Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I SA/Wr 214/26

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I SA/Wr 214/26 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-07-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 107, 108, 116, 122, 187 par. 1, 191, 210 par. 1, 216
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 505
art. 202 par. 4-6
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
Dz.U. 2018 poz 570
art. 17 ust. 1, 2, 5
Ustawa z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 8 października 2025 r. nr SKO 4121/141/2025 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. I) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz uchyla poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 13 czerwca 2025 r. nr RD.3120.DOT.1.2025 w całości; II) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1.1. Przedmiotem skargi J. Ż. (dalej Strona/Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej SKO) z dnia 8 października 2025 r. nr SKO 4121/141/2025 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 13 czerwca 2025 r. nr RD.3120.DOT.1.2025 przenoszącą odpowiedzialność podatkową za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości przypadających od G. Spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka) za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. w kwocie 78 283 zł, powiększoną o odsetki w kwocie 42 167 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 200 zł.
1.2. Podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji jest art. 207, art. 210 § 1 i § 2 w zw. z art. 116 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej OP). Z uzasadnienia decyzji ww. organu wynika, że Spółka będąca podatnikiem Gminy P. z tytułu podatku od nieruchomości, nie wywiązywała się w stosunku do Gminy z obowiązku zapłaty tego podatku. W dniu 16 czerwca 2016 r. w stosunku do Spółki dokonano ogłoszenia upadłości układowej. Postępowanie prowadzone było przez Sąd Rejonowy w P.(1) pod sygn. akt [...] i zakończyło się w dniu 11 grudnia 2015 r. (postanowienie uprawomocniło się z dniem 29 grudnia 2015 r.). Sąd upadłościowy stwierdził umorzenie postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających Spółce w likwidacji (łącznie za okres do grudnia 2015 r.). Mimo przeprowadzonego postępowania układowego i umorzenia części zobowiązań od kwietnia 2019 r. Spółka nigdy nie regulowała podatku od nieruchomości.
Po bezskutecznym upływie terminu do dobrowolnej zapłaty zostały złożone tytuły wykonawcze do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu oraz wniosek o wyjawienie majątku Spółki. Na pismo z dnia 26 kwietnia 2024 r. (wniosek o wyjawienie) organ podatkowy pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi. Uchwałą nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia [...] lutego 2022 r. dokonano otwarcia likwidacji Spółki i powołano likwidatora. W stosunku do majątku Spółki organ przeprowadził postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do ujawnienia majątku Spółki, który mógłby stanowić podstawę zaspokojenia roszczeń Gminy P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie pismem z dnia 8 listopada 2024 r. nr [...] postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, nr [...], [...], [...], [...] na łączną kwotę należności głównej 174 718,10 zł. Z uzyskanych informacji oraz zebranego w sprawie materiału wynikało, że organ egzekucyjny nie był w stanie przeprowadzić skutecznej egzekucji. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności oraz nie ujawniło majątku podlegającego egzekucji, oczywistym jest też że uzyskanie środków pieniężnych pozwalających zaspokoić chociażby koszty egzekucyjne nie będzie możliwe. Stwierdzono, że żaden z członków zarządu Spółki nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, co zwalniałoby go z odpowiedzialności majątkiem osobistym za niezaspokojone zobowiązania Spółki. W okresie objętym niniejszą decyzją funkcję prezesa zarządu w zarządzie jednoosobowym, a następnie jedynego likwidatora, pełnił J. Ż., co uzasadnia ustalenie osobistej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Prowadząc postępowanie dowodowe, organ podatkowy podkreślił, że wziął pod uwagę decyzje w zakresie wymiaru podatku dla Spółki oraz dokumentację zgromadzoną w toku postępowania egzekucyjnego. Dokumenty zostały zgromadzone w aktach postępowania. Stronie umożliwiono wgląd w akta. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że potwierdził w aktach rejestrowych Spółki okoliczność złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez Stronę w sądzie rejestrowym (co nie jest obligatoryjne zgodnie z art. 202 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; Dz. U. z 2019 r., poz. 505; dalej KSH), jednak brak było potwierdzenia skutecznego doręczenia oświadczenia z dnia 20 października 2020 r. do wspólników Spółki. Tylko bowiem na takiej podstawie (skuteczne powiadomienie wspólników o dacie zgromadzenia) – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji - można by było uznać, że dokonano rezygnacji zgodnie z brzmienie art. 202 § 6 KSH. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł podstaw do ograniczenia odpowiedzialności podatnika za zobowiązania Spółki w okresie od dnia 25 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Ponadto zauważył, że dołączone do pisma pełnomocnika wydruki nie można uznać jako dokumenty potwierdzające twierdzenia Strony w przedmiocie regulowania zobowiązań finansowych przez Spółkę. Złożone wydruki nie wskazują kto jest posiadaczem konta, w jakim banku było ono prowadzone oraz w jakim okresie. Podkreślono także, że brak jest ciągłości operacji bankowych, co tym bardziej nie daje podstaw do przyjęcia twierdzeń podatnika i wyłączenia jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.
