Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Wr 222/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Wr 222/26 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-07-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 par. 3, 70 par. 1, 121, 124, 127, 210 par. 1 pkt 4 i par. 6, 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Łukasz Cieślak Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2026 r. sprawy ze skargi : "O.O.O.O.i.O." S.A. zs. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2025 r. nr 0201-IOA.4103.46.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za: III, IV, V i VIII 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 13.025,00 zł (trzynaście tysięcy dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi O. S.A. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (w skrócie jako Organ odwoławczy, DIAS) z 23 grudnia 2025 r. nr 0201-IOA.4103.46.2025, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, Organ I instancji) z 30 września 2025 r. nr 458000-CKK-63.5001.58.2024.116. Organ I instancji, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, zakwestionował Spółce rozliczenie podatku naliczonego z czterech faktur:
1) nr [...] z 12.03.2020 r. na 179.400,00 zł (netto), VAT 41.262,00 zł, 220.662,00 zł (brutto),
2) nr [...] z 12.03.2020 r. na 170.100,00 zł (netto), VAT 39.123,00 zł, 209.223,00 zł (brutto),
3) nr [...] z 29.04.2020 r. na 55.400,00 zł (netto), VAT 12.742,00 zł, 68.142,00 zł (brutto),
4) nr [...] z 3.08.2020 r. na 75.000 zł (netto), VAT 17.250,00 zł, 92.250,00 zł (brutto),
wystawionych przez A. Sp. z o.o. z L. na usługi: recyklingu/odzysku odpadów, recyklingu odpadów o kodach 15 01 01, 15 01 02, 15 01 03, 15 01 04al, 15 01 04st, 15 01 07, 16 01 03, 15 01 03`. W ocenie NDUCS wskazane na fakturach usługi – które zgodnie z zawartą umową z A. Sp. z o.o. miały polegać na: gromadzeniu odpadów wytworzonych na terenie Polski, wykonaniu odzysku i recyklingu zebranych odpadów lub ich wywozu za granicę, w celu ich przetworzenia oraz pokrycia kosztów związanych ze zbieraniem odpadów ich transportem do miejsc przetwarzania, magazynowania oraz samego przetwarzania; gromadzenia i przekazania Spółce dokumentacji wymaganej prawem potwierdzającej odrębnie: wykonanie recyklingu (dokumenty EDPR i DPR) oraz odzysk (dokumentów) DPO, nie zostały wykonane poza częścią dokumentową. Z zebranego materiał dowodowego, zdaniem Organu I instancji wynika, że zarówno wystawca kwestionowanych faktur, jak i jego potencjalni dwaj podwykonawcy (B. Sp. z o.o., M. s.r.o.), kwestionowanych usług nie mogli świadczyć. Jeśli chodzi o samą spółkę - wykonawcę (A.), to zdaniem NDUCS spółka ta nie prowadziła w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalności, a także nie miała potencjału ludzkiego, czy też technicznego, dzięki któremu byłaby w stanie zafakturowane usługi zrealizować. Co się zaś tyczy podwykonawców, to za brakiem realizacji zafakturowanych usług przemawiać miało to że: przedstawiciel M. s.r.o. zaprzeczył, by kiedykolwiek współpracował z wystawcą kwestionowanych faktur, co do zaś B.: brak jest śladu takiej współpracy z wystawcą kwestionowanych faktur, nip podwykonawcy został uchylony jeszcze w 2019 r., podwykonawca nie złożył deklaracji VAT-7 za okresy od marca 2020 do końca 2020 r. i 20 sierpnia 2020 r. podwykonawca został wykreślony z rejestru podatników podatku od wartości dodanej. W konsekwencji NDUCS uznał, że owe faktury są puste sensu stricto tzn. nie dokumentują jakiegokolwiek zdarzenia mogącego podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu I instancji podnoszone przez Spółkę (przez Nią weryfikowane) okoliczności jak: posiadanie przez A. na dzień podpisania przez Spółkę umowy z A. decyzji zezwalającej na zbieranie odpadów, figurowanie A. w Bazie Danych od Odpadach (BDO), czy też status A. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie przesądzają automatycznie, że wystawione przez A. faktury są rzetelne, albowiem co innego zostało ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania. NDUCS dodatkowo wskazał, że wspomniana decyzja – zezwolenie dla A. na zbieranie odpadów – mimo złożonego w ustawowym terminie wniosku o jej dostosowanie (zmianę) z uwagi na nowelizację przepisów, wygasła z mocy prawa 5 marca 2020 r., z uwagi na pozostawienie wniosku A. bez rozpoznania. Tym samym należało pozbawić Spółkę prawa do rozliczenia wykazanego w kwestionowanych fakturach podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 - 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – w skrócie jako uVAT. Równocześnie zastosowany został przez Organ I instancji art. 112c uVAT i Spółce zostało wymierzone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, co miało uzasadnienie w tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W swojej decyzji NDUCS wskazał również, że wniosek Spółki o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenie postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w K., został rozpoznany negatywnie 7 marca 2025 r., a równie negatywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i na dzień wydania przez NDUCS decyzji skarga nie została rozpatrzona - nie został jeszcze wydany wyrok. Organ I instancji uznał również, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją w oparciu o art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skróci jako o.p., z uwagi na wszczęcie 24 stycznia 2025 r. postanowieniem o sygn. [...] przez Prokuraturę Rejonową G.-Ś., śledztwa w sprawie posłużenia się przez Spółkę w okresie od marca do sierpnia 2020 r. fakturami, wystawionymi przez A. Sp. z o.o., które to śledztwo zostało wszczęte w odpowiedzi na zawiadomienie NDUCS o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Skarżącą przez posłużenie się fakturami poświadczającymi nieprawdę. Zdaniem Organu I instancji wspomniane postępowanie o czyn karnoskarbowy nie zostało wszczęte instrumentalnie, dopełniony został warunek zawiadomienia Spółki z art. 70c o.p. O instrumentalności nie można również mówić, w kontekście okoliczności umorzenia wspomnianego śledztwa po 4 miesiącach od jego wszczęcia, albowiem w postanowieniu prokuratora o umorzeniu wspomnianego śledztwa wskazano, że sporne faktury niewątpliwe były nierzetelne, a umorzenie postępowania karnoskarbowego miało swoją podstawę w tym, że osoba odpowiedzialna u Spółki za sprawy finansowo-księgowe została wprowadzona w błąd. Organ I instancji wskazał również, że złożył zażalenie na postanowienie o umorzeniu śledztwa i czeka ono na rozpoznanie. W wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję NDUCS w mocy, co nie spotkało się z akceptacją Spółki i skutkowało zaskarżeniem decyzji Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zaś podniesiono zarzuty o naruszeniu:
– art. 201 § 1 pkt 2) o.p. przez uznanie, że rozpoznanie sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w ramach postępowania zawisłego przed Sądem Okręgowym w K.;
– art. 187 § 1, w zw. z art. 181 o.p., poprzez zaniechanie samodzielnego zebrania dowodów oraz oparcie się, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, w przedmiocie zgodności kwestionowanych faktur ze stanem faktycznym na protokołach wyjaśnień oskarżonych i zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym przed Prokuraturą Okręgową w L., przy jednoczesnym braku weryfikacji treści zeznań lub wyjaśnień tych osób złożonych w toku rozprawy głównej przed Sądem Okręgowym w K.;
– art. 191 o.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oparcie się na złożonych, w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach oskarżonych, w sytuacji, gdy:
• zeznania i wyjaśnienia, o których mowa, są ze sobą sprzeczne,
• osoby te były następnie przesłuchiwane przed Sądem Okręgowym w K. w ramach postępowania sądowego, co prowadziło do uszczegółowiania lub zmiany wcześniej składanych zeznań lub wyjaśnień,
• jedna z osób oskarżonych zmieniała diametralnie swoje wyjaśnienia w toku postępowania przygotowawczego, będąc oczywiście niekonsekwentną i chwiejną w swoich twierdzeniach,
• oskarżeni korzystali w toku zeznań z uprawnień oskarżonych, a zatem mogli podawać nieprawdę bez zagrożenia odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań,
• Sąd Okręgowy w K. jak dotąd nie wypowiedział się co do wiarygodności zeznań lub wyjaśnień tychże osób.
