definicja zawarta w lit. g) ust. 1 art. 3 UPO ma w tekście angielskim tej konwencji następujące brzmienie "the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft, except when the ship or aircraft is operated solely between places in a Concracting State" (por. Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, str. 11001). W angielskiej wersji językowej art. 8 UPO ma tytuł "(Shipping and air transport)", natomiast brzmienie ust. 1 jest następujące "Profits of an enterprise of a Concracting State from the operation of ships or aircrafts in international traffic shall be taxable only in that State" (por. Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, str. 11005). Skoro zatem Strona dla potrzeb właściwej interpretacji pojęcia "transportu międzynarodowego" odwołała się do różnic występujących w wersjach językowych polskiej i angielskiej konwencji, to przypomnieć należy, że zgodnie ze wskazaniem zawartym w końcowej części tekstu UPO – wersją decydującą jest ta druga. Zdaniem Sąd w dokonanej interpretacji tego pojęcia nie ma dowolności ze strony organów obu instancji, albowiem jedno ze znaczeń angielskiego słowa "traffic" jest synonimem słowa transport (por. znaczenie nr 3 a: the passengers or cargo carried by a transportation system, b: the business of transporting passengers or freight – podane w internetowym słowniku Merriam-Webster dla hasła “Traffic." Merriam-Webster.comDictionary, Merriam-Webster, https://www.merriam-webster.com/dictionary/traffic. Accessed 17 Jun. 2023.). Słowo "transport" wywodzi się natomiast bezpośrednio z łaciny i pochodzi od czasownika "transportare", który znaczy tyle co przewieźć, przenieść.
W analizowanym aspekcie Sąd podziela pogląd wyrażony w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 1361/21, zgodnie z którą Statek badawczy (do poszukiwania złóż) nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Wyrok ten został wydany w podobnym stanie faktycznym, chociaż sprawy wymiaru podatku, a nie ograniczenia poboru zaliczek jak w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu tego orzeczenia (pkt 3.3.) wskazano, że w definicji wyrażonej w art. 3 ust. 1 lit. g) UPO skupiono się na wskazaniu zakresu terytorialnego transportu, wyłączając z tego pojęcia transport odbywający się między miejscami położonymi w jednym z umawiających się państw. Badając zatem kontekst, zgodnie z art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej, że NSA ocenił, że specjalne znaczenie nadano pojęciu transport międzynarodowy tylko w odniesieniu do jego zasięgu terytorialnego, a nie do samego pojęcia "transport". Pojęcie to bowiem należy rozumieć zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytych w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu, jak to nakazuje art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej. Z definicji tej wyprowadzić należy wniosek, że poprzez transport należy niewątpliwie rozumieć przemieszczanie za pomocą środków transportu, w tym środków transportu lotniczego i morskiego. Dalej, w tym samym wyroku, NSA ocenił, że przyjęcie przez organy podatkowe i sąd I instancji znaczenia transportu międzynarodowego jako przewozu zarobkowego osób i/lub towarów, choć dokonane z odwołaniem się do znaczenia tego pojęcia w języku polskim, było zatem prawidłowe i nie odbiegało od znaczenia tego słowa w UPO i zwykłego jego znaczenia. Jak bowiem wynika z kontekstu użycia w UPO określenia "transport międzynarodowy", pojęcie to – w ocenie NSA – wiąże się z usługą przewozu zarobkowego osób i/lub towarów.
3.5. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Odnosząc się do tego zarzutu ponownie należy podkreślić, w postępowaniu wszczętym na wniosek złożony na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie ma obowiązku prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, ponieważ byłoby to niezgodne z jego istotą i w wielu przypadkach skutkowałoby wydaniem decyzji dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Postępowanie to nie ma charakteru wymiarowego, a zatem nie wymaga przeprowadzania postępowania dowodowego ani dokonywania subsumpcji, polegającej na przyporządkowaniu ustalonego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, poprzedzonej wykładnią prawa materialnego. Składając wniosek na podstawie art. 22 § 2a O.p., podatnik inicjuje postępowanie, w którym zobowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych przepisami ustaw podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego - od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. W niniejszej sprawie Skarżący nie przedstawił jednak dokumentów uprawdopodobniających te okoliczności, dlatego DIAS słusznie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, prawidłowo powołując art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
3.6. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego nie oznacza automatycznie naruszenia tych przepisów. Jak wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, okoliczność, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasad legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś to przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu podatkowego wynikające z zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów przedstawionych przez Skarżącego, są odmienne od jego oczekiwań, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.