1.3. Na skutek wniesionego odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdziło, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że najpóźniej od kwietnia 2019 r. spółka trwale zaprzestała regulowania podatku od nieruchomości. Zdaniem SKO danina ta ma charakter cykliczny, przewidywalny i podstawowy. Jej trwałe niereguIowanie stanowi klasyczny i obiektywny przejaw niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498; dalej uPU). Mimo wystąpienia przesłanek niewypłacalności, zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie określonym art. 21 ust. 1 uPU. W dniu [...] lutego 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o otwarciu likwidacji Spółki i powołało likwidatora. Gmina, jako wierzyciel, wszczęła postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki i przeprowadziła postępowanie w zakresie majątku trwałego i ruchomego, skierowała zapytania do instytucji finansowych, podjęła próbę zajęcia wierzytelności wskazanych w plikach kontrolnych JPK u kontrahentów Spółki i wystąpiła z czynnościami w rejestrach publicznych. Żadna z tych czynności nie doprowadziła do ujawnienia jakiegokolwiek majątku, który mógłby umożliwić choćby częściowe zaspokojenie należności Gminy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 8 listopada 2022 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego. Ostatecznie, w dniu [...] listopada 2022 r., Spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego, co oznaczało definitywne zakończenie jej bytu prawnego oraz potwierdzało brak majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzycieli. Bezskuteczność egzekucji wypełnia przesłankę z art. 116 § 1 OP. Zdaniem SKO zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przesłanki niewypłacalności wystąpiły co najmniej w 2019 r., kiedy Spółka trwale zaprzestała regulowania podatku od nieruchomości. Zarząd miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w okresie, w którym zobowiązania publicznoprawne stały się niemożliwe do wykonania. Zaniechanie złożenia wniosku skutkowało narastaniem zadłużenia oraz powstaniem zaległości objętych niniejszą decyzją. Spółka kontynuowała działalność bez jakiejkolwiek poprawy płynności, co powiększało stratę wierzycieli. W okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, funkcję jednoosobowego prezesa zarządu pełniła Strona. Jako jedyny członek organu zarządzającego ponosił odpowiedzialność za monitorowanie sytuacji finansowej Spółki i wykonanie ustawowego obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie. Nie wykazał on, aby: złożono wniosek o upadłość we właściwym czasie; wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne mogące zabezpieczyć wierzycieli; niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Brak wykazania którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych powoduje zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 OP. Wskazano, iż nieznajomość faktycznego stanu finansów Spółki lub jego błędna subiektywna ocena, która jest nieadekwatna do rzeczywistego stanu rzeczy, nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1b OP. Znajomość powyższych faktów jest obowiązkiem członka zarządu i to nawet wówczas, gdy zagadnienia te nie pozostają w jego bezpośredniej gestii, czy kompetencji. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach Spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika bowiem z ustanowionego w art. 208 § 2 KSH prawa i obowiązku prowadzenia spraw Spółki przez każdego członka zarządu. Bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości Spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 OP. Wobec stwierdzenia łącznego spełnienia przesłanek: bezskuteczności egzekucji, powstania zaległości w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu, naruszenia obowiązku zgłoszenia upadłości w ustawowym terminie, braku wykazania przesłanek egzoneracyjnych, zasadne jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na Stronę jako osobę trzecią. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego rzekomo skutecznej jej rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 26 listopada 2020 r., organ odwoławczy uznaje, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, dla skuteczności rezygnacji z funkcji członka zarządu konieczne jest wykazanie, że oświadczenie o rezygnacji dotarło do właściwego adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią. Nie jest wystarczające samo twierdzenie o wysłaniu oświadczenia - konieczne jest jego udowodnienie [art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.; dalej KC) w zw. z art. 2 KSH]. Dowód dojścia oświadczenia woli do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią, obarcza składającego oświadczenie. W świetle tych orzeczeń, argument Skarżącego, że "zwołanie zgromadzenia wspólników i wysłanie pism" samo w sobie skutkuje doręczeniem oświadczenia o rezygnacji jest błędny, a ciężar dowodu w zakresie złożenia rezygnacji spoczywa na Skarżącym. SKO podniosło, że biorąc pod uwagę: selektywne regulowanie zobowiązań przez Spółkę; posiadanie przez Spółkę środków na inne płatności; brak skutecznej rezygnacji Skarżącego - nie ma podstaw do stwierdzenia, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy członka zarządu.
Zdaniem SKO jeśli chodzi o cytowane przez Stronę wyroki TSUE to nie tworzą one normy, która mogłaby stanowić podstawę do pominięcia obowiązujących przepisów prawa krajowego.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję SKO. Zarzucono naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 180 § 1 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego, pomimo że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie ustaliły "właściwego czasu", w którym, ich zdaniem, należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a także pominęły - bez żadnego uzasadnienia - wyjaśnienia oraz dowody i wnioski dowodowe Skarżącego w tym zakresie, nie dokonując jednocześnie własnych ustaleń;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1, art. 122 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 OP oraz art. 210 § 4 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego, przyjmując za podstawę decyzji sprzeczne ze sobą przesłanki, tj. a) przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna a jednocześnie b) przyjęcie, że Spółka regulowała (selektywnie) swoje zobowiązania, a także posiadała środki na inne płatności, niż podatek od nieruchomości (s. 16 decyzji); a co za tym idzie: skoro Spółka posiadała środki na inne płatności i je regulowała, to nie mogła tym samym utracić zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 uPU);
- art. 116 § 1 pkt 1 lit b) w zw. z art. 122 § 1 OP oraz art. 210 § 4 OP, poprzez brak rozpatrzenia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP dotyczącej niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy Skarżącego, w sytuacji gdy brak tej winy wynikał z faktu, że kondycja finansowa Spółki, w czasie, gdy Skarżący był członkiem jej zarządu, nie wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że Skarżący wskazywał na tę przesłankę w toku postępowania podatkowego;
- art. 116 § 1 art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 OP, poprzez brak realnego odniesienia się przez organ do twierdzeń Skarżącego dotyczących: orzecznictwa TSUE, możliwości powoływania się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z winy członka zarządu, a także niewystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu oraz spełniania w tym czasie wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę oraz uznanie, że "jeśli chodzi o cytowane przez Stronę wyroki TSUE to nie tworzą one normy, która mogłaby stanowić podstawę do pominięcia obowiązujących przepisów prawa krajowego" (s. 16 decyzji), podczas gdy wyroki TSUE nie mają na celu spowodowanie pominięcia przepisów prawa krajowego, lecz wyznaczenie kierunków właściwej ich wykładni;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 oraz art. 116 § 2 OP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, tj. po dniu 25 listopada 2020 r.;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 i art. 116 § 2 OP oraz art. 202 § 6 KSH, poprzez utrzymanie w mocy decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżącego i uznanie, że złożenie rezygnacji wspólnikom spółki jest skuteczne jedynie wtedy, go faktycznie do nich ono dotarło, podczas gdy zgodnie z art. 61 § 1 KC oświadczenie woli jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł on (ale nie musiał) zapoznać się z jego treścią;