– art. 191 o.p. przez odmowę nadania waloru wiarygodności zeznaniom świadków, gdy zeznania te są ze sobą spójne, logiczne, a także korespondują z przedstawionymi przez Skarżącą dokumentami i wyjaśnieniami,
– art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowicie dowolne i nieoparte na jakimkolwiek dowodzie uznanie, że Spółka miała wiedzę, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
– art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) uVAT przez ich błędną wykładnię, w związku z przyjęciem, że samo posłużenie się przez Skarżącą "pustą" fakturą jest wystarczające do ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, podczas gdy z powołanych przepisów wynika wprost, że przesłanką zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej wysokości jest wiedza podatnika o wadliwości faktur wystawionych przez jego kontrahenta.
Mając na względzie zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NDUCS, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. , poz. 143) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga jest uzasadniona.
Skarga jest uzasadniona, albowiem w ocenie Sądu zostało naruszone wymienione w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo Skarżącej do dwukrotnego rozpoznania sprawy niezależnie przez dwa organy. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzji stanowi zaprzeczenie realizacji takiego prawa, albowiem jej treść została skonstruowana jako kompilacja treści tekstu następujących dokumentów: decyzji Organu I instancji, stanowiska NDUCS do odwołania Skarżącej, z 7 listopada 2025 r. (k. 12-16, t. III), a także postanowienia DIAS z 3 czerwca 2025 r. nr 0201-IOV-21.4103.10.2025 (k. 90 (1043-1047) t. III) utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy naruszył art. 127 o.p. odzwierciedlający wspomniane konstytucyjne prawo podatnika do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia jego sprawy podatkowej. Sąd czuje się więc w obowiązku wskazać na istotę wynikającego z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, odzwierciedlonego w przepisie ustawowym, nie tylko prawa podatnika, ale i obowiązku organu wyższej instancji (por. prawomocne orzeczenie z 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1026/19, wyrok z 10 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 143/25 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie jako CBOSA). I tak na organie odwoławczym - w rozpatrywanej sprawie DIAS - ciążył konkretny obowiązek rozpatrzenia po raz drugi sprawy Spółki, uwzględnienia Jej gwarancji procesowej do dwukrotnego rozpatrzenia – weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2020 r. Tak jak już wspomniano zawarta w art. 127 o.p. zasada odnosi się do konstrukcji postępowań podatkowych i ma odzwierciedlenie w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, strona ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Stosownie do brzmienia art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza zaś, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy, co do jej meritum - niezależnie przez dwa organy. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się, ani do oceny legalności rozstrzygnięcia (decyzji) wydanego w poprzedniej instancji, ani też poprzestać na ocenie zarzutów odwołania, czy też bezrefleksyjnie kopiować rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne lecz winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem zasad postępowania m.in. prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, postępowania, umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1101/14 (CBOSA). Istotą dwuinstancyjności jest więc 2-krotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Ponadto zwrócić należy uwagę, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., decyzja (w pierwszej jak i wydana w drugiej instancji) ma zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne są niezbędnymi elementami decyzji. Proces rozumowania organu - a precyzyjniej osobno i niezależnie organów obu instancji - wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (również wydanej w II instancji), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności polegające na rozpoznaniu sprawy dwukrotnie i niezależnie przez dwa organy (art. 127 o.p.), przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu - wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowoadministracyjnej. Powyższe jest elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok TK z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Z istoty zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym wynika ni mniej, ni więcej, tylko to by sprawa została dwukrotnie zbadana od początku. Zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza materiału dowodowego, ale i również postępowania, w wyniku którego zgromadzone zostały dowody, ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zasada dwuinstancyjności to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym organ II instancji jest zobowiązany sam do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i do ponownego jej załatwienia. Organ II instancji, niezależnie od zarzutów zawartych w odwołaniu, a działając w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej winien samodzielnie zweryfikować, zgromadzony materiał dowodowy oraz możliwość zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. Powyższe niewątpliwie podlega kontroli sądowej – w niniejszej sprawie tut. Sądu w ramach kontroli administracji publicznej.