3.7. Podobnie zarzut naruszenia art. 180 w związku art. 187 w związku z art. 191 O.p. należy ocenić jako bezzasadny. Organy podatkowe dopuściły wszystkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego. Przedstawione przez Skarżącego dowody zostały uwzględnione i ocenione. Ustalenia oparto na materiałach legalnie pozyskanych, których wiarygodność nie budziła wątpliwości. Chociaż przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie oznacza to, że strona jest zwolniona od udziału w jego realizacji. Podkreślić należy raz jeszcze, że przedmiotowe postępowanie było zainicjowane przez Skarżącego wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek, co wiąże się z wymogiem aktywności z jego strony w celu wykazania, a przynajmniej uprawdopodobnienia, prawdziwości twierdzeń opartych o okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. W rozpatrywanej sprawie nic nie przemawia za uznaniem, że postępowanie nie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z poszanowaniem wskazanych wyżej reguł procesowych. Podejmowane przez nie czynności (pytania, wskazania, wyjaśnienia i pouczenia zawarte w wezwaniach kierowanych do Strony) miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Z materiału zebranego w toku postępowania nie wynika natomiast w sposób jednoznaczny, aby Skarżący uprawdopodobnił, że w 2025 r. wykonywał pracę najemną jako marynarz na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a tym samym, że należne od dochodów z tytułu pracy na statku zaliczki na PIT będą niewspółmierne wysokie w stosunku do podatku należnego od tych dochodów za rok podatkowy. Podzielając ponownie ocenę zawartą w uzasadnieniu (pkt 3.7.) wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 1361/21, stwierdzić należy, że odwołanie się przez organy podatkowe do danych o statku, na którym Skarżący wykonywał pracę najemną dostępnych w Internecie (danych powszechnie znanych), nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego, jest bowiem dopuszczalne na podstawie art. 187 § 3 O.p. Zresztą Strona nie wykazała, że dane te nie były zgodne z prawdą. Ostatecznie organy nie wykluczyły przecież, że statek, na którym Podatnik wykonywał pracę w 2025 r., mógłby potencjalnie przewozić także i towary. Istotne w tej sprawie było, czy był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czy też służył faktycznie innym celom. Z materiału pozyskanego w sprawie wynika natomiast, że mieliśmy do czynienia z tym drugim przypadkiem (statek badawczy).
3.8. Zarzuty naruszenia art. 9 TUE w związku z art. 47 KPPUE w związku z art. 2 i w związku z art. 6 TUE w związku z art. 91 Konstytucji RP, art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 EKPCz w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 47 KPPUE, w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP także nie zasługują na uwzględnienie. W sytuacji, gdy organy obu instancji prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał, wyciągając na jego podstawie wnioski oraz przyjmując ustalenia i oceny, analogiczne do tych, jakie NSA w tożsamych do niniejszej okolicznościach wyrokowanej przez niego sprawy o sygn. akt II FSK 1361/21, uznał za trafne i prawidłowe, tak formułowane zarzuty nie mają żadnych usprawiedliwionych podstaw.
W ocenie Sądu, podczas prowadzonego postępowania podatkowego, organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz dołożyły należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czego efektem jest zaskarżona decyzja z szeroko uzasadnionym stanowiskiem. Zaznaczenia wymaga także to, że Skarżącemu został zagwarantowany czynny udział na każdym stadium postępowania, z czego zresztą w sprawie korzystał. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania miał zapewniony wgląd w dokumenty, a także wypowiadał się w kwestii zebranego materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 9 TUE we wszystkich swoich działaniach Unia przestrzega zasady równego traktowania obywateli. Z kolei przepis art. 47 KPPUE ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia cytowanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony jego praw. Z kolei działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Podatnika wykładnię przepisu prawa.
3.9. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 41 KPPUE w związku z art. 6 KDPA w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym. Niezależnie od wątpliwości co do możliwości powoływania się w niniejszej sprawie na ww. przepisy prawa unijnego, którego materią zasadniczo nie są objęte krajowe przepisy państw członkowskich w zakresie podatków dochodowych od osób fizycznych, organy obu instancji wymogom i standardom przewidzianym w tych przepisach, a zawartych także w rozmaitych przepisach Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu sprostały. Atrybuty prawa do dobrej administracji, wymienione w ust. 1 art. 41 KPPUE (prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie), a także aspekty prawa do obrony, wskazane w ust. 2 art. 41 KPPUE (prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji), wyprowadzić można z ogólnych zasad postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej (między innymi art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 128 O.p.) czy też jej przepisów szczególnych (przykładowo art. 200, art. 178, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). w tym kontekście niewątpliwie organy obu instancji zapewniły Podatnikowi prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a w podejmowanych przez nie działaniach nie sposób dopatrzeć się przejawów jego dyskryminacji w jakiejkolwiek formie i w jakimkolwiek aspekcie.