- art. 180 § 1 oraz art. 191 OP, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, tj. zignorowanie dołączonych przez Skarżącego potwierdzeń nadania przesyłek o złożeniu rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a tym samym uznanie ich za niemające istotnego znaczenia w sprawie, podczas gdy powinny one zostać uwzględnione jako wykazujące fakt złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, zgodnie z art. 202 § 6 KSH;
- art. 121 § 1 OP, poprzez uznanie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu przez cały 2020 r., podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald w decyzji z dnia 26 września 2025 r. (3020-SEW-1.4123.5.2025) stwierdził m.in. "na podstawie akt rejestrowych Spółki pełnił Pan funkcję w zarządzie Spółki od dnia 19 grudnia 2012 roku do dnia 25 listopada 2020 r., czyli w okresie, w którym upływały terminy płatności wymienionych powyżej zobowiązań podatkowych" (s. 2 decyzji), a co za tym idzie, jeżeli organy podatkowe w niniejszej sprawie utrzymują, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki także po dniu 25 listopada 2020 r., to stanowi to poważne naruszenie zasady zaufania do organów, gdyż Skarżący nie może być uznawany w jednym postępowaniu podatkowym za członka zarządu do dnia 25 listopada 2020 r., a w innym postępowaniu - za członka zarządu również po tym dniu (przy czym - nie wiadomo nawet dokładnie do kiedy);
- art. 120 w zw. z art. 210 § 4 OP, poprzez brak wskazania i brak uzasadnienia okresu, w którym - zdaniem organu - Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, przy czym domniemywać można, że okres ten organ powiązał z datą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, podczas gdy wpisy te mają charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny, a żaden przepis prawa nie stanowi, że w skład zarządu spółki handlowej wchodzą osoby, które w takim charakterze figurują w Krajowym Rejestrze Sądowym;
- art. 121 § 1 OP, art. 210 § 1 pkt 2 OP, art. 210 § 1 pkt 6 OP w zw. z art. 210 § 4 OP, poprzez: wskazanie w decyzji, że posiedzenie SKO, na którym wydano zaskarżoną decyzję, odbyło się w dniu 8 października 2025 r., co jest mało prawdopodobne, sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o wyroki dotyczące kodeksu postępowania cywilnego (a nie Ordynacji podatkowej), który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; powołanie się na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 35/19 (s. 15 decyzji), wskazując, że "dla oceny odpowiedzialności podatkowej decydujące jest wykazanie skutecznego doręczenia oświadczenia o rezygnacji podmiotowi uprawnionemu do przyjmowania oświadczeń w imieniu spółki" - podczas gdy wyrok ten nie zawiera takiego stwierdzenia i dotyczy zupełnie innej materii - co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2.3. Pismem procesowym z dnia 5 maja 2026 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna, gdyż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a niektórych w sposób rażący.
3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Po myśli art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 2 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...] (art. 134 § 1 PPSA). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA sąd uwzględniając skargę na decyzję [...] uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2 sąd uwzględniając skargę na decyzję [...] stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
3.3. W pierwszej kolejności należy dostrzec, że zaskarżona decyzja SKO została wydana z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 OP w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570; dalej uSKO). Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 8 OP decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 uSKO orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenia kolegium, z zastrzeżeniem art. 79 ust. 5, 6 i 9, art. 80 ust. 1 i 3 oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 i 50), wydawane są w formie decyzji albo postanowień. Kolegium wydaje orzeczenia po odbyciu niejawnej narady składu orzekającego, obejmującej dyskusję oraz głosowanie nad orzeczeniem i zasadniczymi motywami rozstrzygnięcia. Sprawę przedstawia członek kolegium wyznaczony jako jej sprawozdawca (art. 17 ust. 2 uSKO). Orzeczenia kolegium podpisują wszyscy członkowie składu nie wyłączając przegłosowanego (art. 17 ust. 5 uSKO).