W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy pofragmentował treści ww. dokumentów i przekleił prawie w całości do zaskarżonej decyzji, w przeważającej części nie dokonując nawet kosmetycznych zmian. Samo fragmentowanie Sąd ocenia jako celowy zabieg mający na celu ukrycie braku powtórnego rozpoznania sprawy Spółki przez Organ odwoławczy, tak samo jak usunięcie istniejącej w tekście NDUCS numeracji przypisów chociaż i to nie powiodło się w 100% (pozostał samotny numer 18). Tym nie mniej część decyzji DIAS zawiera całe fragmenty wspomnianych dokumentów. Sąd mając na uwadze obszerność decyzji NDUCS – 77 str. i 36 str. tekstu decyzji Organu odwoławczego nie będzie zestawiał całości tekstu obu rozstrzygnięć w uzasadnieniu niniejszego wyroku, ograniczając się jedynie do tych fragmentów, w których kopiowanie jest rażąco, wręcz widoczne (ewentualne różnice wytłuszczono). W pozostałym zakresie Sąd przypisze numery stron tekstu decyzji NDUCS/pozostałych dwóch pism do stron decyzji DIAS - gdzie tekst ten został wklejony, zaznaczając wyraźnie, że fragmentacja tekstów ww. dokumentów spowodowała, że na jednej stronie tekstu decyzji Organu odwoławczego mogą znaleźć się fragmenty z różnych stron wspomnianych dokumentów. Sąd uznaje, że miał do czynienia ze swoistego rodzaju "puzzlem" w treści decyzji DIAS, który po poskładaniu jest w istocie kalką treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji NDUCS/pozostałych dokumentów. Sąd zastrzega, że zakres modyfikacji DIAS jest znikomy. I tak Sąd wskazuje na zestawienia fragmentów:
1) tekstu z decyzji NDUCS i DIAS (minimalna modyfikacja i pozostawienie osamotnionego numeru z przypisu 18)
"Organ wyjaśnia, że intencją prawodawcy wprowadzenia tzw. sankcji VAT było przeciwdziałanie nierzetelnemu rozliczaniu podatku skutkującym zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku.
W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej sankcję VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, że intencją wprowadzenia tej instytucji nie było karanie podatników za drobne pomyłki. Chodzi tu o m.in. nie tylko o popełnione w deklaracji błędy rachunkowe lub oczywiste pomyłki, ale również o sytuacje, w której podatnik dokonał błędnej alokacji podatku naliczonego (poprzez nieprawidłowe ujęcie kwot podatku we wcześniejszych lub późniejszych okresach rozliczeniowych), jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez organ kontroli celno-skarbowej.
Konsekwencją takiego wadliwego rozliczenia podatku dla podatnika mogą w takim przypadku być odpowiednie odsetki za zwłokę, a nie sankcje podatkowe.14
Ponadto przy wykładni omawianych przepisów dotyczących sankcji, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę konieczność zapewniania poszanowania zasad ogólnych, w szczególności zasady proporcjonalności.
Zasada ta stanowi istotny element zarówno polskiego, jak i unijnego porządku prawnego. Jest ona zasadą konstytucyjną w polskim porządku prawnym - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r, {Dz.U. z 1997 nr 78 poz. 483 z późn. zm.)15, a w odniesieniu do podatków podstawę do zastosowania tej zasady upatruje się w zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).
Zasada proporcjonalności stanowi także - w porządku unijnym - zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej, wspólną dla porządków konstytucyjnych Państw Członkowskich. Państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 Dyrektywy, w szczególności w kontekście polskich przepisów16.
Zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania oceny, czy jej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Inaczej mówiąc sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa.17
Naczelny Sąd Administracyjny18 stwierdził, że przed nałożeniem na podatnika sankcji
konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT.
Sankcja w wysokości 100% skierowana jest do osób świadomie biorących udział w ww. transakcjach - takie zaś sytuacje mają miejsce m.in. gdy podstawą do odliczenia
podatku naliczonego będą "puste" faktury, czyli takie, które - jak w przedmiotowej sprawie - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W takiej sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur i nie ma potrzeby ustalania, czy podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury wiedział lub mógł się dowiedzieć o jej nierzetelności. Stanowisko takie potwierdza ugruntowane w tej kwestii orzecznictwo NSA (por. wyrok NSA z 20.05.2022 r., sygn. akt I FSK 59/22, wyrok NSA z 15.10.2020 r., sygn. akt I FSK 1970/17, wyrok NSA z 22.09.2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17).
Z dowodów w sprawie wynika, że Spółka posłużyła się tzw. "pustymi" fakturami VAT,
na podstawie których dokonała obniżenia podatku należnego. Działanie takie miało na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa, co szczegółowo organ wskazał w treści niniejszej decyzji.
Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2020 roku, kwiecień 2020 roku i sierpień 2020 roku w okolicznościach faktycznych sprawy jest uzasadnione i zostało ustalone z uwzględnieniem wytycznych TSUE dotyczących stosowania sankcji zgodnie z zasadą proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów czy usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22). W takiej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka świadomie nabywała "puste faktury", (wyrok WSA we Wrocławiu z 18.06.2025 r. sygn. akt I SA/Wr 816/24)
Materiał w sprawie upoważnia organ do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie występują okoliczności, które wskazują na świadome oszustwo podatkowe przez Stronę."
(str. 74-75 decyzji NDUCS)
"Intencją prawodawcy wprowadzenia tzw. sankcji VAT było przeciwdziałanie nierzetelnemu rozliczaniu podatku skutkującym zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku.
W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej sankcję VAT ustawodawca wyraźnie wskazał, że intencją wprowadzenia tej instytucji nie było karanie podatników za drobne pomyłki. Chodzi tu o m.in. nie tylko o popełnione w deklaracji błędy rachunkowe lub oczywiste pomyłki, ale również o sytuacje, w której podatnik dokonał błędnej alokacji podatku naliczonego (poprzez nieprawidłowe ujęcie kwot podatku we wcześniejszych lub późniejszych okresach rozliczeniowych), jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez organ kontroli celno-skarbowej.
Konsekwencją takiego wadliwego rozliczenia podatku dla podatnika mogą w takim przypadku być odpowiednie odsetki za zwłokę, a nie sankcje podatkowe.
Ponadto przy wykładni omawianych przepisów dotyczących sankcji, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę konieczność zapewniania poszanowania zasad ogólnych, w szczególności zasady proporcjonalności.
Zasada ta stanowi istotny element zarówno polskiego, jak i unijnego porządku prawnego. Jest ona zasadą konstytucyjną w polskim porządku prawnym - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 nr 78 poz. 483 z późn. zm.), a w odniesieniu do podatków podstawę do zastosowania tej zasady upatruje się w zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).
Zasada proporcjonalności stanowi także - w porządku unijnym - zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej, wspólną dla porządków konstytucyjnych Państw Członkowskich. Państwa członkowskie posiadają kompetencję do wprowadzenia środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku na mocy art. 273 Dyrektywy, w szczególności w kontekście polskich przepisów.
Zastosowanie takiej sankcji wymaga, w każdym konkretnym przypadku, dokonania oceny, czyjej zastosowanie jest uzasadnione w kontekście wymogów wynikających z zasady proporcjonalności. Inaczej mówiąc sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty, jak również wagę stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej. Dodatkowo należy ocenić, czy konkretny błąd stanowił oszustwo podatkowe oraz czy wiązał się z uszczupleniem wpływów podatkowych skarbu państwa. Naczelny Sąd Administracyjny 18 stwierdził, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT.
