I SA/Wr 211/26

I SA/Wr 211/26 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-06-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2026-03-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Iwona Solatycka /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 86  ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędzia WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawach z dnia 5 maja 2026 r., 26 maja 2026 r. i 25 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2020 r., nr 0201-IOV3.4103.60.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od I/2016 r. do VI/2017 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. D. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 23 listopada 2020 r., nr 0201-IOV3.4103.60.2019, którą utrzymana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 11 września 2018 r. nr 0220-SPV-1.4103.9.2018.BA 73769/2018 w zakresie rozliczenia Stronie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I 2016 do VI 2017 r.
Z akt sprawy wynika, że Podatnik prowadził w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalność w zakresie transportu/przewozu pasażerskiego miejskiego i podmiejskiego. Rozliczenie zawarte w decyzji stanowiło rezultat przeprowadzonego postępowania podatkowego, w konsekwencji którego Organ I instancji uznał zebrany materiał dowodowy za wystarczający do stwierdzenia nieprawidłowości w deklarowaniu i rozliczaniu przez Stronę zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego. Organ odwoławczy (w wyniku wniesienia odwołania przez Stronę) podtrzymał stanowisko Organu I instancji.
Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego miały dotyczyć:
– w miesiącu lutym 2017 r. - zaniżenia w deklaracji VAT-7 kwoty obrotu względem wykazanej w rejestrze sprzedaży oraz nieujęcia w ewidencji sprzedaży transakcji dostawy złomu i braku deklaracji VAT-27 z tytułu sprzedaży towarów podlegających odwrotnemu obciążeniu (podatek od towarów i usług rozlicza nabywca towaru),
– w miesiącu maju 2017 r. – zaniżenia sprzedaży (sprzedaż biletów na przejazd)
Z kolei w zakresie rozliczenia podatku naliczonego zakwestionowano jego uwzględnienie z faktur na zakup usług (jeden podmiot) oraz na zakup towarów (dwa podmioty) od kontrahentów Strony:
I. P.(1) NIP: [...] (dalej również jako Wykonawca), gdzie stwierdzono, że wystawione w tym okresie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były wystawiane wyłącznie celem sztucznego wykreowania u Strony wysokich wartości podatku naliczonego.
II. P.(2) (faktury: I 2016 – VI 2017) oraz A. (faktury: V – VIII, XI-XII 2016 i I – VI 2017 r.)
Faktury dotyczyły sprzedaży dla Strony: samochodowych części, materiałów eksploatacyjnych w tym olejów, filtrów, klocków hamulcowych. Organ opierał swoje stanowisko na brakach informacji względem szczegółów dostaw, przy znacznych ilościach fakturowanych części samochodowych. Wskazano również na zakup części nieodpowiadających markom pojazdów, którymi Strona realizowała swoją działalność. W przypadku faktur na zakup oleju zwrócono uwagę na sprzeczności wyjaśnień dotyczących m.in. pojemności opakowań z kupowanym olejem, a pojemnością wynikającą z kwestionowanych faktur. Sprzedawcy nie mieli również mieć wiedzy na temat prowadzonej przez Stronę działalności. Z obliczeń organów miał wynikać również brak uzasadnienia dla zakupu części w takim rozmiarze jak wynikający z kwestionowanych faktur. Brak jest również informacji, co działo się z częściami wymienionymi (zużytymi) oraz z olejem przepracowanym. Zwrócono również uwagę na:
– brak dokumentacji - zamówienia w formie telefonicznej i osobiście, brak pisemnej umowy, brak potwierdzenia odbioru części w formie pisemnej,
– brak wiedzy dostawców na temat usług świadczonych przez Stronę pomimo, że dostarczali części często nawet kilka razy w tygodniu,
– różne ceny na tego samego rodzaju części,
– zakup tylko po 1 sztuce towaru,
– zakup części w ilościach i parametrach nieodpowiadających profilowi działalności Strony.
W konsekwencji uznano, że opisane i wyszczególnione w decyzji NUS faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w oparciu o art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r, poz. 710 ze zm.) Stronie nie przysługuje odliczenie zawartych w nich kwot podatku naliczonego. Równocześnie zwrócono uwagę, iż naprawa taboru i dostawa części i obsługa kas były realizowana na rzecz Strony jeszcze przez inne podmioty, których to usługi i dostawy nie były podważane. W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzje NUS
Na decyzję Organu odwoławczego z 23 listopada 2020 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie:
- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3, ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, mające postać uznania kwestionowanych przez organ faktur za nieodzwierciadlające rzeczywistych transakcji. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przepisów postępowania tj.:
– art 120, art 187 § 1, art. 188, art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., przez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;
– art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad legalizmu i budzenia zaufania do organów;
– art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe, bo niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji;
– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego;
– art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania z uwagi na skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu z góry, że Strona w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych.