Przede wszystkim podnieść należy, że podpisanie decyzji stanowi obowiązkowy składnik decyzji. W przypadku wydania decyzji przez organ kolegialny, jakim jest niewątpliwie SKO, wszyscy członkowie organu winni złożyć swój podpis nie tylko pod rozstrzygnięciem ale również pod uzasadnieniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 108/08, CBOSA), co więcej rozstrzygnięcie w formie decyzji musi być podjęte na posiedzeniu (niejawnym lub rozprawie), po odbyciu niejawnej narady składu orzekającego, obejmującej dyskusję oraz głosowanie nad orzeczeniem i zasadniczymi motywami rozstrzygnięcia (por. 17 ust. 1 i 2 uSKO).
Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że zapadła w sprawie decyzja SKO na posiedzeniu (brak odnotowania jakim) w dniu 8 października 2025 r. nie została podpisana przez członków SKO. Podpisano uzasadnienie w dniu 7 stycznia 2026 r. a zatem w innym dniu niż dzień posiedzenia.
Akta sprawy nie zawierają protokołu z posiedzenia lecz należy podkreślić, że protokół zawierający stanowisko składu orzekającego podpisany przez poszczególnych członków SKO nie jest tożsamy z formalnym wydaniem decyzji w rozumieniu art. 207 i art. 210 OP (por. prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II SAB/Op 67/13, CBOSA).
Zatem w przypadku stwierdzenia wskazanego wyżej uchybienia uznać należy, iż zawarty w art. 210 § 1 pkt 8 OP w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 5 uSKO wymóg podpisania rozstrzygnięcia decyzji przez SKO nie został spełniony i tego rodzaju naruszenie przepisów prawa ma charakter rażący.
3.4. W drugiej kolejności należy wskazać na kontekst prawny decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji, a mianowicie odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W myśl art. 107 § 1 OP w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 OP). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) OP). Zgodnie z art. 116 § 1 OP Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 OP). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 OP).
3.5. Odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 OP ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku. Jest to też odpowiedzialność solidarna. Tymczasem w rozstrzygnięciu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, które zostało następnie utrzymane w mocy zaskarżoną decyzję SKO zawarto sformułowanie cyt. "przenoszę odpowiedzialność podatkową za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości", co jest rozstrzygnięciem sprzecznym z treścią art. 107 § 1 i art. 116 § 1 OP.
3.6. Ponadto należy zauważyć, że postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej jest postępowaniem odrębnym w odniesieniu do postępowania wobec Spółki za które zaległości ma odpowiadać członek zarządu. W aktach postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji znajdują się dokumenty z innych postępowań, które nie zostały włączone do akt sprawy postanowieniem wydanym na podstawie art. 216 OP w zw. z art. 180 OP i art. 181 OP. Wobec braku ich włączenia do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mógł być podstawą do wydania decyzji. Powyższego uchybienia nie zauważyło SKO.
3.7. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub bądź brak winy w niezgłoszeniu tego wniosku oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1771/14, CBOSA). Podkreślić przy tym należy, że na organach podatkowych ciąży ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych. Natomiast ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych (uwalniających od odpowiedzialności) spoczywa na członku zarządu spółki (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1270/23, CBOSA).