Sankcja w wysokości 100% skierowana jest do osób świadomie biorących udział w ww. transakcjach - takie zaś sytuacje mają miejsce m.in. gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą "puste" faktury, czyli takie, które — jak w przedmiotowej sprawie — nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W takiej sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur i nie ma potrzeby ustalania, czy podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury wiedział lub mógł się dowiedzieć o jej nierzetelności. Stanowisko takie potwierdza ugruntowane w tej kwestii orzecznictwo NSA (por. wyrok NSA z 20.05.2022 r., sygn. akt I FSK 59/22, wyrok NSA z 15.10.2020 r., sygn. akt I FSK 1970/17, wyrok NSA z 22.09.2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17).
Z dowodów w sprawie wynika, że Spółka posłużyła się tzw. "pustymi" fakturami VAT, na podstawie których dokonała obniżenia podatku należnego. Działanie takie miało na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa, co szczegółowo organ wskazał w treści niniejszej decyzji.
Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2020 roku, kwiecień 2020 roku i sierpień 2020 roku w okolicznościach faktycznych sprawy jest uzasadnione i zostało ustalone z uwzględnieniem wytycznych TSUE dotyczących stosowania sankcji zgodnie z zasadą proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów czy usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22). W takiej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka świadomie nabywała "puste faktury", (wyrok WSA we Wrocławiu z 18.06.2025 r. sygn. akt I SA/wr 816/24)
Zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważnia organ do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie występują okoliczności, które wskazują na świadome oszustwo podatkowe przez Stronę."
(str. 27-28 zaskarżonej decyzji DIAS)
2) tekstu ze stanowiska NDUCS z 7 listopada 2025 r. (k-14/15, t. III akt administracyjnych) i tekstu decyzji DIAS (kosmetyczna modyfikacja, pominięcie oraz urwanie w pół wywodu z decyzji NDUCS):
"Spółka zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, ponieważ:
– materiał dowodowy nie został zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący,
– oparcie się przez organ na złożonych w toku postępowania przygotowawczego (śledztwa) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. zeznaniach świadków pani A. F., pana M. M. oraz wyjaśnieniach pani G. F. oraz pana M. B.,
– odmówienie przez organ wiarygodności dowodom z zeznań świadków pana W. L. oraz pani K. B.,
– dokonanie przez organ ustalenia, że Spółka miała wiedzę, że faktury wystawione przez A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ nie zgadza się z powyższymi zarzutami. W niniejszej sprawie przedmiotem badania i oceny były nie tylko poszczególne faktury VAT, ale będące ich przedmiotem poszczególne usługi w nich wyszczególnione. Organ zweryfikował możliwość wykonania zafakturowanych przez A. usług zarówno z wykorzystaniem własnego potencjału gospodarczego oraz kadry pracowniczej oraz ewentualnie podzlecenia ich wykonania innym podmiotom gospodarczym. W wyniku czego ustalił, że zakwestionowane dowody to tzw. "puste" faktury, którym poza ich wystawieniem i wprowadzeniem do obiegu gospodarczego nie towarzyszyło wykonanie usług.
Wyniki tej analizy z uwzględnieniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ szczegółowo zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdzie wskazał przesłanki i okoliczności, które były podstawą do zajęcia w tej materii stanowiska. Również przedstawił argumentację w kwestii dowodów, którym dał wiarę, a którym odmówił mocy dowodowej.
Skarżąca zarzuca, że organ:
– w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołał się ani na jeden dowód świadczący o tym, że A. nie dokonała poszczególnych wewnątrzwspólnotowych dostaw odpadów opakowaniowych,
– organ nie przesłuchał ani jednej osoby mogącej potwierdzić, że informacje zawarte w poszczególnych dokumentach EDPR czy DPO wystawionych na rzecz Spółki są fałszywe,
– oparł się na zeznaniach i wyjaśnieniach, które są ze sobą sprzeczne (zeznania pani A. F., pana M. M., pani G. F., pana M. B.),
– organ oparł swoje ustalenia na zeznaniach lub wyjaśnieniach osób powiązanych z A.,
– odrzucił dowody z zeznań świadków bez rzetelnej analizy ich wiarygodności, które Strona przedstawiła (zeznania Pana W. L. oraz pani K. B.),
– nie wziął pod uwagę zeznań świadka pana P. M. złożonych przed Sądem Okręgowym w K. 14 lutego 2025 r.,
– zmierza do wykazania braku dobrej wiary Spółki w związku ze współpracą z A.
Powyższe zarzuty zdaniem organu są nietrafione, ponieważ organ dokonał szczegółowej analizy i oceny wszystkich zebranych dowodów, w tym również przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego na wniosek Spółki. Swoje stanowisko w tym zakresie wraz z argumentacją przedstawił zarówno w wyniku kontroli oraz zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Przytoczone przez Spółkę zeznania pana P. M. nie świadczą o tym, że A. prowadziła działalność gospodarczą, a tym bardziej nie dowodzą, że O. ujęła w swoich księgach rzetelne faktury VAT wystawione przez A. Zdaniem organu okoliczności przedstawione przez ww. świadka odnoszą się do zdarzeń jakie miały mieć miejsce w 2019 roku, a tym samym wykraczają poza okres objęty niniejszym postępowaniem, a także dotyczą zdarzeń, których uczestnikiem bezpośrednim, bądź pośrednim nie była Skarżąca. Tym samym treść tych zeznań dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma znaczenia.
Organ zebrał dowody, których wynik analizy wskazuje, że A. w poszczególnych miesiącach 2020 roku nie prowadziła działalności w zakresie świadczenia zbierania i recyklingu odpadów. Tym samym nie wykonała w rzeczywistości, jak to wynika z umowy z dnia 25 lutego 2020 roku oraz czterech faktur VAT, usług na rzecz O. Wystawione przez A. faktury na sprzedaż usług recyklingu/odzysku odpadów dla m.in. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawa usług wykazana przez A. na rzecz m.in. O. w zakresie recyklingu/odzysku odpadów nie miała miejsca, a A. nie miała podstaw do wystawienia faktur VAT, które to dokumentowały, w sprawie miał miejsce jedynie tzw. obrót dokumentami, "pustymi" fakturami VAT. A. w obrocie gospodarczym:
a) nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej,
b) nie działała w celu zarobkowym i w sposób zorganizowany jako przedsiębiorca,
c) nie rozporządzała towarem jak właściciel,
d) nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług,
f) nie zatrudniała pracowników,
g) Nie zlecała prowadzenia swoich spraw związanych z "działalnością handlową" podmiotom trzecim.