W oparciu o przedstawione zarzuty skargi Strona wniosła o: uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów wywołanych skargą i kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
WSA po raz pierwszy rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt: I SA/Wr 44/21, uchylił zaskarżoną decyzję w uzasadnieniu wskazując, że dokonując analizy zaskarżonej decyzji DIAS oraz nadesłanych 13 tomów akt administracyjnych stwierdził wady postępowania odnoszące się do sposobu gromadzenia akt administracyjnych, udostępniania ich Skarżącemu i wykorzystania w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją DIAS. Zdaniem Sądu wady te miały wpływ na zachowanie zasad postępowania podatkowego i praw Skarżącego w postępowaniu. Sąd stanął na stanowisku, iż w postępowaniu zostały naruszone ww. gwarancje procesowe Skarżącego wynikające z art. art. 178 § 1, art. 129, art. 123 §1 o.p. oraz obowiązek ciążący na organach podatkowych prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), dot. to przede wszystkim nieprawidłowego prowadzenia akt sprawy. Sąd wskazał, iż wadliwe postępowanie DIAS dotyczące akt sprawy dotknęło również bezpośrednio postępowania przed sądem administracyjnym, z uwagi na niezachowanie wymogu z art. 54 § 2 p.p.s.a. – obowiązku przekazania uporządkowanych akt sprawy.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, NSA wyrokiem z dnia 3 grudnia 2025 r. sygn. akt: I FSK 1386/22 uchylił zaskarżony wyrok, w uzasadnieniu wskazując, że spis akt, jak i same akta, zarówno główne, jak i dodatkowe są odpowiednio ponumerowane oraz opisane, dlatego pozwalają one na merytoryczną ocenę zaskarżonej decyzji DIAS przez Sąd pierwszej instancji. NSA nie znalazł aprobaty dla kolejnych twierdzeń Sądu pierwszej instancji, że Skarżący został bezpodstawnie pozbawiony dostępu do akt dodatkowych. NSA uznał, że jeżeli Sąd stwierdził braki w aktach powinien wezwać organ do ich przedłożenia. NSA zalecił, aby Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę ocenił wartość dowodową i przydatność owego "donosu" dla niniejszej sprawy mając na uwadze także dołączone do skargi oświadczenia pracowników, którzy zaprzeczyli aby podpisywali sporne pismo. Oceni także czy nawet przy pominięciu ww. pisma jako dowodu w sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena pozwalały DIAS na uznanie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były wystawiane wyłącznie celem sztucznego wykreowania u Strony wysokich wartości podatku naliczonego.
Na rozprawie przed tut. Sądem z dnia 19 maja 2026 r. oraz 25 czerwca 2026 r. Strony podtrzymały swoje argumenty zawarte w pismach procesowych (w tym skardze i odpowiedzi na skargę).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna, jak i w łączności – w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 o.p.). Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie zdołała go podważyć.
Odnosząc się do zarzutów skargi, iż organ II instancji oparł zaskarżone rozstrzygnięcie na niedomówieniach, wyciągniętych z kontekstu zeznaniach Strony skarżącej i świadków, poszlakach oraz donosach, o których strona nie wiedziała, Sąd wskazuje, że organ prawidłowo prowadził postępowanie podatkowe w tym dowodowe, a strona miała zapewniony czynny udział w tym postepowaniu.
Podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowił znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci, oświadczeń Skarżącego (pisma z 4.07.2017 r. oraz z 19.07.2017 r.), protokołów z zeznań świadków, tj. A. S., K. R., A. D., K. W., A. D.(1), J. O., J. P., W. C., G. K., M. K. oraz T. D., faktur dokumentujących, realizację spornych usług oraz dostaw towarów, umowy z 1.04.2011 r. oraz protokołów z oględzin dokonanych pod adresem S. [...] i S. [...](1). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, pismo sporządzone przez pracowników firmy P. nie stanowiło dowodu głównego czy też absolutnego jako podstawy rozstrzygnięcia organu, jak i jego treść nie determinowała oceny w zakresie zakwestionowanych transakcji, jednak jako dokument znajdujący się w aktach sprawy musiał być poddany ocenie na gruncie tej sprawy, podobnie jak oświadczenia pracowników dołączone do skargi.