3.8. W sprawie zaistniały wątpliwości czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki. Skarżący powołuje się na fakt rezygnacji z funkcji członka zarządu, dokonany w dniu 20 października 2020 r. Oświadczenie to zostało skierowane do wspólników Spółki. Jednocześnie przez Skarżącego zostało zwołane zgromadzenie wspólników na dzień 25 listopada 2020 r. i z tym też dniem – jego zdaniem - należy uznać skuteczność jego rezygnacji. Ustalenie, czy czynność ta była prawnie skuteczna jest istotne dla rozstrzygnięcia albowiem Skarżący nie powinien odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe po dniu 25 listopada 2020 r.
Zgodnie z art. 202 § 4 KSH mandat członka zarządu wygasa, m.in. wskutek jego rezygnacji. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (art. 202 § 5 KSH). Jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 233(1), chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaproszenie na zgromadzenie wspólników zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano zgromadzenie wspólników (art. 202 § 6 KSH).
Przez mandat w rozumieniu KSH należy przy tym rozumieć umocowanie członka zarządu do pełnienia tej funkcji (por. A. Szumański [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja- Kodeks spółek handlowych, t. II, s. 369, Warszawa 2002). Rezygnacja następuje poprzez złożenie oświadczenia woli i jest ona skuteczna- zgodnie z art. 61 KC i 746 § 2 KC w zw. z art. 202 § 5 KSH - w chwili zakomunikowania go spółce, którą w tym przypadku reprezentują wspólnicy. Jest to jednostronna czynność prawna, jej skuteczność nie zależy od jej przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc. Brak ważnych powodów skutkować może tylko odpowiedzialnością odszkodowawczą członka zarządu w stosunku do spółki za straty wynikłe z rezygnacji (por. Z. Kuniewicz, Rezygnacja jako przesłanka wygaśnięcia mandatu członka organu spółki kapitałowej, Studia Prawnicze, 2007 r., nr 2, s. 33 i n., A. Szumański- op. cit. s. 378-379, postanowienie SN z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt V CK 600/03, Glosa z 2006 r., nr 1, s. 19; wyrok SN z dnia 11 września 2002 r., sygn. akt VCKN 1152/00, LEX/el.). Skuteczność rezygnacji nie zależy też od wykreślenia członka zarządu z rejestru, wpisy te w tym zakresie mają bowiem charakter wyłącznie deklaratoryjny (por. pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r., nr 3, poz. 41, wyrok SN z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 619/01, OSNP z 2004 r., nr 11,poz. 191).
Organy podatkowe, naruszając art. 122 OP i 187 § 1 OP, nie wyjaśniły kwestii pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w czasie powstania zaległości Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że brak jest potwierdzenia skutecznego doręczenia oświadczenia o rezygnacji do wspólników Spółki. SKO zaakceptowało to stanowisko, choć z treści uzasadnień nie wiadomo jaką datę ostatecznie przyjęto jako moment rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu. Z akt sprawy (co pominięto w uzasadnieniach decyzji) wynikają potwierdzenia wysłania przez Skarżącego korespondencji do wspólników (B. F., K. S., P. sp. z o.o.). Jako, że wykazanie przesłanki pozytywnej odpowiedzialności osób trzecich obciąża organy podatkowe, to właśnie one powinny zbadać kwestię skuteczności doręczenia oświadczenia woli wspólnikom Spółki, jak i kwestię zwołania zgromadzenia wspólników. Nie wezwano ich (lub prezesów w przypadku sp. z o.o.) w charakterze świadków (art. 187 § 1 OP w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 OP i art. 196 OP) do złożenia zeznań, co umożliwiłoby bez wątpliwości ustalenie, czy oświadczenie o rezygnacji dotarło do Spółki.