Organ wskazuje, że wobec A. przeprowadził m.in. kontrole celno-skarbowe:
a) nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2020 r. do listopada 2020r.,
b) nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2020 roku do 31 marca 2020 roku.
W toku tych kontroli organ podatkowy ustalił, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej a wystawiała jedynie "puste" faktury VAT tytułem usług recyklingowych. Jednym z odbiorców tych faktury była Skarżąca.
A. skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i złożyła w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS korekty deklaracji VAT-7. Przedmiotowe korekty uwzględniały w całości ustalenia w tym wyeliminowała ze swoich ksiąg podatkowych zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury.
(str. 4-6 stanowiska NDUCS)
Spółka zarzuca ponadto naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, ponieważ:
– materiał dowodowy nie został zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący,
– oparcie się przez organ na złożonych w toku postępowania przygotowawczego (śledztwa) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. zeznaniach świadków pani A. F., pana M. M. oraz wyjaśnieniach pani G. F. oraz pana M. B.,
– odmówienie przez organ wiarygodności dowodom z zeznań świadków pana W. L. oraz pani K. B.,
– dokonanie przez organ ustalenia, że Spółka miała wiedzę, że faktury wystawione przez A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Z powyższymi zarzutami nie sposób się zgodzić. W niniejszej sprawie przedmiotem badania i oceny były nie tylko poszczególne faktury VAT, ale będące ich przedmiotem poszczególne usługi w nich wyszczególnione. Organ podatkowy zweryfikował możliwość wykonania zafakturowanych przez A. usług zarówno z wykorzystaniem własnego potencjału gospodarczego oraz kadry pracowniczej oraz ewentualnie podzlecenia ich wykonania innym podmiotom gospodarczym. W wyniku czego ustalił, że zakwestionowane dowody to tzw. "puste" faktury, którym poza ich wystawieniem i wprowadzeniem do obiegu gospodarczego nie towarzyszyło wykonanie usług.
Wyniki tej analizy z uwzględnieniem art. 210 S 4 Ordynacji podatkowej organ szczegółowo zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdzie wskazał przesłanki i okoliczności, które były podstawą do zajęcia w tej materii stanowiska. Również przedstawił argumentację w kwestii dowodów, którym dał wiarę, a którym odmówił mocy dowodowej.
Skarżąca spółka zarzuca, że organ:
– w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołał się ani na jeden dowód świadczący o tym, że A. nie dokonała poszczególnych wewnątrzwspólnotowych dostaw odpadów opakowaniowych,
– organ nie przesłuchał ani jednej osoby mogącej potwierdzić, że informacje zawarte w poszczególnych dokumentach EDPR czy DPO wystawionych na rzecz Spółki są fałszywe,
– oparł się na zeznaniach i wyjaśnieniach, które są ze sobą sprzeczne (zeznania pani A. F., pana M. M., pani G. F., pana M. B.), organ oparł swoje ustalenia na zeznaniach lub wyjaśnieniach osób powiązanych z A.,
– odrzucił dowody z zeznań świadków bez rzetelnej analizy ich wiarygodności, które Strona przedstawiła (zeznania Pana W. L. oraz pani K. B.),
– nie wziął pod uwagę zeznań świadka pana P. M. złożonych przed Sądem Okręgowym w K. 14 lutego 2025 r.,
– zmierza do wykazania braku dobrej wiary Spółki w związku ze współpracą z A.
Powyższe zarzuty zdaniem organu odwoławczego są nietrafione, ponieważ organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy i oceny wszystkich zebranych dowodów, w tym również przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego na wniosek Spółki. Swoje stanowisko w tym zakresie wraz z argumentacją przedstawił zarówno w wyniku kontroli oraz zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Przytoczone przez Spółkę zeznania pana P. M. nie świadczą o tym, że A. prowadziła działalność gospodarczą, a tym bardziej nie dowodzą, że O. ujęła w swoich księgach rzetelne faktury VAT wystawione przez A. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy okoliczności przedstawione przez ww. świadka odnoszą się do zdarzeń jakie miały mieć miejsce w 2019 roku, a tym samym wykraczają poza okres objęty niniejszym postępowaniem, a także dotyczą zdarzeń, których uczestnikiem bezpośrednim, bądź pośrednim nie była Skarżąca spółka. Tym samym treść tych zeznań dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma znaczenia.
Organ podatkowy zebrał dowody, których wynik analizy wskazuje, że A. w poszczególnych miesiącach 2020 roku nie prowadziła działalności w zakresie świadczenia zbierania i recyklingu odpadów. Tym samym nie wykonała w rzeczywistości, jak to wynika z umowy z dnia 25 lutego 2020 roku oraz czterech faktur VAT, usług na rzecz O. Wystawione przez A. faktury na sprzedaż usług recyklingu/odzysku odpadów dla m.in. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawa usług wykazana przez A. na rzecz m.in. O. w zakresie recyklingu/odzysku odpadów nie miała miejsca, a A. nie miała podstaw do wystawienia faktur VAT, które to dokumentowały, w sprawie miał miejsce jedynie tzw. obrót dokumentami, "pustymi" fakturami VAT. A. w obrocie gospodarczym: (wyrwane z kontekstu z decyzji NDUCS, bez kontynuacji – uwaga własna tut. Sądu)
Organ wskazuje, że wobec A. przeprowadził m.in. kontrole celno-skarbowe:
a) nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2020 r. do listopada 2020r.,
b) nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2020 roku do 31 marca 2020 roku.
W toku tych kontroli organ podatkowy ustalił, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej a wystawiała jedynie "puste" faktury VAT tytułem usług recyklingowych. Jednym z odbiorców tych faktury była O.
A. skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i złożyła w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS korekty deklaracji VAT-7. Przedmiotowe korekty uwzględniały w całości ustalenia w tym wyeliminowała ze swoich ksiąg podatkowych zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury."
(str. 30-32 zaskarżonej decyzji DIAS)
3) tekstu postanowienia z 3 czerwca 2025 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia NDUCS nr 458000-CKK-63.5001.58.2024.63 o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego (k-90 t. III akt administracyjnych) i tekstu decyzji DIAS (pominięcia, kosmetyczne zmiany, ale i pozostawienie odnośników do "zażalenia"):
"Przesłanką do zawieszenia postępowania jest zaistnienie okoliczności faktycznych lub prawnych powodujących niemożność lub bezcelowość dalszego prowadzenia postępowania, o ile okoliczności te mają charakter przejściowy i usuwalny. Do zawieszenia postępowania może dojść na różnych jego etapach. W Ordynacji podatkowej zostały wymienione przypadki, po zaistnieniu których dochodzi lub może dojść do zawieszenia postępowania. Można bowiem wyróżnić obligatoryjne lub fakultatywne przyczyny powodujące zawieszenie postępowania. Organ podatkowy, na podstawie art. 201 § 1 ust. 2 O.p. obligatoryjnie zawiesza postępowanie m.in. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu szczegółowo przeanalizował argumenty podniesione przez Stronę w zażaleniu i opierając się również na aktualnej linii orzeczniczej nie znalazł przesłanek uzasadniających jego uwzględnienie.