Ponadto wskazać należy, że w zakresie inicjatywy dowodowej podatnika, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6.04.2017 r. o sygn. akt II FSK 714/15. NSA wskazał, że stosownie do art. 187 § 1 O.p., obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona postępowania. Na gruncie prawa podatkowego ma zatem zastosowanie zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia danego faktu spoczywa również na. podatniku, który to z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, por. wyrok WSA w Gdańsku z 6.09.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 695/17.
Tymczasem w zakresie współpracy z A. S. z materiału dowodowego wynika, iż mimo 3-miesięcznego upływu czasu, tj. od momentu świadczenia prac do dnia przesłuchania świadków, świadkowie nie byli w stanie zrelacjonować konkretnych okoliczności wynikających z wykonywanych czynności. W rozstrzygnięciach organy zaakcentowały, iż A. S. składając zeznania w zakresie świadczonych usług udzielał informacji w sposób ogólny- unikając konkretnych odpowiedzi.
Słusznie organy wywiodły, że sam "usługodawca" nie był w stanie rzetelnie odtworzyć przebiegu transakcji, na które składały się usługi wyceniane przez niego na kwoty m.in. od 23 600 zł brutto do 120 000 zł/miesięcznie. Organy podkreśliły zatem, że fikcyjność spornych usług, bezsprzecznie potwierdzał brak wiedzy A. S. w zakresie kluczowych aspektów świadczonych usług. Jedyny usługodawca będący odpowiedzialny za realizację usług zapewnienia ciągłości taboru autobusowego nie wiedział również ile ze składających się na cały tabor 28 pojazdów obsługuje jednocześnie dane kursy, a jaka część pojazdów składających się na tę flotę nie jest wykorzystywana np. z uwagi na awarie, za nadzór których odpowiedzialna miała być właśnie firma A. S. Z kolei w zakresie pracowników A. S. organy ustaliły, iż wobec świadczonych prac również nie sporządzano żadnych protokołów zrealizowanych czynności, czy też rejestrów wykorzystanych części zamiennych. W sprawie brak było jakiejkolwiek dokumentacji obrazującej bieżący przepływ nabywanych i wykorzystywanych towarów w ramach prowadzonej gospodarki magazynowej.
Istotną okolicznością jest też to, że mimo że sporne faktury miały dokumentować zbiorczo różnorodne usługi, a z okoliczności sprawy wynika, że nie prowadzono cennika usług, wykazu prac i rejestru ilości przepracowanych roboczogodzin. Słusznie uznały organy podatkowe, co było konsekwencją niewiedzy usługodawcy co do na okoliczności konkretnych aspektów transakcji oraz braku dodatkowych dokumentów, że usługi te miały charakter fikcyjny.
Zasadne jest tez stanowisko organów, że obowiązek wymiany oleju i tym samym filtrów oleju, paliwa oraz powietrza w taborze autobusowym powstawał średnio po pokonaniu trasy około 15 000 km przez dany pojazd (tj. organ podał w rozstrzygnięciu średnią arytmetyczną ww wartości, tj. 10 000 km + 20 000 km / 2 = 15 000 km). Wartości, którymi posłużył się organ były jedynymi jakie wynikają z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, a organ będąc zobowiązanym do dokonania wyczerpującej i obiektywnej oceny materiału dowodowego odniósł się w konsekwencji do nich. Z materiału dowodowego wynika jednak, że Skarżący nie dokonywał jakiejkolwiek utylizacji nabywanych w niebagatelnej ilości części samochodowych oraz generowanych materiałów wytworzonych w wyniku codziennie świadczonych usług sprzątania floty 28 pojazdów.
W materiale dowodowym brak jest też informacji potwierdzających realia przedmiotowej kalkulacji, tj. wymiana w każdym pojeździe klocków hamulcowych po pokonaniu 3700 km. Informacja ta nie jest potwierdzona chociażby danymi mogącymi wynikać z treści protokołów odbioru prac, czy też dokumentów magazynowych potwierdzających wynikający z takiej częstotliwości wymian deficyt stanu magazynowego. Słusznie uznały organy, że wyliczenia Skarżącego na dowód uzasadnionego wolumenu nabyć części i akcesoriów samochodowych nie potwierdzają w rzeczywistości realnych okoliczności transakcji. Skarżący na okoliczność transakcji nie posiadał żadnych innych, poza fakturami dokumentów określających szczegóły tych transakcji, czy dokumentów dotyczących dostawy towarów, uprawdopodobniających ich zaistnienie, np. korespondencja handlowa, dokumentacja magazynowa m.in. dokumenty
Ponadto Organ wykazał, brak zastosowania poszczególnych artykułów w pojazdach użytkowanych przez Podatnika, szczegółowo opisując to w decyzji.