3.10. W ocenie Sądu zarówno podejmowane przez organy obu instancji w toku postępowania czynności, jak i obie kwestionowane przez Stronę decyzje, nie ograniczyły ani nie pozbawiły Podatnika żadnych przysługujących mu praw. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1 protokołu 1 EKPCz w związku z art. 14 EKPCz w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, pomijając w ogóle wątpliwości co do wystąpienia w stanie faktycznym dostatecznego łącznika z prawem unijnym. Zaskarżona decyzja nie wyłącza przy tym możliwości skorzystania przez Podatnika z ulgi abolicyjnej w zeznaniu podatkowym za 2025 r. Wynikiem prowadzonego postępowania wywołanego wnioskiem Skarżącego było przecież rozstrzygnięcie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na PIT za 2025 r., nie zaś określenie zobowiązania podatkowego za ten rok.
Sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 2 w związku z art. 7, w związku z art. 32 ust. 2 oraz w związku z art. 83, w związku z art. 84, w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oparto przy tym na podobnych argumentach, które przytoczono przy wcześniejszych zarzutach dotyczących dyskryminacji Podatnika jako marynarza. Do żadnej dyskryminacji Strony jednak w sprawie nie mogło dojść ani też nie doszło z powodów już wyżej przedstawionych.
3.11. Wbrew zarzutom Skarżącego, organy obu instancji, wydając obie kwestionowane decyzje w prawidłowo przeprowadzonym przez nie postępowaniu, nie naruszyły art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten bowiem nakłada na organy władzy prawodawczej Państwa obowiązek regulacji elementów struktury podatku, czyli podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń), wyłącznie w formie ustawy, aby zapewnić pewność i przewidywalność opodatkowania. Warto natomiast przypomnieć, że obowiązek ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach, zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, spoczywa na każdym podatniku. Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania jako cechę podatku, do zapłaty którego zobowiązani są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu.
Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na PIT jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego. Konieczność oceny w niniejszej sprawie kwestii, czy dany statek, na którym pracę wykonuje marynarz, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, wynika bowiem wprost z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g) UPO. Jest to niezbędny element rozpoznania niniejszej sprawy. Uznanie przez organy obu instancji, że okoliczność ta nie zachodzi, nie może więc stanowić przejawu dyskryminacji marynarza ze względu na typ statku, na pokładzie którego świadczy pracę.
3.12. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, który odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Tymczasem należy odróżnić prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Jak słusznie zauważył DIAS, ograniczenie kwotowe ulgi nie będzie miało wpływu na dochody marynarzy z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw i będą oni uprawnieni do odliczenia jej w pełnej wysokości wówczas, gdy nabędą oni prawo do ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o PIT.
3.13. Brak również podstaw dla uznania zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 w związku z art. 27g, art. 27g ust. 1 i 2, art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g ustawy o PIT. Sposób ostatecznego rozliczenia przez Podatnika dochodu uzyskanego w 2025 r. stanowi bowiem odrębną kwestię, która może być przedmiotem stosownej decyzji wymiarowej, natomiast kwestionowane w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcia organów obu instancji nie przesądzają o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej za rok 2025.
3.14. Co do naruszenia art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. b UPO w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, ponownie podkreślić należy, że dokumentów uprawdopodobniających powyższą okoliczność nie przedłożono. Z tych natomiast, które dostępne są w aktach sprawy, obiektywnie wynika, że przedsiębiorstwo norweskie eksploatuje przedmiotowy statek w innym celu (badawczym).
3.15. Kolejny zarzut – dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 lit. f) UPO, poprzez uznanie, że statek na którym Podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa, to jest przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organem podatkowym dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, to jest posiadaną siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii – pozostaje o tyle obojętny dla sprawy, o ile okoliczność ta – sama w sobie – i tak nie byłaby wystarczająca do uwzględnienia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, co już dostatecznie wyżej wyjaśniono. Dla porządku przyznać należy, że w kwestii tej – zdaniem DIAS – przedłożone przez Podatnika dokumenty nie pozwalają jednak jednoznacznie stwierdzić, czy przedsiębiorstwo eksploatujące statek rzeczywiście posiada siedzibę w Norwegii. Sąd zwraca jednak uwagę organu odwoławczego, że z zaświadczenia kapitana statku wynika, że przedsiębiorstwo, które jej eksploatuje, ma siedzibę w Norwegii. Nie samo posiadanie siedziby w tym państwie przez przedsiębiorstwo eksploatujące statek, lecz faktyczny zarząd nad nim powinien być sprawowany w Norwegii, czego materiał dowodowy sprawy – zdaniem Sądu – w pełni nie uprawdopodabnia.