Celem postępowania podatkowego jest sprawdzenie wywiązania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a gromadzenie materiału dowodowego przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego oraz przez prokuraturę w sprawie karnej są odrębne i niezależne.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia zagadnienia wstępnego. Nie wskazują jakie konkretnie ma to być zagadnienie i o jakim zakresie. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez sąd lub inny organ. Zagadnienie to musi być przesłanką konieczną do zakończenia sprawy oraz wiązać się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
W tym należy przytoczyć poglądy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2011 r., o sygn. I FSK 281/10, w którym stwierdzono, że:
Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postepowania podatkowego w przedmiocie określenia lub tez ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zauważa, iż postępowanie karne nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 S 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu lub sądu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (podatkowej).
Pojęcie "zagadnienia wstępnego" zostało poruszone między innymi w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28.09.2023 r. o sygn. akt I FSK 2047/22:
Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" zaś powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle a nie wydanie decyzji o określonej treści. Innymi słowy, taka sytuacja ma miejsce, jeśli rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.
W zażaleniu Spółki zostało podkreślone iż cyt.: "poczynione w postępowaniu prokuratorskim i sądowym ustalenia w szczególności w zakresie postępowania dowodowego (wiarygodności dowodów) stanowić będą w postępowaniu podatkowym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie zgadza się z powyższą kwestą. Postępowanie dowodowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie napotyka żadnej przeszkody do jego kontynuowania, co powoduje, że niniejszą sprawę można zakończyć bez rozstrzygnięcia kwestii karnej, która — w ocenie tut. organu — nie ma wpływu na podatkową odpowiedzialność podatnika, bowiem Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu ustalił okoliczności związane z przebiegiem transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W prowadzonej sprawie podatkowej organ I instancji prowadzi postępowanie dowodowe zmierzające do gruntownego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co powoduje, że nie zachodzą żadne przesłanki do zawieszenia tego postępowania.
Ponadto w ocenie organu II instancji wynik postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] nie ma związku z postępowaniem dotyczącym rozliczeń podatkowych z tytułu podatku VAT. Ponadto to nie postępowanie karne przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych Spółki. To na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany.
Podnoszona przez Spółkę okoliczność dotycząca toczącego się postępowania karnego, nie ma wpływu na wynik postępowania podatkowego. Ustaleń dowodowych dokonanych w postępowaniu karnym nie można traktować jako przesądzających o wyniku sprawy podatkowej. Stanowisko Spółki przedstawione w zażaleniu, że wynik postępowania karnego jest nieodzowny do wydania decyzji podatkowej w sprawie określenia należności w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do maja 2020 r. oraz za sierpień 2020 r. jest niesłuszne. Ponadto, organ podatkowy obowiązany jest samodzielnie zgromadzić cały materiał dowodowy i ustalić fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z wydaniem decyzji organ podatkowy nie może zwlekać do czasu wyrokowania przez sąd karny w oczekiwaniu, że ewentualne ustalenia tego sądu mogą okazać się pomocne przy ustaleniu prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu jest bowiem uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń co do tego, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Zakończenie postępowania podatkowego nie jest więc uzależnione od zakończenia postępowania karnego. Równoległe postępowanie karne nie ma znaczenia dla ustalenia rzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika. Dla uznania księgi podatkowej za nierzetelną kwestia winy nie jest istotna, niezgodność zapisów w księdze ze stanem rzeczywistym jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od winy. W doktrynie i orzecznictwie zaaprobowane zostało stanowisko, że pomiędzy postępowaniem karnym, istotą którego jest ustalenie winy za popełnienie określonego czynu karalnego, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania."
(str. 4-6 postanowienia DIAS)
"Wskazać w tym miejscu należy, że przesłanką do zawieszenia postępowania jest zaistnienie okoliczności faktycznych lub prawnych powodujących niemożność lub bezcelowość dalszego prowadzenia postępowania, o ile okoliczności te mają charakter przejściowy i usuwalny. Do zawieszenia postępowania może dojść na różnych jego etapach. W Ordynacji podatkowej zostały wymienione przypadki, po zaistnieniu których dochodzi lub może dojść do zawieszenia postępowania. Można bowiem wyróżnić obligatoryjne lub fakultatywne przyczyny powodujące zawieszenie postępowania. Organ podatkowy, na podstawie art. 201 § 1 ust. 2 O.p. obligatoryjnie zawiesza postępowanie m.in. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu szczegółowo przeanalizował argumenty podniesione przez Stronę w odwołaniu i opierając się również na aktualnej linii orzeczniczej nie znalazł przesłanek uzasadniających jego uwzględnienie.
Celem postępowania podatkowego jest sprawdzenie wywiązania się podmiotu z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a gromadzenie materiału dowodowego przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego oraz przez prokuraturę w sprawie karnej są odrębne i niezależne.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia zagadnienia wstępnego. Nie wskazują jakie konkretnie ma to być zagadnienie i o jakim zakresie. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez sąd lub inny organ. Zagadnienie to musi być przesłanką konieczną do zakończenia sprawy oraz wiązać się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
(pominięcie)
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zauważa, iż postępowanie karne nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 S 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu lub sądu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (podatkowej).
(pominięcie)
W odwołaniu Spółki zostało podkreślone iż poczynione w postępowaniu prokuratorskim i sądowym ustalenia w szczególności w zakresie postępowania dowodowego (wiarygodności dowodów) stanowić będą w postępowaniu podatkowym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie zgadza się z powyższą kwestą. Postępowanie dowodowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie napotyka żadnej przeszkody do jego kontynuowania, co powoduje, że niniejszą sprawę można zakończyć bez rozstrzygnięcia kwestii karnej, która — w ocenie tut. organu — nie ma wpływu na podatkową odpowiedzialność podatnika, bowiem Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu ustalił okoliczności związane z przebiegiem transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W prowadzonej sprawie podatkowej organ I instancji prowadzi postępowanie dowodowe zmierzające do gruntownego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co powoduje, że nie zachodzą żadne przesłanki do zawieszenia tego postępowania.
Ponadto w ocenie organu II instancji wynik postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] nie ma związku z postępowaniem dotyczącym rozliczeń podatkowych z tytułu podatku VAT. Ponadto to nie postępowanie karne przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych Spółki. To na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany.