Odnosząc się natomiast do kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, Sąd zauważa, że pozostawiona ona została przez ustawodawcę ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, ze w sprawie nie była wymagana wiedza specjalistyczna.
Końcowo przytoczyć należy, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie wykonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej go fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
Literalne zatem brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że nie można odliczyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ale co zasługuje na podkreślenie - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu oznacza to, że w części, w której powyższe faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane – takie odliczenie jest nadal możliwe. Powyższa treść i rozumienie wskazanego przepisu stanowią realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku.
Powyższe potwierdza również pogląd doktryny wyrażony w Komentarzu Adama Bartosiewicza: VAT. Komentarz, wyd. XIX, Opublikowanym w: WKP 2025 (dostępnym też w SIP LEX), gdzie wyjaśniono, że przepisy 88 ust. 3a pkt 4 lit. a–c ustawy uzupełniono o klauzulę, iż zakaz odliczenia odnosi się tylko do tej części podatku, którego dotyczy jedna z powyższych przyczyn, zdarza się bowiem, że jedna faktura dokumentuje więcej czynności. Jeśli jedna z powyższych przesłanek dotyczy podatku nie od wszystkich czynności dokumentowanych fakturą, lecz tylko od niektórych z nich, nie ma powodów, aby odmawiać fakturze w całości mocy dokumentu odliczeniowego.
Z kolei w wyroku z 17 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 1872/19, NSA stwierdził, że przepisy ustawy o VAT wyrażają dążenie, by podatnikowi VAT zagwarantować możliwość odliczenia w każdym przypadku, gdy dokonuje on rzeczywistych czynności polegających na nabywaniu towarów lub usług, które przeznacza do działalności opodatkowanej. W przypadku gdy możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest zbyt daleko idąca. Podobnie WSA w Warszawie wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 921/19, wskazał, że w przypadku, gdy faktura dotyczyła czynności częściowo faktycznie dokonanych, a częściowo nie, a przy tym była możliwość wyodrębnienia czynności faktycznie dokonanych i przypisania im konkretnych wartości, to całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej była zbyt daleko idąca w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT.
Jednak DIAS w ocenie Sądu prawidłowo wykazał, że z uwagi na brak szczegółowych dokumentów źródłowych, w niniejszej sprawie nie jest to możliwe tj. nie jest możliwe precyzyjne wyodrębnienie fikcyjnych dostaw części samochodowych oraz olejów silnikowych od ewentualnie zaistniałych w sprawie faktycznych dostaw akcesoriów samochodowych.
Zdaniem Sądu, zarzuty podnoszone przez Stronę, bez jednoczesnego przedstawienia dowodów prowadzących do odmiennego ustalenia w sprawie, stanowią zwykłą polemikę z ustaleniami zawartymi w decyzji, bez merytorycznego uzasadnienia i podania dowodów uzasadniających stanowisko Strony. Organy ustaliły okoliczności istotne dla sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. Ewentualny bład organu co do szczegółowych wyliczeń, również nie ma wpływu na ocenę stanu faktycznego, w którym brak jest dowodów na wykonanie usług i dostawę towarów w ogólności.
Oceniając wartość dowodową donosu, w pierwszej kolejności Sąd powtarzając na NSA, stwierdza, że nie można bezspornie przyjąć, że sporna wzmianka dotycząca informacji zawartych w postanowieniu organu odwoławczego z 22 października 2020 r., nr 0201-IOV3.4103.60.2019, że "w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono nowego materiału dowodowego" wpłynęła na decyzję Skarżącego odnośnie stawiennictwa w siedzibie organu. DIAS wskazał, że zamieszczając sporną treść w postanowieniu wydanym w trybie art. 200 § 1 O.p., potraktował dodatkowe dokumenty jako dostarczone przez organ pierwszej instancji, a nie zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że sporny "donos" wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 5 października 2018 r., a odwołanie wraz z aktami sprawy DIAS otrzymał w dniu 16 października 2018 r., a dowód ten nie został przez DIAS pozyskany na etapie postępowania odwoławczego. Sąd podziela stanowisko DIAS, że informacje zawarte w spornym "donosie" nie odnoszą się wprost do przedmiotu postępowania prowadzonego na gruncie podatku VAT, zaś stanowisko zajęte przez organ w treści decyzji było wynikiem wcześniej już dostrzeżonych i wykazanych nieprawidłowości i niespójności w zeznaniach świadków, a sporny dokument potwierdził jedynie te okoliczności. Tym samym dołączone do skargi kolejne pismo pracowników nie zmienia oceny dokonanej na podstawie całokształtu materiału dowodowego.
Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.