Jeszcze raz jednak wyjaśnić warto, że w przypadku marynarzy posiadających polską rezydencję podatkową, którzy wykonują pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa mające siedzibę w Norwegii, możIiwość zastosowania wobec dochodów uzyskanych w tym kraju uIgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT jest uzależniona od spełnienia warunku, zgodnie z którym statek, na którym praca jest wykonywana, musi być wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki nie skutkuje tym, że – na podstawie art. 14 ust. 3 UPO – wynagrodzenia takich marynarzy mogą podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a w konsekwencji mieszczą się w zakresie zastosowania art. 22 ust. 2 lit. a) UPO. Prowadzi to do objęcia tych dochodów metodą unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, co – zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 tej ustawy – stanowi warunek skorzystania z tak zwanej ulgi abolicyjnej.
Zaznaczyć przy tym wypada, że błędne jest stanowisko DIAS, jakoby zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik nie uiścił podatku za granicą, ponieważ wówczas nie występuje różnica pomiędzy podatkiem obliczonym według art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT a podatkiem ustalonym na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zapłata podatku za granicą miałaby zatem stanowić jedną z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, której ciężar uprawdopodobnienia warunku spoczywałby z kolei na stronie. Pogląd prezentowany przez organ II instancji jest jednak sprzeczny ze stanowiskiem, które w tym zakresie wyrażono w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 grudnia 2025 r. o sygn. akt II FSK 785/22. Zgodnie z tezą tego orzeczenia metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 roku, poz. 680), znajduje zastosowanie do dochodów marynarzy, o których mowa w art. 14 ust. 3 tej umowy, bez względu na sposób rezygnacji przez państwo-stronę umowy z opodatkowania tych dochodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rację ma Minister Finansów i Gospodarki wskazując, że dla stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) nie jest konieczna faktyczna kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego (czyli faktyczne, jednoczesne opodatkowanie tego samego dochodu w obu krajach). Kluczowym warunkiem zastosowania umowy o unikaniu opodatkowania jest potencjalna możliwość opodatkowania danej osoby w obu państwach, wynikająca z ich wewnętrznych przepisów podatkowych. Jak wyjaśniono w powoływanym wyroku (por. pkt 9.3. uzasadnienia), marynarze ze statków zarejestrowanych w Norwegii, po zmianie i stosowaniu reguły ogólnej z art. 14 ust. 3 UPO, nadal nie płacą podatku, bo ich dochody z omawianego tytułu korzystają w Norwegii ze zwolnienia z opodatkowania. Z kolei marynarzom ze statków norweskich tam niezarejestrowanych, Norwegia nie opodatkowuje wynagrodzeń (są wyłączone – exempted - z opodatkowania). W konsekwencji wprowadzenia metody wyłączenia z progresją, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.
3.16. Nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Jak wynika z orzeczenia NSA z dnia 26 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 3879/17, naruszenie zasady in dubio pro tributario występuje jedynie wtedy, gdy żadna z możliwych interpretacji przepisów nie jest jednoznacznie uzasadniona, a mimo to organ przyjmuje rozwiązanie niekorzystne dla podatnika. Innymi słowy zasada ta jest naruszona, gdy w sytuacji równorzędnych, nierozstrzygalnych wątpliwości, nie przyznano pierwszeństwa korzystnej dla podatnika interpretacji, a taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.
3.17. Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 § 2a O.p. – poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do tego zarzutu ponownie zwrócić należy uwagę, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Jak już wiele razy podkreślono, dokumentów uprawdopodobniających powyższe okoliczności Skarżący jednak nie przedłożył.
3.18. Odnosząc się do powoływanych przez Stronę interpretacji indywidualnych DKIS należy zaznaczyć, że wskazane interpretacje indywidualne zostały wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawców opis stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych odmiennych od występującego w badanej sprawie i mają zastosowanie wyłącznie do stanu opisanego przez wnioskodawców. Organy obu instancji, wydając kwestionowane decyzje, rozstrzygnęły niniejszą sprawę stosownie do stanu faktycznego, jaki w niej w niezbędnym zakresie prawidłowo ustaliły.
Natomiast, jak trafnie spostrzegł DIAS, przedłożone przez Skarżącego Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r. oraz pismo Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2024 r. nr DD4.8223.6.2024.GOJ, dotyczące ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, potwierdzają, że ulga abolicyjna jest stosowana w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest ona uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. W przypadku zastosowania ulgi wobec marynarza wykonującego pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym istotne jest natomiast spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 14 ust. 3 UPO. Z kolei w zakresie ograniczenia poboru zaliczek decydujące było uprawdopodobnienie przez Podatnika, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy, czemu Strona w niniejszym postępowaniu nie sprostała.
3.19. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, nadto brak podstaw do stwierdzenia naruszenia jakichkolwiek standardów chronionych przez Konstytucję RP oraz ww. umowy międzynarodowe i prawo unijne.
3.20. W konsekwencji powyższego, uznając zarzuty za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając innych naruszeń prawa, przemawiających za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 p.p.s.a.), w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.Pełny tekst orzeczenia
I SA/Wr 24/26
Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.