Podnoszona przez Spółkę okoliczność dotycząca toczącego się postępowania karnego, nie ma wpływu na wynik postępowania podatkowego. Ustaleń dowodowych dokonanych w postępowaniu karnym nie można traktować jako przesądzających o wyniku sprawy podatkowej. Stanowisko Spółki przedstawione w zażaleniu, że wynik postępowania karnego jest nieodzowny do wydania decyzji podatkowej w sprawie określenia należności w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do maja 2020 r. oraz za sierpień 2020 r. jest niesłuszne. Ponadto, organ podatkowy obowiązany jest samodzielnie zgromadzić cały materiał dowodowy i ustalić fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z wydaniem decyzji organ podatkowy nie może zwlekać do czasu wyrokowania przez sąd karny w oczekiwaniu, że ewentualne ustalenia tego sądu mogą okazać się pomocne przy ustaleniu prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu jest bowiem uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń co do tego, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Zakończenie postępowania podatkowego nie jest więc uzależnione od zakończenia postępowania karnego. Równoległe postępowanie karne nie ma znaczenia dla ustalenia rzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika. Dla uznania księgi podatkowej za nierzetelną kwestia winy nie jest istotna, niezgodność zapisów w księdze ze stanem rzeczywistym jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od winy.
W doktrynie i orzecznictwie zaaprobowane zostało stanowisko, że pomiędzy postępowaniem karnym, istotą którego jest ustalenie winy za popełnienie określonego czynu karalnego, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania."
(str. 6-8 zaskarżonej decyzji DIAS)
Sąd wskazuje poniżej strukturę decyzji DIAS - jak została uformowana przez samo przeklejenie tekstu ww. dokumentów:
– str. 6-8 decyzji DIAS – str. 4-7 postanowienia DIAS z 3 czerwca 2025 r.,
– str. 10-11 decyzji DIAS – str. 57, 58, 56, 50 decyzji NDUCS,
– str. 12-13 decyzji DIAS – str. 51-53 decyzji NDUCS,
– str. 14-15 decyzji DIAS – str. 53, 44, 15, 45 decyzji NDUCS,
– str. 16-19 decyzji DIAS – str. 45-50, 54 decyzji NDUCS,
– str. 20 decyzji DIAS – str. 54, 56 decyzji NDUCS,
– str. 21-23 decyzji DIAS – str. 58/59, 67-69 decyzji NDUCS,
– str. 24 decyzji DIAS – str. 69, 71, 72 decyzji NDUCS,
– str. 26-29 decyzji DIAS – str. 73-76 decyzji NDUCS,
– str. 30-35 decyzji DIAS – str. 4-8 stanowiska NDUCS z 7 listopada 2025 r. względem odwołania Spółki.
W pozostałym zakresie treść decyzji DIAS zawiera:
– str. 1- 4 sentencja wraz z częścią sprawozdawczą;
– str. 5-6 abstrakcyjne rozważania na temat zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., konstrukcji decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p,.) oraz informacje na temat pełnomocnika szczególnego Spółki;
– str. 8-10 teoretyczne rozważania, co do przepisów uVAT, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 uVAT;
– art. 24-26 rozważania na temat przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b uVAT)
W treści zaskarżonej decyzji DIAS brak znamion, świadczących o dokonanej przez Organ odwoławczy analizie - co do meritum sprawy - akt administracyjnych, własnej oceny DIAS zebranego materiału dowodowego i niezależnego rozpatrzenia sprawy Spółki. Organ odwoławczy jedynie abstrakcyjnie przyjął i powielił rozstrzygnięcie NDUCS, a powodem takiego stanu rzeczy mógł być okres jaki pozostał Organowi odwoławczemu od momentu otrzymania akt administracyjnych wraz z odwołaniem Spółki i stanowiskiem Organu I instancji (12 listopada 2025 r.) do upływu ustawowego okresu przedawnienia zobowiązań Spółki (31.12.2025 r.). O braku takiej analizy akt administracyjnych świadczy również m.in. fragment, w którym DIAS próbuje, wyjątkowo samodzielnie, odnieść się do kwestii spóźnionej korekty deklaracji w zakresie kwestionowanych faktur, wystawionych przez A. Sp. z o.o.:
"Odnośnie ustalenia stanu świadomości Spółki (jej przedstawicieli) nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, że skarżąca zaakceptowała ustalenia kontroli, dokonując stosownych korekt deklaracji w zakresie, w jakim dotyczyło to rozliczenia faktur wystawionych przez A. Nie mniej jednak z uwagi na złożenie ww. korekt po terminie zostały one uznane za nieskuteczne. Okoliczność ta niewątpliwie wpływa na ocenę stanu wiedzy Spółki o istniejących nieprawidłowościach w zakresie rozliczania podatku VAT."
(str. 28 zaskarżonej decyzji DIAS)
Gdyby jednak DIAS sięgnął do akt administracyjnych, musiałby skonfrontować się ze wskazanymi przez Spółkę przyczynami złożenia przedmiotowych korekt, albowiem Skarżąca w piśmie z 20 grudnia 2024 r., informującym o dokonaniu wspomnianych korekt jednoznacznie wskazała:
"Jednocześnie wyjaśniam, że korekta deklaracji i zapłata podatku od towarów i usług (w związku z tymi korektami), została dokonana wyłącznie w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych, w tym dalszego naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem Spółki stanowisko organu kontroli celno-skarbowej, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste zdarzenia jest błędne ..."
(k. 39, t. II akt administracyjnych)
Równocześnie zacytowany wyżej fragment ze str. 28 zaskarżonej decyzji DIAS – sugerujący istotność faktu skorygowania przez Spółkę deklaracji VAT-7 dla rozstrzygnięcia sprawy (świadomości Skarżącej o nierzetelności kwestionowanych faktur) stoi w oczywistej sprzeczności z zawartym w tej samej decyzji stwierdzeniem:
"Fakt korekty przez A. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2020 roku nie był powodem zakwestionowania Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z ww. faktur."