Należy zauważyć, że z wyciągu z KRS wynika, że Skarżący z dniem 3 sierpnia 2021 r. został wykreślony jako prezes zarządu i z tym samym dniem wpisano jako prezesa zarządu M. R. Wobec deklaratoryjnego wpisu do rejestru sądowego nie jest wykluczone, że to właśnie ta osoba mogła być członkiem zarządu, który faktycznie wykonywała czynności począwszy od dnia 25 listopada 2020 r., czego organy podatkowe obu instancji nie ustaliły. Warto jest też zauważyć, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z dnia 26 września 2025 r. nr 3020-SEW-1.4123.5.2025 (załączonej do skargi) wynika, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki od dnia 19 grudnia 2012 r. do dnia 25 listopada 2020 r. Stanowisko to wzmacnia wątpliwości co do spełnienia przez Skarżącego przesłanki z art. 116 § 2 OP.
3.9. Niewątpliwym jest, że organ podatkowy pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu nie zawarł ustaleń w zakresie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość. Z uzasadnienia zaś decyzji SKO wynika, że przesłanki niewypłacalności wystąpiły co najmniej w 2019 r., kiedy Spółka trwale zaprzestała regulowania podatku od nieruchomości. Jednocześnie SKO wskazało, że Spółka selektywnie regulowała zobowiązania i posiadała środki na inne płatności. Z uzasadnienia uchwały NSA wynika, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 OP (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt 3/09, CBOSA). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w uPU i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA z dnia: 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard (red.), G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).
Dowodzenie zatem, że Skarżący nie złożył wniosku o upadłość bez precyzyjnego wskazania w jakiej konkretnej dacie powinien był to zrobić stanowi naruszenie art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 OP.
3.10. Dodatkowo organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły treści dokumentu przedłożonego przez Skarżącego, a który miał świadczyć o spłacie przez Spółkę zobowiązań pieniężnych w 2020 r., co stanowiło naruszenie art. 122 OP.
3.11. Co się tyczy powoływanych wyroków TSUE z dnia 27 lutego 2005 r. Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130 oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r. Genzyński, C-278/24, EU:C:2025:299, to niewątpliwie dotyczyły odpowiedzialności osób trzecich byłego członka zarządu za zaległości podatkowe VAT czyli podatku zharmonizowanego na terenie Unii Europejskiej. Jednakże wykładnia przesłanek odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości przewidzianych w art. 116 § 1 OP, musi uwzględniać tzw. minimalny standard ochrony przewidziany w ww. wyrokach na mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zasada równości wobec prawa) oraz art. 14 (zakaz dyskryminacji) europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz) w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 2 (państwo prawa), art. 7 (zasada praworządności).
W konsekwencji odniesienie się do argumentów wskazywanych przez Skarżącego powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.
3.12. Mając na uwadze powyższe w sprawie nie tylko doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1, 2 i 5 uSKO, lecz także do naruszenia art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP w zw. z art. 116 § 1 i § 2 OP oraz art. 216 OP w zw. z art. 180, art. 181 § 1 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji ww. naruszeń niewłaściwie zastosowano wskazane przepisy prawa materialnego. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.
3.13. Z tych też względów stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz uchylono poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 PPSA oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118). Na kwotę kosztów sądowych składają się: wpis sądowy w wysokości 500 zł; opłata skarbowa tytułem udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł.
3.14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny włączyć do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich dowody zebrane w innych postępowaniach, a następnie przeprowadzić postępowanie podatkowe na podstawie art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP z uwzględnieniem wskazówek zawartych w niniejszym wyroku. Szczególnie istotne jest dokonanie przez organy podatkowe ustaleń czy istotnie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstało zobowiązanie, za które ma być przeniesiona na niego odpowiedzialność i kiedy nastąpił "właściwy czas" w jakim Skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość, czyniąc zadość treści art. 116 § 1 i 2 OP oraz uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt 3/09, CBOSA. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji powinny być sporządzone w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżący mógł zrozumieć ich motywy, zwłaszcza w kontekście wspomnianych wcześniej przesłanek odpowiedzialności osób trzecich wynikających z treści art. 116 § 1 i § 2 OP. Decyzje organów podatkowych obu instancji powinny być podjęte bez wadliwości proceduralnych wskazanych w niniejszym wyroku.