(str. 32 zaskarżonej decyzji DIAS)
Zaskarżonej decyzji Sąd zarzuca ponadto brak jakiegokolwiek stanowiska dotyczącego biegu okresu przedawnienia odnośnie objętych sprawą zobowiązań, mając na uwadze, że decyzja DIAS została wydana 23 grudnia 2025 r., a więc na 8 dni przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia. Zdaniem Sądu DIAS winien uwzględnić, że doręczenie Jego decyzji może nastąpić już po upływie tego okresu – co zresztą miało miejsce, albowiem decyzja DIAS został doręczona 8 stycznia 2026 r., co rodzi istotne konsekwencje prawne, w przypadku braku zaistnienia okoliczności wpływających na bieg okresu przedawnienia. Dla skutecznego bowiem określenia zobowiązania, w sposób o którym mowa w art. 21 § 3 o.p., nie wystarczy doręczenie, przed upływem terminu przedawnienia, jedynie decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz koniecznym jest wejście od obrotu prawnego również decyzji wydanej w drugiej instancji. Tym samym zaskarżona decyzja narusza art. 70 § 1, w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. Równocześnie jako zupełnie zbędne w ocenie Sądu należało uznać – abstrahując od wskazanej już podstawowej wady kopiowania treści dokumentu, zamiast własnego stanowiska DIAS – poświęcenie w zaskarżonej decyzji takiej ilości miejsca kwestii zawieszenia postępowania podatkowego, w kontekście toczącego się postępowania karnego przez sadem powszechnym, skoro kwestia ta była badana w odrębnym postępowaniu, w tym znalazła swoje rozstrzygnięcie w wyroku tut. Sądu z 14 stycznia 2026 r. o sygn. akt I SA/Wr 556/25.
Podsumowując Sąd niewątpliwie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z 27 czerwca 2024 r. o sygn. akt I FSK 1455/20 (CBOSA), zgodnie z którym, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co nie może sprowadzać się do szerokiego przywołania ustaleń organu I instancji i wyrażenia dla nich aprobaty. Ponadto z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego winno wynikać wyraźnie, że to rozstrzygnięcie - zbieżne ze stanowiskiem organu I instancji w sprawie - jest konsekwencją własnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy. W zaskarżonej zaś decyzji swoje "rozstrzygniecie" DIAS stworzył kopiując i wklejając treść rozważań wskazanych wyżej trzech dokumentów – dokonując jedynie skrótów, opuszczeń, a także fragmentując ich treść. Tym samym DIAS zignorował art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 127 o.p. nie rozpatrując merytorycznie sprawy Spółki. Nadto nie jest rolą organu odwoławczego jedynie kontrola legalności rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjego - DIAS nie ma kompetencji sądu administracyjnego:
"Kolejną kwestią jest ustalenie, czy w niniejszej sprawie organ I instancji ustalając dodatkowa sankcję finansową wobec spółki wnikliwie przeanalizował przesłanki jej zastosowania, genezę stwierdzonych nieprawidłowości oraz okoliczności związanych z zachowaniem spółki, które uzasadniają zastosowanie normy sankcyjnej zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji.
(...)
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ocenił, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu wykazał, że ustalone przez niego okoliczności faktyczne dowodzą zasadności ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Opisany przez organ I instancji mechanizm działania Spółki w kontekście całokształtu ustaleń pozwala zgodzić się z organem I instancji..."
(str. 23 i 26 zaskarżonej decyzji DIAS)
Organ odwoławczy winien przeanalizować całą sprawę podatkową (powtórnie) – odnosząc się do materiału aktowego, a nadto ma prawo, a wręcz obowiązek, z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, prowadzić, jeśli to konieczne, postępowanie dowodowe, w zakresie przewidzianym w art. 229 o.p., a gdy niezbędny zakres postępowania dowodowego wykracza poza te granice, to organ odwoławczy winien zastosować art. 233 § 2 o.p. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS nie ustalił w ogóle stanu faktycznego, sprawy, lecz traktuje ustalenia zawarte na kartach decyzji Organu I instancji i pozostałych dwóch dokumentów - w zakresie ustaleń stanu faktycznego jak i jego oceny prawnej - jako pewnik. Organ odwoławczy nie uwzględnił zasady swobodnej oceny dowodów – trudno zresztą by mógł dokonać oceny materiału dowodowego, skoro odniósł się jedynie do tego, co ustalono w decyzji NDUCS. Zaskarżona decyzja nie zawiera własnego – Organu odwoławczego – stanowiska w sprawie, lecz DIAS kopiuje wprost stanowisko Organu I instancji, co stanowi naruszenie art. 210 § § 1 pkt 4 i § 6 o.p. Oprócz tego, co Sąd już wskazał, to kopiowanie przez DIAS wymienionych dokumentów narusza zasadę zaufania (art. 121 § o.p.), zasada legalności, czy też przekonywania (art. 124 o.p.) oraz oficjalności postępowania (art. 187 § 1 o.p.). Niewątpliwie brak ponownego rozpoznania sprawy podatkowej przez Organ odwoławczy ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem gdyby DIAS takiego rozpoznania dokonał, to (nie przesądzając) wynik takiego rozpoznania mógłby być inny, niż utrzymanie decyzji NDUCS w mocy – mając przykładowo na uwadze aspekt wygaśnięcia decyzji dla A. o zezwoleniu na zbieranie odpadów, w kontekście zarzucanej, przecież nie A. lecz kontrahentowi tej spółki – a więc Skarżącej, świadomości o niewykonaniu zafakturowanych usług. W uproszczeniu jak miałaby Skarżąca dowiedzieć się o wygaśnięciu wspomnianej decyzji, skoro nie była stroną trwającego postępowania o aktualizację decyzji wydanej dla A., w którym zawiadomienie Prezydenta Miasta L. stwierdzające, że wniosek o aktualizację był niekompletny i braków nie uzupełniono, wydane zostało dopiero 14 lipca 2021 r., a zaskarżona decyzja dotyczy okresów rozliczeniowych roku 2020 r. Może DIAS rozważyłby nie świadomość Spółki lecz brak należytej staranności, gdyby dostrzegł, to co wynika z materiału dowodowego i czego NDUCS nie zakwestionował: na terenie zakładu A. zalegały odpady i znajdowała się instalacja do produkcji paliw alternatywnych. Nadto naruszony został art. 70 § 1, w związku z art. 21 § 3 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań objętych tą decyzją, bez wykazania, że w dacie doręczenia nie nastąpiło jeszcze przedawnienie. Wreszcie, zdaniem Sądu, Organ II instancji kopiując wprost treść decyzji NDUCS sprawił, że zaskarżona decyzja DIAS wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej, albowiem skontrolowane przez Sąd, w rzeczywistości byłoby same stanowisko i ustalenia Organu I instancji, czego sądowi administracyjnemu czynić nie wolno, jak również Sąd nie może wyręczać/zastępować DIAS w jego obowiązkach. Mają to na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję wyeliminował z obrotu prawnego. W ponownym postępowaniu DIAS winien - w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego - rozpatrzyć sprawę Spółki z uwzględnieniem również innych zasad tegoż postępowania, (art. 235 o.p.). Winien przeanalizować kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych sprawą. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłatę od pełnomocnictwa.